0112-KDIL1-3.4012.1.2017.2.JNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca świadczy usługi polegające na serwisie elektrowni wiatrowych na rzecz podatnika posiadającego siedzibę i zarejestrowanie dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce (zwanego dalej Zleceniodawcą).

W ramach wykonywanych zleceń, główne zadania Wnioskodawcy obejmują (zwane dalej: Zadanie A):

Usługi te świadczone są w miejscu, w którym znajduje się dana elektrownia wiatrowa. W 2016 r. usługi te świadczone były w krajach: Szwecja, Holandia, Belgia i Niemcy.

Dodatkowo Wnioskodawca na podstawie umowy podpisanej ze Zleceniodawcą zobowiązany jest do:

Szkolenia te w 2016 r. odbyły się w Polsce. W kolejnym, 2017 r. możliwe jest, że szkolenie to odbywać się będzie w kraju położenia turbiny, jakiej szkolenie dotyczy.

Zleceniodawca opłaca Wnioskodawcy czas w jakim odbywa ww. szkolenia i badania/konsultacje medyczne oraz czas dojazdu do/z miejsca wykonywania usługi z/do Polski.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wykonywał usługi serwisu elektrowni wiatrowych w 2016 r. (zadanie A) na terenie Szwecji, Holandii, Belgii i Niemiec. W 2017 r. i kolejnych Wnioskodawca planuje wykonywać te usługi na terenie państw: Holandii, Danii, Szwecji i innych krajów Unii Europejskiej.

Za realizowane usługi serwisu elektrowni wiatrowych (zadanie A) Wnioskodawca pobiera i będzie pobierał wynagrodzenie. Wnioskodawca obciąża także Zleceniodawcę kosztami dodatkowymi z tytułu uczestnictwa w szkoleniach specjalistycznych (zadanie B i zdanie D) oraz przechodzenia badań (zadanie C). Koszty dodatkowe wyceniane są na podstawie czasu poświęconego na wykonanie zadań dodatkowych B, C i D i stawki godzinowej dla nich ustalonej.

Zgodnie z informacją uzyskaną od Zleceniodawcy, Zleceniodawca nie był i nie jest zarejestrowany do celów rozliczania podatku od wartości dodanej na terytorium krajów, gdzie świadczone są usługi będące przedmiotem złożonego wniosku o interpretację prawa podatkowego. Zgodnie z informacją uzyskaną od Zleceniodawcy, Zleceniodawca nie jest i nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od wartości dodanej z tytułu nabycia świadczonych przez Wnioskodawcę usług na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Wnioskodawca zwraca się o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług według stanu prawnego obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r., w 2017 r. w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz w odniesieniu do zdarzeń przyszłych w zakresie następujących pytań:

Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od dnia 15 lipca 2016 r.:

Od dnia 15 lipca 2016 r. obowiązuje nowa definicja elektrowni wiatrowej, która zawarta została w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 1 lipca 2016 r., poz. 961) która przez elektrownię wiatrową uznaje budowlę składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Na skutek zmiany definicji turbiny wiatrowej i uznania jej całości za budowlę, usługi instalacji i serwisu uznaje się za związane z nieruchomością. Wobec tego miejscem świadczenia usług dotyczących danej nieruchomości jest miejsce położenia tej nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Na tej podstawie zadania A i D opisane w pytaniu należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce. Zadania B i C oraz czasy dojazdu do/z miejsca wykonywania usługi z/do Polski z kolei, jako nie dotyczące bezpośrednio usługi związanej z daną nieruchomością należy opodatkować w Polsce, na zasadach ogólnych i właściwą stawką VAT jest 23% - zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Artykuł 2 pkt 4 ustawy stanowi, że przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia różne czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel jej świadczenia jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

Należy zauważyć, że w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretny towar lub usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. W świetle powyższych przepisów, kwota zapłaty obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danego towaru lub usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy towarów lub usługobiorcy.

Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych czynności (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów - jest to tzw. świadczenie złożone. Ponadto w przypadku, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty, np. przechodzenie przez niego szkoleń specjalistycznych niezbędnych do wykonania usługi, koszty dojazdu do miejsca jej wykonywania, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów. Zatem koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem VAT na takich samych zasadach jak usługa, na której wykonanie zawarta została umowa.

Powołany przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, przy czym nie precyzuje w sposób szczegółowy jakie są to elementy i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza, to że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, opodatkowując go według zasad właściwych dla świadczenia zasadniczego.

Podstawą opodatkowania jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, świadczenia usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi polegające na serwisie elektrowni wiatrowych na rzecz podatnika posiadającego siedzibę i zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium Polski (zwanego dalej Zleceniodawcą).

W ramach wykonywanych zleceń, główne zadania Wnioskodawcy obejmują (zwane dalej: zadanie A): serwis elektrowni wiatrowych (sprawdzanie dokręcenia śrub, kontrola/naprawa pęknięć oraz uszkodzeń, kontrola wycieków, poziomu olejów, wymiana filtrów, olejów (m.in. hydraulicznych, przekładniowych), smarowanie części mechanicznych (m.in. kołnierzy obrotowych, generatora), kontrola/naprawa oświetlenia zewnętrznego i wewnętrznego) oraz inspekcję wizualną, kontrolę i naprawy elementów kompozytowych wirnika turbiny wiatrowej.

Wnioskodawca wykonywał usługi serwisu elektrowni wiatrowych w 2016 r. (zadanie A) na terytorium Szwecji, Holandii, Belgii i Niemiec. W 2017 r. i kolejnych Wnioskodawca planuje wykonywać te usługi na terytorium państw: Holandii, Danii, Szwecji i innych krajów Unii Europejskiej.

Dodatkowo Wnioskodawca na podstawie umowy podpisanej ze Zleceniodawcą zobowiązany jest do przechodzenia cyklicznych szkoleń specjalistycznych uprawniających do dostępu i pracy na turbinach wiatrowych, bez względu na miejsce ich położenia (zwane dalej: zadanie B). Szkolenia odbywają sie w Polsce lub innym kraju; przechodzenia okresowych badań i konsultacji medycznych (zwane dalej: zadanie C). Badania odbywają się w Polsce; przechodzenia szkoleń specjalistycznych do wykonania zlecenia na konkretnej lokalizacji turbin wiatrowych (zwane dalej: zadane D). W zależności od producenta turbiny, w danej lokalizacji mogą być inne zasady działania turbiny i/lub dokonywania prac serwisowych na niej, stąd konieczne jest wcześniejsze przygotowanie się do zlecenia poprzez przejście przeszkolenia w tym zakresie.

Szkolenia te w 2016 r. odbyły się w Polsce. W kolejnym, 2017 r. możliwe jest, że szkolenie te odbywać się będzie w kraju położenia turbiny, jakiej szkolenie dotyczy.

Zleceniodawca opłaca Wnioskodawcy czas w jakim odbywa ww. szkolenia i badania/konsultacje medyczne oraz czas dojazdu do/z miejsca wykonywania usługi z/do Polski.

Za realizowane usługi serwisu elektrowni wiatrowych (zadanie A) Wnioskodawca pobiera i będzie pobierał wynagrodzenie. Wnioskodawca obciąża także Zleceniodawcę kosztami dodatkowymi z tytułu uczestnictwa w szkoleniach specjalistycznych (zadanie B i zdanie D) oraz przechodzenia badań (zadanie C). Koszty dodatkowe wyceniane są na podstawie czasu poświęconego na wykonanie zadań dodatkowych B, C i D i stawki godzinowej dla nich ustalonej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że koszty, którymi Wnioskodawca obciąża Zleceniodawcę za zadania B, C i D oraz koszt czasu dojazdu w związku ze świadczeniem usług z zadania A, nie stanowią wynagrodzenia za odrębne czynności, lecz wchodzą do podstawy opodatkowania wykonywanych usług z zadania A. Należy wyjaśnić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży są usługi serwisu elektrowni wiatrowych, inspekcji wizualnej, kontroli i naprawy elementów kompozytowych wirnika turbiny wiatrowej (usługi z zadania A), wówczas nie można z nich wyłączyć poszczególnych elementów kosztów i traktować ich jako odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (szkolenia, badania, dojazd). Wyliczenie, co składa się na wartość wykonanej usługi ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). W konsekwencji, koszty zadania B, C i D oraz koszt czasu dojazdu, jako elementy kalkulacyjne ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zadania A, zwiększają podstawę ich opodatkowania, podlegając opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tej czynności.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z pojedynczymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, tj. z usługami z zadania A. Podstawą opodatkowania z tytułu tych czynności jest łączna wartość świadczonych usług, w skład których wchodzą koszty dodatkowe (zadanie B, C i D oraz koszt czasu dojazdu), którymi Wnioskodawca obciąża Zleceniodawcę w związku ze świadczeniem usług z zadania A, co wynika z art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem te koszty dodatkowe powinny być opodatkowane w taki sam sposób jak usługi z zadania A - jako elementy świadczenia głównego.

Z powyższego wynika, że koszty dodatkowe, którymi Wnioskodawca obciąża Zleceniodawcę nie mogą być uznane za samodzielny przedmiot transakcji, w związku z czym nie można odrębnie ustalać miejsca opodatkowania każdego z poszczególnych kosztów dodatkowych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zleceniodawca spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług - ściśle określonych w przepisach ustawy - ustala się w sposób szczególny.

I tak, w myśl art. 28e ustawy - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak ustawodawca unijny wchodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia "nieruchomość", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami". Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r., jednak również do czynności wykonywanych przed dniem 1 stycznia 2017 r. stanowią wskazówkę, jak powinny być rozumiane w ramach wykładni pro wspólnotowej przepisów ustawy pojęcia "nieruchomość" i "usługa związana z nieruchomością".

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 - do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

Biorąc pod uwagę powołany przepis, elektrownię wiatrową uznaje się za nieruchomość.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy.

Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zadania A obejmujące serwis elektrowni wiatrowych oraz inspekcję wizualną, kontrolę i naprawy elementów kompozytowych wirnika turbiny wiatrowej są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. W związku z tym, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest państwo, na terytorium którego jest położona dana elektrownia wiatrowa. Jak wskazał Wnioskodawca, wykonywał on usługi z zadania A w 2016 r. na terytorium Szwecji, Holandii, Belgii i Niemiec, a w 2017 r. i kolejnych latach planuje on wykonywać te usługi na terytorium państw: Holandii, Danii, Szwecji i innych krajów Unii Europejskiej. Zatem usługi będące przedmiotem zadania A nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, a ich miejscem opodatkowania jest terytorium ww. państw członkowskich Unii Europejskiej.

Jak zostało wskazane powyżej, przedstawione w opisie sprawy koszty dodatkowe (zadania B, C i D oraz koszt czasu dojazdu) stanowią koszty dodatkowe usług głównych, tj. usług z zadania A, i zwiększają ich podstawę opodatkowania. W konsekwencji tego, miejsce opodatkowania określa się dla usług głównych (usług z zadania A), a nie dla każdego kosztu odrębnie. Zatem cała kwota za świadczoną daną usługę z zadania A, którą Zleceniodawca jest zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy, obejmująca również te koszty dodatkowe (zadania B, C i D oraz koszt czasu dojazdu), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, zgodnie z art. 28e ustawy.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy - przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy - faktura powinna zawierać:

Na mocy art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy - faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Zatem w świetle przytoczonego wyżej art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, jeśli miejscem świadczenia dostawy towarów lub świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, faktura może nie zawierać:

* kwot wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

* stawki podatku;

* sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

* kwoty podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że powołane powyżej przepisy dotyczące wystawiania faktur nie mają zastosowania w przypadku usług związanych z nieruchomościami (usługi z zadania A), które Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy - podatnika posiadającego siedzibę i zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Miejscem świadczenia ww. usług, na podstawie art. 28e ustawy, jest terytorium danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej inne niż terytorium kraju.

Artykuł 106a ustawy nie przewiduje możliwości wystawiania faktur przez podatnika (Wnioskodawcę) wykonującego na rzecz innego polskiego podatnika usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju (usług związanych z nieruchomościami na terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju). W niniejszej sprawie nie ma zastosowania pkt 1 tego przepisu, ponieważ dokonywane przez Wnioskodawcę czynności nie spełniają definicji sprzedaży wskazanej w art. 2 pkt 22 ustawy. Ponadto, Zleceniodawca, jako nabywca wykonywanych przez Wnioskodawcę usług, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od wartości dodanej z tytułu ich nabycia na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, zatem również art. 106a pkt 2 lit. a ustawy nie stanowi podstawy do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie powinien wystawiać faktur - zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Polski - dokumentujących świadczenie przez niego na rzecz Zleceniodawcy usług z zadania A (obejmujących koszty dodatkowe), których zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem opodatkowania jest terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę dokonane powyżej rozstrzygnięcie, zgodnie z którym przedstawione w opisie sprawy koszty (zadania B, C i D oraz koszt czasu dojazdu) stanowią koszty dodatkowe usług głównych, tj. usług z zadania A - co oznacza że nie stanowią odrębnych czynności lecz zwiększają podstawę opodatkowania usług głównych - nie można udzielić odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy, ponieważ dla kosztów tych nie określa się miejsca świadczenia.

W przedmiotowej sprawie - w stanie faktycznym - świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zadania A (w skład których wchodzą koszty z zadania B, C i D oraz koszt czasu dojazdu) na rzecz Zleceniobiorcy - świadczone na terytorium innego kraju niż Polska - są opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca nie wystawia faktury - zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Polski - dokumentującej świadczenie tych usług na rzecz Zleceniodawcy.

W zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zadania A (w skład których wchodzą koszty z zadania D) na rzecz Zleceniobiorcy - świadczone na terytorium innego kraju niż Polska - będą opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie wystawiał faktury - zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Polski - dokumentującej świadczenie tych usług na rzecz Zleceniodawcy.

Jednocześnie, ponieważ w przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę są opodatkowane na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej innym niż terytorium Polski (m.in. Szwecji, Holandii, Belgii, Niemiec, Danii) zgodnie z przepisami tam obowiązującymi, zasady ich opodatkowania i dokumentowania (fakturowania) przez Wnioskodawcę określają przepisy danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Oznacza to zarazem, że w celu ich prawidłowego dokumentowania i rozliczenia Wnioskodawca winien zapoznać się z przepisami obowiązującymi w tym zakresie w państwach, na terytorium których świadczy usługi z zadania A.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.