0112-KDIL1-2.4012.806.2018.2.PM - Opodatkowanie podatkiem VAT dotacji na zakup i instalację odnawialnych źródeł energii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.), uzupełnione pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 5 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazanej Gminie dotacji na zakup i instalację odnawialnych źródeł energii realizowanych w ramach projektu pn. "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazanej Gminie dotacji na zakup i instalację odnawialnych źródeł energii realizowanych w ramach projektu pn. "...".

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (...) zawarła wraz ze Stowarzyszeniem (...) oraz (...) gminami (...) umowę partnerstwa na realizację projektu pn. "..." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020, oś 4 Regionalna Polityka Energetyczna, działanie 4.1. Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii, poddziałanie 4.1.1. Rozwój infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

Zarząd Województwa (...) wybrał na mocy uchwały nr (...) z dnia 19 czerwca 2018 r. ww. projekt konkursowy do dofinansowania. Stowarzyszenie (...) zawarł z Województwem (...) w dniu 19 października 2018 r. umowę o dofinansowanie projektu. Stowarzyszenie (...) (dalej: Lider) pełni rolę lidera projektu, a zarazem beneficjenta projektu (wnioskodawcy) wobec instytucji zarządzającej, tj. Województwa (...). Każda z Gmin - stron ww. umowy (w tym Gmina (...)) - pełni rolę partnera projektu i będzie realizowała projekt na swoim terytorium. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020. Projekt polega na wykonaniu prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii (dalej: OZE) na budynkach mieszkalnych mieszkańców Gmin - partnerów projektu (w tym Gminy (...)).

W ramach projektu Lider jest odpowiedzialny w szczególności za:

* monitorowanie realizacji projektu;

* rozliczanie projektu wobec Województwa (...), w tym składanie wniosków beneficjenta o płatność;

* przekazywanie partnerom projektu dotacji otrzymanej od Województwa (...), przeznaczonej na dofinansowanie kosztów kwalifikowanych projektu;

* przeprowadzenie jednego wspólnego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w imieniu i na rzecz Gmin - partnerów projektu (w tym Gminy (...)) dotyczącego prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców Gmin - partnerów projektu;

* przeprowadzenia postępowań o udzielenie zamówień publicznych dotyczących pełnienia obowiązków inspektora nadzoru i promocji oraz sfinansowania kosztów realizacji tych zamówień.

W ramach projektu każdy z partnerów (w tym Gmina (...)) jest odpowiedzialny w szczególności za:

* nabycie OZE;

* zapewnienie wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców swoich Gmin (w przypadku Gminy (...) - na budynkach mieszkalnych Gminy (...));

* rozliczenie swojego udziału w projekcie.

OZE nabywane i instalowane w ramach projektu to:

Czynności dotyczące OZE w ramach projektu będą wykonywane jako czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.). OZE będą instalowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy (...). Będą to budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a, z wyłączeniem budynków, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli będą to obiekty budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 oraz budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m².

Nabywcami OZE będą poszczególne Gminy, w tym Gmina (...). Każda Gmina ma dokładnie określoną liczbę OZE poszczególnych rodzajów, które nabędzie w ramach projektu. Po zakupie OZE Gmina (...) zapewni wykonanie prac budowlano-montażowych i zainstalowanie każdego OZE na budynkach mieszkalnych wybranych mieszkańców Gminy (...). Przez okres 5 lat od dnia zakończenia projektu (dalej: okres trwałości projektu) OZE zainstalowane na budynkach mieszkańców będą własnością Gminy (...), jednak mieszkańcy będą mieli prawo korzystać z OZE zainstalowanych na swoich budynkach. Po okresie trwałości projektu każde OZE zostanie przekazane właścicielowi budynku, na którym będzie zainstalowane. Z tytułu udostępnienia OZE mieszkańcowi na okres trwałości projektu oraz przekazania OZE mieszkańcowi na własność po okresie trwałości projektu Gmina (...) pobierze od mieszkańca jednorazową opłatę płatną bezpośrednio po zainstalowaniu OZE na budynku mieszkańca. W momencie przekazania OZE mieszkańcowi na własność Gmina nie pobierze już dodatkowej opłaty od mieszkańca, gdyż zostanie ona wniesiona w ramach opłaty ponoszonej przez mieszkańca na początku okresu korzystania z OZE. Powyższe zasady dotyczące świadczeń Gminy (...) i mieszkańca (wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawa instalacji OZE, warunki korzystania z OZE, przeniesienie własności OZE, odpłatność mieszkańca dla Gminy (...)) zostaną określone w umowie zawartej między Gminą (...) i mieszkańcem.

Fizyczne wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawa i zainstalowanie każdego OZE na budynkach mieszkańców Gminy (...) zostanie zrealizowane przez podmioty wybrane w wyniku udzielenia zamówienia publicznego przez Lidera, Podmioty te będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. W związku z ww. świadczeniami nie będą zawierały umów z mieszkańcami. Umowy te będą zawierane przez Gminę (...) i Gmina (...) będzie inwestorem.

Realizacja projektu dofinansowana jest dotacją celową przekazywaną przez Województwo (...) Liderowi. Następnie Lider będzie przekazywać tę dotację Gminom - partnerom projektu (w tym Gminie (...)) w częściach przypadających na koszty kwalifikowane realizacji projektu przez poszczególnych partnerów. Wysokość dotacji dla Lidera i każdego partnerów (w tym Gminy (...)) wyniesie nie więcej niż 60% wydatków kwalifikowalnych projektu. Kosztami kwalifikowanymi projektu dla Gminy (...) są koszty netto (bez podatku od towarów i usług, dalej: VAT) zakupu OZE oraz wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców. VAT zawarty w cenie towarów i usług nabywanych przez Gminę (...) w ramach projektu jest niekwalifikowany, ponieważ Gmina (...) ma prawną możliwość odliczenia tego VAT od VAT należnego, gdyż w ramach projektu dokona czynności opodatkowane, tj. wyżej opisanych świadczeń dla mieszkańców Gminy (...).

Gmina (...) będzie finansować swoje wydatki kwalifikowane w projekcie (tj. wydatki netto ponoszone na zakup OZE oraz wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawę i instalację OZE na budynkach mieszkańców) oraz VAT od tych wydatków ze środków dotacji celowej otrzymanej za pośrednictwem Lidera od Województwa (...) oraz ze środków wyżej opisanych wpłat mieszkańców Gminy (...). Wpłaty tę będą równe tej części ww. wydatków ponoszonych przez Gminę (...), która nie zostanie sfinansowana dotacją celową. W przypadku gdy dotacja celowa zostanie przyznana na poziomie maksymalnym (równym 60% wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Gminę (...), wpłata mieszkańca wyniesie 40% ceny netto zapłaconej przez Gminę (...) w ramach wydatków kwalifikowanych oraz 100% kwoty równej VAT od wydatków kwalifikowanych.

Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Mieszkaniec nie dokonujący wpłaty nie otrzyma OZE. Wpłaty te będą stanowić jednocześnie wkład własny Gminy (...) do projektu. Otrzymana przez Gminę (...) dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt niż wskazany we wniosku o dofinansowanie, tj. projekt pn. "...". Lider wnioskował o dofinansowanie projektu konkretnie wskazanego we wniosku o dofinansowanie. Udzielenie przez Województwo (...) dotacji, która jest przekazywana Gminie (...) za pośrednictwem Lidera, nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy (...). Dotacja przeznaczona jest jedynie na sfinansowanie części wydatków kwalifikowanych projektu ponoszonych przez Gminę (...). Jest dotacją do kosztu dostawy i instalacji OZE, której Gmina pozostanie właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji wobec podmiotu jej udzielającego oraz wysokość dofinansowania dotacją w żaden sposób nie są uzależnione od źródła i sposobu finansowania wkładu własnego Gminy i statusu prawnego OZE po jego instalacji oraz po upływie okresu trwałości projektu (w tym od podmiotu, który będzie właścicielem OZE), z zastrzeżeniem, że Gmina (...) musi być właścicielem OZE przez co najmniej okres trwałości projektu. Wysokość dotacji jest niezależna także od tego, czy Gmina (...) uzyska na sfinansowanie wkładu własnego w projekcie wpłaty od mieszkańców, którym przekazuje OZE, ani od wysokości tych wpłat.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 28 stycznia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę (...) na realizację projektu pn. "..." nie może być przeznaczone na jej ogólną działalność. Dofinansowanie może być tylko przeznaczone na sfinansowanie kosztów kwalifikowanych tego projektu.

Gmina (...) nie ma obowiązku uzależnienia wysokości wkładu własnego mieszkańca w budowie instalacji od samego faktu otrzymania przez Gminę dofinansowania realizacji projektu, ani też od wysokości tego dofinasowania. Oznacza to, że ma prawo do określenia wysokości wkładu własnego mieszkańca w dowolnej kwocie, ukształtowanej stosunkiem umownym między Gminą i mieszkańcem, niezależnie od kwoty otrzymanego dofinansowania. Określenie przez Gminę (...) wpłaty mieszkańca w wysokości równej 40% ceny netto zapłaconej przez Gminę (...) w ramach wydatków kwalifikowanych na budowę instalacji dla tego mieszkańca oraz 100% kwoty równej VAT od wydatków kwalifikowanych na budowę tej instalacji dla tego mieszkańca jest jej własną wolą i nie jest uzależnione od wysokości dofinansowania otrzymanego przez Gminę.

Gdyby projekt nie był dofinansowany, Gmina (...) nie realizowałaby projektu ze względów ekonomicznych, tj. przy braku dofinansowania nie zdecydowałaby się na ostateczne poniesienie całości kosztów realizacji projektu. Jednakowoż, ponieważ określenie przez Gminę (...) wysokości wpłat mieszkańców nie jest formalnie zależne od wysokości otrzymanego dofinansowania, Gmina (...), hipotetycznie realizując projekt bez dofinansowania, mogłaby w dalszym ciągu swobodnie ukształtować wysokość wpłat mieszkańców. Nie jest jednak możliwe jednoznaczne zadeklarowanie, że w takim przypadku opłaty pobierane do mieszkańców na realizację projektu byłyby wyższe. Gmina mogłaby bowiem sfinansować z własnych środków różnicę pomiędzy poniesionymi przez siebie kosztami a otrzymanymi wpłatami mieszkańców, finansując w ten sposób własne zadania z zakresu ochrony powietrza. Ponadto wzrost wpłat od mieszkańców mógłby spowodować bariery popytowe - mieszkańcy preferowaliby zakup instalacji bezpośrednio od dostawcy, bez pośrednictwa Gminy, zwłaszcza że w takim przypadku to oni, a nie Gmina, stawaliby się właścicielami instalacji.

Gdyby projekt nie był dofinansowany, Gmina (...) nie realizowałaby projektu

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana od Województwa (...), a przekazana przez Stowarzyszenie (...) (Lidera projektu) dotacja celowa dla Gminy (...) na dofinansowanie zakupu i instalacji przez Gminę (...) odnawialnych źródeł energii będzie opodatkowana w Gminie (...) podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana od Województwa (...), a przekazana przez Stowarzyszenie (...) (Lidera projektu) dotacja celowa dla Gminy (...) na dofinansowanie zakupu i instalacji przez Gminę (...) odnawialnych źródeł energii nie będzie opodatkowana w Gminie (...) podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W związku z wyżej wymienionymi przepisami, w przedmiotowym stanie przyszłym podstawą opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne Gminie (...) od mieszkańca Gminy (...), pomniejszone o podatek należny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przekazana dla Gminy (...) przez Lidera projektu dotacja celowa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie Gminy (...) od mieszkańca z tytułu świadczenia obejmującego wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawy, instalacji i udostępnienia odnawialnego źródła energii (OZE) na okres trwałości projektu oraz przekazania OZE mieszkańcowi na własność po upływie trwałości projektu. Udzielenie dotacji Gminie (...) nie jest w żaden sposób powiązane z ww. płatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy (...). Dotacja przeznaczona jest jedynie na sfinansowanie kosztów kwalifikowanych projektu, które - w przypadku Gminy (...) - obejmują koszty Gminy (...) dotyczące wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców Gminy (...). Przekazanie dotacji i jej wysokość oraz warunki rozliczenia wykorzystania dotacji są niezależne:

* od tego, jakie będzie źródło sfinansowania kosztów Gminy (...) niefinansowanych dotacją (tj. wkładu własnego), w szczególności czy będą to środki własne Gminy, środki pochodzące z zaciągnięcia długu przez Gminę czy wpłaty mieszkańców;

* od tego, jaki będzie status prawny OZE nabytych i zainstalowanych przez Gminę (...), pod warunkiem, że będą one własnością Gminy (...) co najmniej przez okres 5 lat od dnia zakończenia projektu;

* wysokości wpłat pobranych przez Gminę (...) od mieszkańców.

Dotacja jest przekazywana na całość wydatków kwalifikowanych projektu, a nie na poszczególne zakupione i zainstalowane OZE. Przedmiotowa dotacja jest zatem dotacją do kosztów realizacji projektu przez Gminę (...).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do "grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie - czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że realizacja projektu, o którym mowa we wniosku jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. W przypadku nieotrzymania dofinansowania, Gmina nie będzie realizowała projektu. Otrzymana przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt niż wskazany we wniosku o dofinansowanie, tj. pn. " (...)". Dotacja, którą otrzyma Gmina nie może być przeznaczona na jej ogólną działalność.

Otrzymana dotacja ma wpływ na wysokość wkładu własnego mieszkańca w taki sposób, że Gmina realizując projekt opisany we wniosku może obniżyć wysokość wkładu mieszkańca o taką część kosztów inwestycji w jakiej dotacja ją pokryje.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie polegające na wykonaniu i montażu instalacji na rzecz mieszkańców w zamian za określone wynagrodzenie odpowiadające wysokości wkładów mieszkańców.

Dotacja przekazywana będzie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i z zasad dofinansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy.

Świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców dzięki dotacji będzie miało cenę niższą o konkretną kwotę. Dotacja będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług. Przedmiotowa dotacja jest zatem w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z wartością danego świadczenia.

Z powyższego wynika, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Reasumując, stwierdzić należy, że otrzymana od Województwa (...), a przekazana przez Stowarzyszenie (...) (Lidera projektu) dotacja celowa dla Gminy (...) na dofinansowanie zakupu i instalacji przez Gminę (...) odnawialnych źródeł energii, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.