0112-KDIL1-2.4012.7.2020.3.AG - VAT w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 15 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 26 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek - jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 26 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, podpis pod oświadczeniem oraz opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w dniu 2 kwietnia 1996 r. nabyła w drodze darowizny od swojego męża prawo wieczystego użytkowania zabudowanych nieruchomości położonych w (...).

Między małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa.

D-d: akt notarialny Repetytorium (...) - kserokopia.

Dnia (...) 1999 r. decyzją Starosty (...) nr (...) prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności.

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać prawo własności niżej wymienionych nieruchomości o łącznej powierzchni 40.807 m², położonych w (...) przy ulicy (...), składających się z następujących działek:

1. Nr 1 o powierzchni 182 m² oraz

2. Nr 2 o powierzchni 2.098 m²

o łącznej powierzchni 2.280 m²

3. Nr 3 o powierzchni 1.846 m²

4. Nr 4 o powierzchni 2.499 m²

5. Nr 5 o powierzchni 55 m²

6. Nr 6 o powierzchni 16.370 m²

7. Nr 7 o powierzchni 5.360 m²

8. Nr 8 o powierzchni 11.335 m²

o łącznej powierzchni 30.527 m².

Dla nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym teren wskazanych nieruchomości oznaczony jest symbolem C-UCI i przeznaczony w tym planie pod usługi wielkopowierzchniowe o przeznaczeniu uzupełniającym obsługa komunikacji.

Nieruchomości nie są nieruchomościami rolnymi ani nie stanowią lasu, ani nie są przeznaczone do zalesienia. Nieruchomości nie posiadają podziemnych instalacji i/lub zbiorników sieci technicznych lub innych elementów budowlanych.

Wnioskodawczyni nie wykorzystuje przedmiotowych nieruchomości w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowego terenu został zmieniony z urzędu w roku 2007.

Wnioskodawczyni złożyła wniosek o pozwolenie na budowę lokalu wielkopowierzchniowego i pozyskała już takie pozwolenie, które jest prawomocne.

D-d: decyzja nr (...) z dnia 22 października 2014 r. Starosty (...).

Na przedmiotowym terenie zostały wydzielone działki gruntu pod drogę publiczną, która będzie przekazana dla Gminy.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną z podatku VAT - działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych - prowadzi gabinet stomatologiczny. Nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotowych nieruchomości nie wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej nieruchomości zostały nabyte do majątku osobistego:

Akt notarialny repetytorium A nr (...) z dnia (...) 1996 r. darowizna od (...) działek gruntu:

1. Niezabudowanych nr 9; nr 10; nr 11;

2. Zabudowanych nr 3 - zabudowaną budynkiem produkcyjnym;

1. Przedmiotowe działki zostały podzielone na działki Nr 1 o powierzchni 182 m²

2. Nr 2 o powierzchni 2.098 m² o łącznej powierzchni 2.280 m²

3. Nr 3 o powierzchni 1.846 m²

4. Nr 4 o powierzchni 2.499 m²

5. Nr 5 o powierzchni 55 m²

6. 6. Nr 6 o powierzchni 16.370 m²

7. Nr 7 o powierzchni 5.360 m²

8. Nr 8 o powierzchni 11.335 m² o łącznej powierzchni 38.527 m².

Budynek posadowiony na działce nr 3 jest przeznaczony do rozbiórki.

Do chwili obecnej nieruchomości nie były wykorzystywane i stanowią majątek prywatny

Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych aktywnych działań na przedmiotowym majątku.

W piśmie z dnia 13 marca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowana udzieliła następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

W jaki sposób działki, które mają być przedmiotem sprzedaży były/są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię od momentu nabycia (w drodze darowizny) do momentu sprzedaży?

Odpowiedź:

Nie były wykorzystywane, leżały odłogiem.

Pytanie DKIS nr 2:

Czy działki będące przedmiotem zapytania, Wnioskodawczyni udostępniała/udostępnia innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia itp.? Jeżeli tak, to były/są to umowy odpłatne i kiedy zostały zawarte?

Odpowiedź:

Tak, jest umowa używania z mężem na cele budowlane. Nie są to umowy odpłatne. Pierwsza została zawarta 2 listopada 2009 r. są przedłożone do 31 grudnia 2020 r.

Pytanie DKIS nr 3:

W jaki sposób Wnioskodawczyni wykorzysta otrzymane ze sprzedaży przedmiotowych działek środki finansowe?

Odpowiedź:

Wykorzysta na cele osobiste.

Pytanie DKIS nr 4:

Czy nieruchomości, które Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od męża (...) 1996 r., zostały przez nią później podzielone na działki o nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8, czy też podział nieruchomości nastąpił przed otrzymaniem ich w drodze darowizny?

Odpowiedź:

Działki zostały podzielone po udzielonej darowiźnie.

Pytanie DKIS nr 5:

Jeżeli to Wnioskodawczyni dokonała podziału otrzymanych w drodze darowizny działek - należy wskazać, w jakim celu dokonała podziału?

Odpowiedź:

Działki zostały wydzielone dla utworzenia drogi publicznej i zostaną przekazane w drodze darowizny dla Starostwa Powiatowego dla połączenia drogi krajowej z drogą powiatową.

Pytanie DKIS nr 6:

Czy Zainteresowana w celu sprzedaży przedmiotowych działek poniesie lub też zamierza ponieść nakłady związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, np. ogrodzenie, doprowadzenie mediów, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki itp.? Jeśli tak, to jakie to są/będą nakłady?

Odpowiedź:

Nie przewiduje się tego typu nakładów. Działki są ogrodzone jeszcze przed darowizną.

Pytanie DKIS nr 7:

Czy Wnioskodawczyni ogłaszała lub będzie ogłaszała sprzedaż przedmiotowych działek w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu bądź podejmowała inne działania marketingowe wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie?

Odpowiedź:

Nie były i nie będą czynione tego typu działania.

Pytanie DKIS nr 8:

Czy uzyskane przez Wnioskodawczynię pozwolenie na budowę lokalu wielkopowierzchniowego dotyczy budowy tego lokalu na nieruchomości mającej być przedmiotem planowanej sprzedaży, czy na innej nieruchomości, której niniejszy wniosek nie dotyczy.

Odpowiedź:

Pozwolenie na budowę zostało wydane na (męża Wnioskodawczyni) prowadzącego działalność gospodarczą. Pozwolenie na budowę zostało wydane na życzenie przyszłego inwestora - kupującego, który uzależnił zakup od sprawdzenia warunków zabudowy i możliwości zabudowy przedmiotowego gruntu. Nie mamy zamiaru prowadzić sami inwestycji.

Pytanie DKIS nr 9:

Jeżeli Wnioskodawczyni wybudowała bądź zamierza wybudować lokal wielkopowierzchniowy na nieruchomości mającej być przedmiotem planowanej sprzedaży, to należy podać następujące informacje:

* należy wskazać nr działki na której Wnioskodawczyni wybudowała bądź zamierza wybudować ww. lokal wielopowierzchniowy;

* w jakim celu wybudowała/chce wybudować ten lokal,

* jakie jest/będzie przeznaczenie tego lokalu;

* czy Wnioskodawczyni wybudowała/wybuduje ten lokal przed planowaną datą sprzedaży nieruchomości i zamierza go zbyć wraz z tymi nieruchomościami. Jeżeli Tak, wówczas należy wskazać czy lokal wielopowierzchniowy był używany (doszło do jego zajęcia)? Jeżeli tak, to kiedy? Czy od momentu używania (zajęcia) do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

* Czy Wnioskodawczyni w odniesieniu do ww. lokalu wielopowierzchniowego ponosiła/będzie ponosić wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeśli tak, to czy były one niższe czy wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni nie wybudowała i nie zamierza budować żadnego lokalu oraz nie ponosiła żadnych kosztów w tym zakresie.

Pytanie DKIS nr 10:

Wnioskodawczyni wskazała, że: "Budynek posadowiony na działce nr 3 jest przeznaczony do rozbiórki".

W związku z powyższym należy wskazać:

* Czy przed sprzedażą działki nr 3 zabudowanej budynkiem produkcyjnym zostanie wydane pozwolenie na rozbiórkę budynku znajdującego się na ww. działce? Jeżeli tak, to czy zostaną rozpoczęte prace rozbiórkowe ww. budynku?

* Jeśli na moment sprzedaży na działce nr 3 będzie znajdował się budynek produkcyjny, to należy wskazać, czy był on używany (doszło do jego zajęcia)? Jeżeli tak, to kiedy? Czy od momentu używania (zajęcia) do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata? Czy Wnioskodawczyni w odniesieniu do ww. budynku produkcyjnego ponosiła/będzie ponosić wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeśli tak, to czy były one niższe czy wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu?

Odpowiedź:

Pozwolenie zostało wydane i budynek jest w trakcie rozbiórki. Budynek posadowiony na tej działce nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej, był magazynem na prywatne cele. W budynku nie robiono żadnych ulepszeń ani remontów. Nadawał się tylko do rozbiórki Na cele prywatne byt użytkowany od daty nabycia gruntu, tj. od 1996 r.

Pytanie DKIS nr 11:

Czy działki będące przedmiotem sprzedaży były/są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?

Odpowiedź:

Przedmiotowe działki były wykorzystywane wyłącznie na cele prywatne. Nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT.

Pytanie DKIS nr 12:

Czy sprzedawane działki na moment sprzedaży są/będą nieruchomościami niezabudowanymi czy też zabudowanymi? Proszę wskazać numery działek, które w momencie sprzedaży są/będą działkami zabudowanymi oraz numery działek, które w momencie sprzedaży są/będą działkami niezabudowanymi.

Odpowiedź:

Sprzedawane działki w momencie sprzedaży będą działkami niezabudowanymi.

Pytanie DKIS nr 13:

Czy na moment sprzedaży działki niezabudowane będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego będzie wynikało, że stanowią one grunt przeznaczony pod zabudowę i czy Wnioskodawczyni o niego występowała/wystąpi? Jeżeli nie, to należy wskazać jakie przeznaczenie będzie wynikało z ww. planu?

Odpowiedź:

Działki od roku 2007 są objęte Planem Przestrzennego Zagospodarowania. Są to usługi wielkopowierzchniowe.

Pytanie DKIS nr 14:

Czy na moment sprzedaży dla działek niezabudowanych wydane zostaną decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których wynikało będzie, że stanowią one grunt przeznaczony pod zabudowę? Jeżeli nie, to należy wskazać jakie przeznaczenie będzie wynikało z ww. decyzji? Jeśli tak, to kto wystąpił o wydanie tej decyzji?

Odpowiedź:

Zostało wydane pozwolenia na budowę co oznacza, że grunt stanowi teren pod zabudowę.

Z kolei w piśmie z dnia 26 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.), stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowana udzieliła następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

Na pytanie tut. organu, tj. "6. Czy Zainteresowana w celu sprzedaży przedmiotowych działek poniesie lub też zamierza ponieść nakłady związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, np. ogrodzenie, doprowadzenie mediów, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki itp.? Jeśli tak, to jakie to są/będą nakłady?"

Zainteresowana w uzupełnieniu wniosku wskazała, że: "(...) Działki są ogrodzone jeszcze przed darowizną".

W związku z powyższym należy wskazać czy na moment sprzedaży wszystkie przedmiotowe działki są ogrodzone, jeżeli nie, to które są (proszę wymienić numery działek)?

Ponadto czy ww. ogrodzenie będą stanowić budowlę lub jej część w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.). Jeśli nie jest ono budowlą, to czym jest w ramach ww. prawa budowlanego?

Jeżeli ww. ogrodzenie jest budowlą wówczas należy wskazać:

* czy Wnioskodawczyni od momentu nabycia do momentu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości ponosiła/będzie ponosiła wydatki na ulepszenie (budowli) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeśli tak, to czy były one niższe czy wyższe niż 30% wartości początkowej budowli?

* czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dokonaną dostawą ww. budowli upłynie okres krótszy niż 2 lata?

Odpowiedź:

Cały teren 7 ha był ogrodzony przed darowizną. W ramach tego ogrodzenia zostały wydzielone działki, które zostały podarowane. Żadna działka nie jest ogrodzona w całości, bo nie ma takiej potrzeby. Część ogrodzenia posiadają działki, które przylegają do ogrodzenia, tj. np. jeden bok. Nie były czynione nakłady na modernizację ogrodzenia, doprowadzenia mediów (teren jest uzbrojony we wszystkie sieci).

Bezspornie ogrodzenie (opłotowanie) nie jest budynkiem. Co więcej, w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11 (wydanym w zakresie VAT), NSA stwierdził, że w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane ogrodzenie nie mieści się w definicji budowli. Ustawodawca nie wymienia bowiem ogrodzenia wśród obiektów budowlanych - umieszcza je natomiast w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. A zatem, w myśl powyższych przepisów ogrodzenie stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budynek czy budynki zdefiniowane w ustawie - Prawo budowlane.

Powyższe potwierdza Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r. I FSK 918/11.

Sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Sensem ekonomicznym tej czynności jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.

Wobec powyższego ogrodzenie nie jest budowlą.

Pytanie DKIS nr 2:

Na pytanie tut. organu, tj. "2. Czy działki będące przedmiotem zapytania, Wnioskodawczyni udostępniała/udostępnia innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia itp.? Jeżeli tak, to czy były/są to umowy odpłatne i kiedy zostały zawarte?"

Zainteresowana w uzupełnieniu wniosku wskazała, że: "Tak, jest umowa używania z mężem na cele budowlane. Nie są to umowy odpłatne. Pierwsza została zawarta 2 listopada 2009 r. są przedłożone do 31 grudnia 2020 r."

W związku z powyższym należy wyjaśnić co należy rozumieć przez stwierdzenie: "umowa użyczenia z mężem na cele budowlane", w szczególności należy wyjaśnić czy Wnioskodawczyni zawarła umowę użyczenia nieruchomości z mężem i jakie są to cele budowlane, kto je realizuje i na których działkach (należy wymienić numery działek)?

Odpowiedź:

Umowa użyczenia nieruchomości to umowa wymieniona w art. 710 Kodeksu cywilnego. Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Celem ewentualnej realizacji inwestycji budowlanej - budowania czegokolwiek przez męża niezbędny był tytuł prawny do dysponowania nieruchomością. Jeżeli zostało wydane pozwolenie na budowę a ktoś nie jest właścicielem, to musi mieć pozwolenie od właściciela na władanie gruntem na cele budowlane.

We wniosku opisano fakt wydania pozwolenia na budowę. Inwestycja nie jest i nie będzie realizowana ani przez Wnioskodawczynię ani przez jej męża.

Pytanie DKIS nr 3:

Na pytanie tut. organu, tj. "5. Jeżeli to Wnioskodawczyni dokonała podziału otrzymanych w drodze darowizny działek - należy wskazać, w jakim celu dokonała tego podziału?"

Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku wskazała: "Działki zostały wydzielone dla utworzenia drogi publicznej i zostaną przekazane w drodze darowizny dla Starostwa Powiatowego dla połączenia drogi krajowej z drogą powiatową".

Natomiast w przedmiotowym wniosku Zainteresowana wskazała:

"Wnioskodawczyni zamierza sprzedać prawo własności niżej wymienionych nieruchomości o łącznej powierzchni 40.807 m², położonych w (...) przy ulicy (...), składających się z następujących działek:

1. Nr 1 o powierzchni 182 m² oraz

2. Nr 2 o powierzchni 2.098 m²

o łącznej powierzchni 2.280 m²

3. Nr 3 o powierzchni 1.846 m²

4. Nr 4 o powierzchni 2.499 m²

5. Nr 5 o powierzchni 55 m²

6. Nr 6 o powierzchni 16.370 m²

7. Nr 7 o powierzchni 5.360 m²

8. Nr 8 o powierzchni 11.335 m²

o łącznej powierzchni 30.527 m²".

W związku z powyższym skoro wydzielone działki zostaną przekazane w drodze darowizny dla Starostwa Powiatowego dla połączenia drogi krajowej z drogą powiatową, to które działki zostaną sprzedane? Czy podzielenie działek dla utworzenia drogi publicznej jest związane również z planowaną przez przyszłego inwestora-kupującego budową lokalu wielopowierzchniowego, np. jako droga dojazdowa do tego obiektu (należy wyjaśnić w jakim celu zostanie utworzona droga)?

Pytanie DKIS nr 4:

Czy z przyszłym nabywcą przedmiotowych działek została bądź będzie zawarta przedwstępna umowa sprzedaży? Jeśli tak, to należy wskazać:

Odpowiedź na pytanie nr 3 i nr 4:

Przyszły nabywca wybuduje drogi i przekaże w drodze darowizny Starostwu. Będzie skomunikowana duża dzielnica dla potrzeby poprawienia komunikacji w mieście.

Została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży z nabywcą zgodnie, z którą Kupujący kupi nieruchomość a sprzedający ją sprzeda. Kupujący zabezpieczył sobie transakcję i nic nie robi i nie będzie robił do czasu przeniesienia prawa własności - nie dokonywał żadnych nakładów. Celem dojścia transakcji do skutku to nabywca musi mieć zapewnienie najmu lokali od niego - to jednak nie dotyczy transakcji, o którą pyta Wnioskodawczyni.

W ramach umowy Wnioskodawczyni nie udzielała i nie zamierza udzielać pełnomocnictw.

Sprzedaż dotyczy działek wykazanych we wniosku, a nie działek wydzielonych pod drogę. Wobec powyższego udzielone odpowiedzi dotyczą wszystkich wykazanych we wniosku działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości położonej w (...) przedmiotowa transakcja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) - dalej u.p.t.u. wynika, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny - zdaniem TSUE - to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, gdyż Wnioskodawczyni wykorzystywała przez okres 23 lat nieruchomość do zaspokajania osobistych potrzeb. Bez znaczenia dla potrzeb niniejszej sprawy jest okoliczność, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych. Istotne jest natomiast to, że Zainteresowana nie angażowała tej nieruchomości dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej.

Grunt miał być i był wykorzystywany jedynie do celów prywatnych, zabezpieczenia na przyszłość, jego sprzedaż zdaniem Wnioskodawczyni nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w odniesieniu do tej transakcji podatnik działał w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

W przedstawionym stanie faktycznym w opinii Wnioskodawczyni sprzedaż przedmiotowego gruntu nie spełnia tych wymogów, dokonywana będzie sprzedaż prywatnego majątku (jako osoba prywatna, nie jako przedsiębiorca).

Kwestia opodatkowywania VAT sprzedaży działek była jest przedmiotem licznych interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądowych Sprawą tą zajmował się m.in. TSUE, wydając 15 września 2011 r. orzeczenie w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Wynika z niego, że kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czy stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, ma okoliczność, czy sprzedający podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Do takich działań należy zaliczyć m.in. uzbrojenie terenu, ogrodzenie go oraz działania marketingowe. Tylko w przypadku tego rodzaju czynności podejmowanych przez podatnika możemy mówić, że noszą one znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Podobne stanowisko możemy odnaleźć w wydawanych interpretacjach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2015 r., IBPPI/4512-260/15/MG gdzie uznał, że sprzedaż działek nie podlega VAT, gdyż:

" (...) W stosunku do działek mających być przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca nie podejmował działań polegających na wystąpieniu o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru mającego być przedmiotem sprzedaży działań zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakichkolwiek innych działań z tym związanych. Działki nie zostały podzielone na działki budowlane, nie dokonano jakichkolwiek czynności uzbrojenia terenu, ogrodzenia, nie ma wydzielonych dróg wewnętrznych, nie występowano o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 ustawy - podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w roku 1996 r. w drodze darowizny od swojego męża prawo wieczystego użytkowania zabudowanych nieruchomości. Między małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa. W roku 1999 r. decyzją Starosty prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności. Dla nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym teren wskazanych nieruchomości oznaczony jest symbolem C-UCI i przeznaczony w tym planie pod usługi wielkopowierzchniowe o przeznaczeniu uzupełniającym obsługa komunikacji. Plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowego terenu został zmieniony z urzędu w 2007 r. Nieruchomości nie są nieruchomościami rolnymi ani nie stanowią lasu ani nie są przeznaczone do zalesienia. Działki, które mają być przedmiotem sprzedaży, od momentu nabycia przez Wnioskodawczynię do momentu sprzedaży, nie były wykorzystywane, leżały odłogiem. Przedmiotowe działki nie posiadają podziemnych instalacji i/lub zbiorników sieci technicznych lub innych elementów budowlanych. Wnioskodawczyni nie wykorzystuje przedmiotowych działek w prowadzeniu działalności gospodarczej. Budynek posadowiony na działce nr 3 przeznaczony jest do rozbiórki. Sprzedawane działki w momencie sprzedaży będą działkami niezabudowanymi. Działki zostały podzielone po udzielonej darowiźnie. Działki zostały wydzielone dla utworzenia drogi publicznej i zostaną przekazane w drodze darowizny dla Starostwa Powiatowego dla połączenia drogi krajowej z drogą powiatową. Przyszły nabywca wybuduje drogi i przekaże w drodze darowizny Starostwu. Wnioskodawczyni zawarła umowę użyczenia nieruchomości z mężem. Pozwolenie na budowę lokalu wielkopowierzchniowego zostało wydane na męża Wnioskodawczyni prowadzącego działalność gospodarczą. Pozwolenie na budowę zostało wydane na życzenie przyszłego inwestora - kupującego, który uzależnił zakup od sprawdzenia warunków zabudowy i możliwości zabudowy przedmiotowego gruntu. Wnioskodawczyni ani jej mąż nie mają zamiaru prowadzić sami inwestycji. Została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży z nabywcą zgodnie z którą Kupujący kupi nieruchomość a sprzedający ją sprzeda. Kupujący zabezpieczył sobie transakcję i nic nie robi i nie będzie robił do czasu przeniesienia prawa własności - nie dokonywał żadnych nakładów. W ramach umowy Wnioskodawczyni nie udzielała i nie zamierza udzielać pełnomocnictw.

W opinii Wnioskodawczyni grunt miał być i był wykorzystywany jedynie do celów prywatnych, zabezpieczenia na przyszłość i jego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu zauważyć, że Wnioskodawczyni zadała pytanie w kwestii zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji. Zastosowanie tej instytucji uregulowanej w ustawie będzie możliwe w przypadku gdy sama transakcja będzie podlegała opodatkowaniu a więc Wnioskodawczyni będzie dokonywała dostawy towarów jako podatnik podatku VAT. Natomiast w przypadku gdy transakcja ta nie będzie podległa opodatkowaniu to nie dojdzie do jej opodatkowania lub ewentualnego zwolnienia od podatku (pojęcia: zwolnienia od podatku a niepodlegania opodatkowaniu nie są na gruncie ustawy tożsame).

Wyjaśnić następnie należy, że jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. działek) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawczyni - w związku ze sprzedażą opisanych działek - za podatnika podatku od towarów i usług. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika taka aktywność Zainteresowanej, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, działki, które na moment sprzedaży będą działkami niezabudowanymi zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w ramach darowizny od męża. Wnioskodawczyni nie wykorzystuje przedmiotowych działek w prowadzeniu działalności gospodarczej. Działki, które mają być przedmiotem sprzedaży, od momentu nabycia przez Wnioskodawczynię do momentu sprzedaży, nie były wykorzystywane, leżały odłogiem.

Działki od roku 2007 są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Są to usługi wielkopowierzchniowe. Plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowego terenu został zmieniony z urzędu w 2007 r. Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych aktywnych działań na przedmiotowym majątku. Wnioskodawczyni wykorzysta otrzymane ze sprzedaży przedmiotowych działek środki finansowe na cele osobiste.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy zbycie przedmiotowych działek nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia tych działek, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek Wnioskodawczyni nie będzie uznana za podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, Zainteresowana nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT, w związku ze sprzedażą działek.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.