0112-KDIL1-2.4012.705.2019.2.AG - Zwolnienie z VAT dostawy lokali oraz strychu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku o w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej:

* zwolnienia od podatku dostawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych na kondygnacjach od parteru do czwartego piętra, lokali użytkowych w piwnicy - jest prawidłowe,

* zwolnienia od podatku dostawy strychu (samodzielnych lokali mieszkalnych powstałych ze strychu) - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych na kondygnacjach od parteru do czwartego piętra, lokali użytkowych w piwnicy oraz strychu (samodzielnych lokali mieszkalnych powstałych ze strychu).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca zakupił w roku 2017 udziały w nieruchomości zabudowanej kamienicą wielorodzinną. W opisanym budynku znajduje się kilkadziesiąt lokali mieszkalnych, kilka lokali użytkowych w poziomie parteru, strych oraz pomieszczenia w piwnicy. Zakup odbył się na podstawie kilku aktów kupna-sprzedaży, w których Wnioskodawca nabył od osób fizycznych udziały we współwłasności przedmiotowej nieruchomości wynoszące łącznie 94,38%. W kamienicy zostały wyodrębnione dotychczas 2 lokale mieszkalne dla poprzednich współwłaścicieli, którzy nie wyrazili chęci sprzedaży swoich udziałów we współwłasności nieruchomości.

Nabyte udziały w nieruchomości zostały sprzedane Wnioskodawcy przez osoby fizyczne z ich majątków osobistych. Poprzedni właściciele nabyli udziały w współwłasności kamienicy również od osób fizycznych, głównie na podstawie dziedziczenia. Sprzedaż udziałów w kamienicy przez poprzednich właścicieli nie podlegała opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT (sprzedawcy nie działali w charakterze podatnika VAT).

Z informacji przekazanych przez poprzednich właścicieli wynika, że wszystkie lokale użytkowe i lokale mieszkalne od momentu wybudowania kamienicy były wynajmowane (najem przez osoby fizyczne nie będące czynnymi podatnikami VAT z tytułu wynajmu nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu VAT). Wnioskodawca nie posiada dokumentów potwierdzających ten fakt i nie jest w stanie uzyskać wszystkich kopii umów najmu. W momencie zakupu część lokali była wynajmowana na rzecz podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na najmie nieruchomości. Część lokali nie była wynajmowana w momencie nabycia udziałów w kamienicy. Pomieszczenia w piwnicy nigdy nie stanowiły odrębnego przedmiotu najmu, lecz stanowiły pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych oraz użytkowych zlokalizowanych na kondygnacjach od parteru do IV piętra i były użytkowane łącznie z tymi lokalami przez najemców. Z kolei strych nie był przedmiotem odrębnego najmu oraz nie był użytkowany przez najemców lokali użytkowych i mieszkalnych.

Lokale mieszkalne i użytkowe znajdujące się w kamienicy stanowią w księgach rachunkowych towar handlowy Spółki, gdyż celem ich nabycia jest wyłącznie odsprzedaż. Podobnie przyjęte zostały przez Wnioskodawcę w księgach strych oraz piwnica - stanowią towar handlowy. Nieruchomość nie stanowi środka trwałego i nigdy nie była wprowadzana do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Spółka po nabyciu przedmiotowej nieruchomości poniosła wydatki na ulepszenie nieruchomości, których wysokość przekroczyła 30% ceny nabycia nieruchomości, a podatek VAT z faktur otrzymanych od wykonawcy prac z tytułu wykonanej usługi i zakupionych materiałów nie został odliczony w deklaracji VAT. Poprzedni właściciele nie ponosili wydatków na ulepszenia, czy przebudowę, które stanowiły 30% wartości początkowej tego budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Wnioskodawca przed sprzedażą doprowadzi do wyodrębnienia lokali poprzez ustanowienia odrębnej własności dla każdego lokalu. Ponadto z istniejącej obecnie piwnicy powstanie 11 lokali użytkowych nowo wyodrębnionych. Końcowa liczba formalnie wyodrębnionych i zbytych lokali może się różnić od liczby lokali obecnie znajdujących się w kamienicy, gdyż niektóre lokale mogą zostać połączone w celu utworzenia większego lokalu lub mogą zostać podzielone na mniejsze.

W piśmie z dnia 26 lutego 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany udzielili następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał: "Wnioskodawca przed sprzedażą doprowadzi do wyodrębnienia lokali poprzez ustanowienia odrębnej własności dla każdego lokalu".

W związku z powyższym należy jednoznacznie wskazać czy ww. wyodrębnienie dotyczy również strychu. Jeżeli nie, wówczas należy wskazać w jaki sposób strych zostanie sprzedany.

Odpowiedź:

Spółka po nabyciu nieruchomości remontuje i sprzedaje sukcesywnie lokale mieszkalne na wolnym rynku, zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. "o własności lokali". Zawierane przez Spółkę umowy wymagają dla swej ważności zachowania formy aktu notarialnego. W akcie notarialnym sprzedaży lokalu najpierw następuje ustanowienie odrębnej własności konkretnego lokalu mieszkalnego, w drugiej kolejności w tej samej umowie dochodzi do sprzedaży mieszkania na rzecz kupujących, którymi najczęściej są osoby fizyczne.

Umowy powyższe na chwilę obecną nie dotyczą strychu albowiem będzie on w przyszłości przebudowany i powstaną w ramach obecnej powierzchni użytkowej strychu nowe, samodzielne lokale mieszkalne, które następnie zostaną przez Spółkę sprzedane w takiej samej formie jak pozostałe lokale w kamienicy tzn. w jednym akcie notarialnym nastąpi ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz sprzedaż tego lokalu.

Pytanie DKIS nr 2:

Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku wskazał również, że: "Z kolei strych nie był przedmiotem odrębnego najmu oraz nie był użytkowany przez najemców lokali użytkowych i mieszkalnych".

Należy zatem wskazać w jaki sposób strych był wykorzystywany do momentu sprzedaży, np. jako suszarnia, magazyn, itp.

Jeżeli ww. strych był wykorzystywany, wówczas należy wskazać - Czy od tego momentu do momentu dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata?

Odpowiedź:

W momencie nabycia nieruchomości strych był i pozostaje do tej pory pustym pomieszczeniem nieużytkowym i od tego czasu nie był w żaden sposób wykorzystywany przez najemców lokali mieszkalnych i użytkowych oraz przez Spółkę jako właścicieli. Przed nabyciem kamienicy przez Wnioskodawcę, strych pełnił funkcję pomieszczenia typowo gospodarczego, m.in. był wykorzystywany jako suszarnia bielizny oraz do przechowywania różnych rzeczy ruchomych należących do lokatorów (przechowalnia). Obecnie strych nie spełnia żadnej funkcji użytkowej, albowiem będzie przedmiotem inwestycji i w ramach jego powierzchni powstaną nowe lokale mieszkalne.

Wnioskodawca nie ma wiedzy przez jaki czas poprzedni właściciele wykorzystywali strych jako pomieszczenie gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych oraz użytkowych na kondygnacjach od parteru do IV piętra, lokali użytkowych w piwnicy oraz strychu, zakupionych od osób fizycznych bez podatku naliczonego VAT, na które następnie zostały poniesione nakłady w wysokości przekraczającej 30% ceny nabycia całej kamienicy, będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wyodrębnionych lokali mieszkalnych oraz lokali usługowych zlokalizowanych na kondygnacjach od parteru do IV piętra kamienicy, oraz lokale użytkowe wyodrębnione w pomieszczeniach piwnicy tej kamienicy, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z kolei dostawa pomieszczeń strychu będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Na mocy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego wynika, że w celu ustalenia skutków sprzedaży kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zgodnie z obecnym stanowiskiem organów podatkowych definicję pierwszego zasiedlenia budynku (budowli lub ich części) - po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie. Potwierdzają to m.in. następujące stanowiska zajęte przez organy podatkowe:

Pismo z dnia 10 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4012.282.2018.

"W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej".

Pismo z dnia 21 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 1462-IPPP2.4512.79.2017.1.AM.

"Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa. systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku. używanie".

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (budowli lub ich części) - po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Lokal mieszkalny, który przeznaczony jest do sprzedaży znajduje się w budynku wielorodzinnym pobudowanym na przełomie lat 1960-1970. Lokal od momentu oddania do użytkowania aż do dnia licytacji był wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe przez dotychczasowych właścicieli. Zatem. jak wynika z opisu sprawy do pierwszego zasiedlenia lokalu doszło ponad dwa lata przed planowaną przez Wnioskodawcę sprzedażą, ponieważ lokal wykorzystywany był na cele mieszkaniowe od lat siedemdziesiątych aż do momentu przeprowadzenia licytacji komorniczej w 2016 r.".

Pismom z dnia 5 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.189.2018.2.k.c.

"Jak wskazano wcześniej "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie.

W związku z tym w odniesieniu do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do nabytych nieruchomości (budynek mieszkalny i mieszkanie) przez Wnioskodawcę doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Budynek jednorodzinny został oddany do użytkowania w 1964 r. a lokal mieszkalny w 1996 r., zatem w stosunku do tych nieruchomości nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie rozumiane jako "pierwsze zajęcie, używanie". Zatem dostawa przez Wnioskodawcę używanych nieruchomości (budynek i lokal mieszkalny) będzie dostawą po pierwszym zasiedleniu".

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku lokali mieszkalnych i użytkowych na kondygnacjach od parteru do IV piętra kamienicy oraz pomieszczeń piwnicy doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT znacznie wcześniej niż na dwa lata przed planowaną sprzedażą przez Wnioskodawcę. Lokale mieszkalne i użytkowe zlokalizowane od parteru do IV piętra kamienicy wybudowanej w roku 1903, od momentu oddania do użytkowania po ich wybudowaniu do momentu sprzedaży przez poprzednich właścicieli na rzecz Wnioskodawczyni były oddane w najem (który nie podlegał opodatkowaniu VAT). Pomieszczenia piwnicy wprawdzie nie były przedmiotem najmu na podstawie odrębnych umów najmu, jednak stanowiły pomieszczenia przynależne do wynajmowanych lokali mieszkalnych oraz użytkowych zlokalizowanych od parteru do IV piętra kamienicy i były użytkowane przez najemców wskazanych lokali. Z kolei w odniesieniu do pomieszczeń strychu według Wnioskodawcy nie doszło do pierwszego zasiedlenia ponieważ nie były one używane oraz nie doszło do ich zajęcia - wprawdzie były własnością poprzednich właścicieli, jednak nie zajmowali oni tych powierzchni oraz nie oddali w najem najemcom lokali użytkowych oraz mieszkalnych z kondygnacji od parteru do IV piętra.

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do lokali mieszkalnych oraz użytkowych zlokalizowanych na kondygnacjach od parteru do IV piętra oraz pomieszczeń piwnicy nie doszło do tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia w wyniku poniesienia wydatków na remont i ulepszenie tych lokali. Co do zasady przepisy przewidują możliwość dojścia do tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia, w sytuacji gdy budynek, budowla lub ich części zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Przy czym pojęcie ulepszenia odnosi się wyłącznie do środków trwałych i nie odnosi się do towarów handlowych, którymi są w księgach rachunkowych Wnioskodawcy wskazane lokale. Zatem poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na ulepszenie nieruchomości w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej nie doprowadziły do tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia, a tym samym nie mają wpływu na ustalenie momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Wskazane stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska pragnie przytoczyć następujące interpretacje organu podatkowego:

Pismo z dnia 5 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.189.2018.2.k.c.

"Zatem nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych".

Pismo z dnia 13 lutego 2017 r. Izba Skarbowa w Katowicach, sygn. 2461-IBPP2.4512.942.2016.2.IK.

"Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomość (lokale, budynki), która nie będzie stanowić środka trwałego u Wnioskodawcy nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym dotyczy ulepszenia środków trwałych".

Z kolei w kwestii wyodrębnienia lokali, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustanowienie odrębnej własności lokali, również nie prowadzi do wystąpienia tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do lokali mieszkalnych oraz użytkowych mieszczących się na kondygnacji od parteru do IV piętra kamienicy oraz lokali użytkowych powstałych w piwnicy tej kamienicy. Dokonywane przez Wnioskodawcę ustanowienie odrębnej własności lokali, na podstawie przepisów ustawy o własności lokali, będzie dotyczyć tych samych części nieruchomości (kamienicy), w stosunku do których miało już miejsce pierwsze zasiedlenie. Skoro zatem wszystkie części kamienicy za wyjątkiem strychu, tj. lokale zlokalizowane na kondygnacjach od parteru do IV piętra kamienicy, pomieszczenia piwnicy były już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, to okoliczność polegająca na cywilnoprawnym wyodrębnieniu własności lokali na podstawie przepisów ustawy o własności lokali nie doprowadzi do kolejnego pierwszego zasiedlenia tych lokali. Stanowisko analogiczne zaprezentował organ podatkowy w następujących interpretacjach:

Pismo z dnia 14 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1- 3.4012.26.2018.1.MD.

"Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się bowiem do czysto fizycznego powstania danej nieruchomości lub jej modernizacji wpływającej w znacznym stopniu na jej rzeczywistą funkcjonalność, a nie zmiany jej statusu cywilnoprawnego. Nie ulega wątpliwości, że ustanowienie odrębnej własności lokalu nie stanowi wybudowania budynków, budowli lub ich części lub ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Należy również zauważyć, że pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się do budynku, budowli lub ich części. Przy czym, wobec braku odmiennego unormowania, częścią budynku jest pewien fizycznie określony fragment jego struktury, bez względu na to, czy stanowi osobną nieruchomość lokalową, czy część składową nieruchomości budynkowej. Ustanowienie odrębnej własności lokali będzie dotyczyło tych samych części budynku (istniejącej powierzchni budynku), w stosunku do których miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Skoro zatem określone części budynku (i w efekcie cały budynek łącznie) były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, to żadna okoliczność (z wyjątkiem ulepszenia budynku) nie może powodować, że do ich pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dojdzie po raz kolejny.

Świadczy o tym czysto literalne brzmienie tych przepisów, które dotyczą odpowiednio dostawy oraz zasiedlenia "budynków, budowli lub ich części", a nie "budynków, budowli i lokali". Wszak nie ulega tutaj zamianie substancja materialna budynku (przedmiotu zwolnienia) - nie powstanie nowy budynek. nie ma miejsca dobudowa, czy ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej budynku. Nadal mowa jest o pokojach (lokalach) będących częścią budynku jako takiego. Zmienia się wyłącznie kwalifikacja cywilistyczna lokali.

Innymi słowy, jeżeli miało miejsce "pierwsze zasiedlenie" całego budynku, to automatycznie miało też miejsce "pierwsze zasiedlenie" wszystkich jego części (całej jego powierzchni) - a zatem również lokali (pokoi), dla których w przyszłości ustanawia się odrębną własność z momentem ich dostawy".

Pismo z dnia 2 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1- 3.4012.301.2018.2.JC.

"Na fakt wystąpienia pierwszego zasiedlenia Lokalu nie wpłynie planowane przez Spółkę ustanowienie odrębnej własności dwóch lokali. Definicja pierwszego zasiedlenia, określona w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT, odnosi się bowiem do czysto fizycznego powstania danej nieruchomości/jej części lub do modernizacji danej nieruchomości/jej części. wpływającej w znacznym stopniu na jej rzeczywistą funkcjonalność. Definicja pierwszego zasiedlenia nie odnosi się natomiast do zmiany statusu cywilnoprawnego danej nieruchomości/jej części.

Ustanowienie odrębnej własności lokali, na podstawie przepisów ustawy o własności lokali, nie stanowi wybudowania ani ulepszenia danego lokalu. Ustanowienie odrębnej własności lokali w Lokalu nie kreuje zatem możliwości wystąpienia kolejnego pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do tego Lokalu, czy też w odniesieniu do jego części.

Należy tutaj zauważyć, że pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się do budynku, budowli lub ich części. Przy czym - wobec braku odmiennego unormowania - za część budynku należy, zdaniem Spółki, uznać pewien fizycznie określony fragment jego struktury, bez względu na to czy stanowi odrębną nieruchomość lokalową czy część składową nieruchomości budynkowej. Planowane przez Spółkę ustanowienie odrębnej własności lokali, na podstawie przepisów ustawy o własności lokali, będzie dotyczyło tych samych części nieruchomości (Lokalu), w stosunku do których miało już miejsce pierwsze zasiedlenie.

Skoro zatem cały Lokal - i w efekcie jego poszczególne części - były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, to żadna okoliczność (z wyjątkiem ulepszenia Lokalu, wydatki które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Lokalu) nie może powodować, że do pierwszego zasiedlenia Lokalu/jego części dojdzie po raz kolejny. W szczególności, okolicznością tą nie może być cywilnoprawne wyodrębnienie własności lokali, na podstawie przepisów ustawy o własności lokali.

W konsekwencji powyższego dla dostawy przedmiotowych wyodrębnionych lokali użytkowych oraz mieszkalnych z kondygnacji od parteru do IV piętra oraz lokali użytkowych wyodrębnionych z dotychczasowych pomieszczeń piwnicy tej kamienicy będą spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż planowana dostawa budynku nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie Wnioskodawca uprawniony będzie do rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Podatnik może bowiem zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Oświadczenie powinno zawierać:

Dostawa strychu stanowić będzie pierwsze zasiedlenie tej części kamienicy, w związku z czym nie będzie ona podlegać zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawca stoi w takiej sytuacji na stanowisku, że dostawa przedmiotowego strychu będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca dokonał zakupu udziałów w kamienicy od osób fizycznych, które w transakcji nie występowały, jako czynni podatnicy VAT i dostawa na rzecz Wnioskodawcy nie podlegała opodatkowaniu VAT. Wnioskodawcy nie przysługiwało zatem prawo odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie udziałów tej nieruchomości. Organy podatkowe uznają, że nabycie nieruchomości od osób fizycznych bez podatku VAT wypełnia dyspozycję z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Pismo z dnia 27 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1-3.4012.415.2018.1.APR.

"W przypadku natomiast lokali, w stosunku do których od momentu wydania ich do użytkowania pierwszemu nabywcy (użytkownikowi) nie minęły 2 lata - ich sprzedaż przez Wnioskodawcę nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jednak będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tej sytuacji nie będzie bowiem spełniony warunek dotyczący upływu 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (co wyklucza zwolnienie przy zastosowaniu art. 43 ust. 1 pkt 10), ale spełnione zostaną warunki wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a, a mianowicie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości (gdyż - jak wynika z wniosku - nieruchomości będą nabywane od osób fizycznych na rynku wtórnym, czyli bez podatku) i nie będą dokonywane ich ulepszenia (nieruchomości będą stanowiły towar handlowy, który nie podlega ulepszeniu w rozumieniu podatku dochodowego).

Pismo z dnia 2 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.294.2017.2.MN.

"W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lokalu. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że transakcja zakupu lokalu-strychu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT - lokal został zakupiony od osoby fizycznej na podstawie aktu notarialnego spisanego przed notariuszem. Ponadto lokal ten został zakupiony celem dalszej odsprzedaży, jako towar handlowy i nigdy nie został wpisany do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że planowana dostawa lokalu będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a".

Pismo z dnia 22 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1-1.4012.409.2017.1.

"Z opisu sprawy wynika, Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna sprzedaży nieruchomości planuje nabyć lokal usługowy, przy zakupie, którego nie będzie miała prawa do odliczenia (zakupiony od osoby prywatnej). Spółka zamierza lokal wyremontować i sprzedać, a wydatki na ulepszenia nie przekroczą 30% wartości początkowej lokalu. Zatem przenosząc opisane zdarzenie przyszłe na grunt powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że dostawa lokalu usługowego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a".

Jednocześnie spełniona jest również druga przesłanka warunkująca stosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT - wprawdzie Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie i remont strychu w kamienicy, jednak z racji tego, że strych stanowi towar handlowy Wnioskodawczyni, pojęcie ulepszenia nie odnosi się do przedmiotowego strychu.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawczyni dostawa strychu będzie objęta zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części dotyczącej:

* zwolnienia od podatku dostawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych na kondygnacjach od parteru do czwartego piętra, lokali użytkowych w piwnicy - jest prawidłowe,

* zwolnienia od podatku dostawy strychu (samodzielnych lokali mieszkalnych powstałych ze strychu) - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin "ulepszenia" zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca zakupił w roku 2017 udziały w nieruchomości zabudowanej kamienicą wielorodzinną. W budynku znajduje się kilkadziesiąt lokali mieszkalnych, kilka lokali użytkowych w poziomie parteru, strych oraz pomieszczenia w piwnicy. Nabyte udziały w nieruchomości zostały sprzedane Wnioskodawcy przez osoby fizyczne z ich majątków osobistych. Wszystkie lokale użytkowe i lokale mieszkalne od momentu wybudowania kamienicy były wynajmowane (najem przez osoby fizyczne nie będące czynnymi podatnikami VAT z tytułu wynajmu nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu VAT). Pomieszczenia w piwnicy nigdy nie stanowiły odrębnego przedmiotu najmu, lecz stanowiły pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych oraz użytkowych zlokalizowanych na kondygnacjach od parteru do IV piętra i były użytkowane łącznie z tymi lokalami przez najemców. Z kolei strych nie był przedmiotem odrębnego najmu oraz nie był użytkowany przez najemców lokali użytkowych i mieszkalnych. Wnioskodawca przed sprzedażą doprowadzi do wyodrębnienia lokali poprzez ustanowienia odrębnej własności dla każdego lokalu. Ponadto z istniejącej obecnie piwnicy powstanie 11 lokali użytkowych nowo wyodrębnionych. Końcowa liczba formalnie wyodrębnionych i zbytych lokali może się różnić od liczby lokali obecnie znajdujących się w kamienicy, gdyż niektóre lokale mogą zostać połączone w celu utworzenia większego lokalu lub mogą zostać podzielone na mniejsze. Z uzupełnienia wniosku wynika, że umowy sprzedaży na chwilę obecną nie dotyczą strychu albowiem będzie on w przyszłości przebudowany i powstaną w ramach obecnej powierzchni użytkowej strychu nowe, samodzielne lokale mieszkalne, które następnie zostaną przez Wnioskodawcę sprzedane w takiej samej formie jak pozostałe lokale w kamienicy tzn. w jednym akcie notarialnym nastąpi ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz sprzedaż tego lokalu. Przed nabyciem kamienicy przez Wnioskodawcę, strych pełnił funkcję pomieszczenia typowo gospodarczego, m.in. był wykorzystywany jako suszarnia bielizny oraz do przechowywania różnych rzeczy ruchomych należących do lokatorów (przechowalnia). Obecnie strych nie spełnia żadnej funkcji użytkowej, albowiem będzie przedmiotem inwestycji i w ramach jego powierzchni powstaną nowe lokale mieszkalne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy sprzedaż przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych oraz użytkowych na kondygnacjach od parteru do IV piętra, lokali użytkowych w piwnicy oraz strychu, zakupionych od osób fizycznych bez podatku naliczonego VAT, na które następnie zostały poniesione nakłady w wysokości przekraczającej 30% ceny nabycia całej kamienicy, będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa uznać należy, że dostawa lokali mieszkalnych oraz użytkowych na kondygnacjach od parteru do IV piętra, lokali użytkowych w piwnicy oraz strychu (samodzielnych lokali mieszkalnych powstałych ze strychu) spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości wszystkie lokale mieszkalne i użytkowe od momentu wybudowania kamienicy były wynajmowane. Pomieszczenia w piwnicy nigdy nie stanowiły odrębnego przedmiotu najmu, lecz stanowiły pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych oraz użytkowych zlokalizowanych na kondygnacjach od parteru do IV piętra i były użytkowane łącznie z tymi lokalami przez najemców. Natomiast strych, przed nabyciem kamienicy przez Wnioskodawcę, pełnił funkcję pomieszczenia typowo gospodarczego, m.in. był wykorzystywany jako suszarnia bielizny oraz do przechowywania różnych rzeczy ruchomych należących do lokatorów (przechowalnia). Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył w 2017 r.

Wnioskodawca wskazał również, że Spółka po nabyciu przedmiotowej nieruchomości poniosła wydatki na ulepszenie nieruchomości, których wysokość przekroczyła 30% ceny nabycia nieruchomości. Należy jednak zauważyć, że ponoszone nakłady związane z wykonaniem prac remontowych nie będą miały wpływu na kwestię pierwszego zasiedlenia przedmiotowych lokali, gdyż Wnioskodawca wskazał, że sprzedawane lokale stanowią towar handlowy, co oznacza, że nie mogą one ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jak wcześniej wskazano pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Zatem skoro dostawa lokali mieszkalnych oraz użytkowych na kondygnacjach od parteru do IV piętra, lokali użytkowych w piwnicy oraz strychu (samodzielnych lokali mieszkalnych powstałych ze strychu) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od pierwszego zasiedlenia danego lokalu do dnia transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata, spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntów na których znajdują się przedmiotowe lokale również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej dostawa lokali mieszkalnych oraz użytkowych na kondygnacjach od parteru do IV piętra, lokali użytkowych w piwnicy uznano za prawidłowe.

Natomiast u uwagi na fakt, że dostawa strychu (samodzielnych lokali mieszkalnych powstałych ze strychu) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanowisko w tej części uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.