0112-KDIL1-2.4012.644.2019.4.MR - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismami z dnia: 5 lutego 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.), z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) oraz pismami z dnia 5 grudnia 2019 r. i 1 grudnia 2019 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji sprzedaży działek nr 1/2, 1/3, 1/4 oraz udziałów w działce nr 1/5 - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji sprzedaży działek nr 1/2, 1/3, 1/4 oraz udziałów w działce nr 1/5. Wniosek uzupełniono w dniach 7 i 18 oraz 25 lutego 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, uzupełnienie danych Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania oraz o podpis na uzupełnieniu.

We wniosku złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana A; * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Panią B,

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 16 października 1989 r. Zainteresowany będący stroną postępowania wraz z żoną (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) nabyli wspólnie działkę nr 2/3 (numer działki został później zmieniony na nr 1), o powierzchni 1,51 ha wraz z budynkiem mieszkalnym położonym na tejże działce, która wchodziła w skład prowadzonego przez Zainteresowanych gospodarstwa rolnego. Od momentu zakupu Wnioskodawcy należeli oboje do KRUS, uprawiali ziemię, korzystali z dopłat ARiMR. W roku 2016 Wnioskodawcy zaczęli planować przejście na emeryturę, przy czym otrzymali informację od KRUS, że warunkiem przyznania emerytury rolniczej jest zaprzestanie działalności rolniczej, a co za tym idzie - wyzbycie się własności gospodarstwa rolnego. Do tego czasu wypłata pełnego świadczenia jest zawieszona.

Wówczas Zainteresowani postanowili sprzedać działkę nr 1. Nie mając doświadczenia w zakresie sprzedaży nieruchomości rolnych, zależało im na szybkiej sprzedaży, w związku z czym postanowiono skorzystać z usług biura pośrednictwa, które w dniu 21 kwietnia 2016 r. wystawiło ogłoszenie o sprzedaży działki. Jednak do lipca 2018 r. nie udało się znaleźć nabywcy.

Wobec niemożności sprzedaży całej działki nr 1 w dniu 9 lipca 2018 r. Zainteresowany będący stroną postępowania wystąpił do Gminy o jej podział na 5 działek. Decyzją z dnia 21 stycznia 2019 r. wójt Gminy zatwierdził projekt podziału.

Dnia 22 lutego 2019 r. udało się sprzedać działkę nr 1/2 o powierzchni 0,1085 ha.

W dniu 16 lipca 2019 r. sprzedana została działka nr 1/4 o powierzchni 0,5987.

W dniu 22 listopada 2019 r. sprzedana została działka nr 1/3 o powierzchni 0,6547 ha.

Każdy z nabywców otrzymał udział w wysokości 1/4 działki nr 1/5 o łącznej powierzchni 0,0637 ha stanowiącej drogę dojazdową.

Pozostała działka nr 1/1 o powierzchni 0,1281 ha z rolą i siedliskiem oraz budynkiem wraz z 1/4 udziału w działce nr 1/5 nie została zbyta, Zainteresowani planują ją zostawić dla siebie.

Po spełnieniu warunków wskazanych w art. 28 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. - o ubezpieczeniu społecznym rolników - tj. przeniesienia własności gruntów, których łączna powierzchnia wynosi 1,409675 ha Wnioskodawcom pozostało 0,144025 ha ziemi.

Żona Zainteresowanego będącego stroną postępowania, od lipca 2019 r. pobiera pełne świadczenie emerytalne, z kolei Zainteresowany przejdzie na emeryturę w lipcu 2020 r.

Zainteresowani nigdy nie byli podatnikami podatku VAT i nie prowadzili działalności gospodarczej. Działka została podzielona, ponieważ przez ponad 2 lata Wnioskodawcy nie mogli znaleźć kupca, ze względu na jej powierzchnię. Wszystkie 3 działki sprzedano w przeciągu 9 miesięcy, ponieważ Wnioskodawcom zależało, aby żona Zainteresowanego będącego stroną postępowania jak najszybciej zaczęła pobierać pełne świadczenie emerytalne.

Zainteresowani nie ponieśli żadnych dodatkowych nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży, nie podejmowali działań służących uatrakcyjnieniu działek, korzystali z usług pośrednika, sami nie wystawiając ogłoszeń o sprzedaży.

W piśmie z dnia 5 lutego 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowani udzielili następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

Czy przedmiotem złożonego wniosku jest wyłącznie kwestia podlegania opodatkowaniu transakcji sprzedaży działek nr 1/2, 1/4, 1/3, czy też sprzedaży udziałów w działce 1/5?

Odpowiedź:

Przedmiotem złożonego wniosku jest kwestia podlegania lub nieopodatkowania transakcji sprzedaży działek nr 1/2, 1/4, 1/3 wraz z udziałami w działce 1/5 (proporcjonalnie 1/4 udziału w drodze dla każdej z działek).

Pytanie DKIS nr 2:

Czy Zainteresowani wykorzystywali ww. działki w działalności gospodarczej? Jeśli tak, to na jakich zasadach, kto i w jaki sposób?

Odpowiedź:

Zainteresowani nie wykorzystywali ww. działek w działalności gospodarczej, nigdy nie byli podatnikami VAT.

Pytanie DKIS nr 3:

Czy działki będące przedmiotem sprzedaży były wykorzystywane w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą? Jeżeli ww. działki były wykorzystywane w działalności rolniczej, to przez kogo (Wnioskodawcę lub Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) oraz czy z tego tytułu ww. osoba była czynnym podatnikiem podatku VAT?

Odpowiedź:

Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15. Ww. działki, VI-klasa zwolniona od podatku, były wykorzystywane w celach rolniczych na własny użytek w ramach gospodarstwa rolnego przez Wnioskodawcę wraz z żoną. Zainteresowani nigdy nie byli podatnikami VAT.

Pytanie DKIS nr 4:

Czy z ww. działek były dokonywane zbiory i sprzedaż płodów rolnych? Jeśli tak, to w jakim okresie i przez którego z Wnioskodawców?

Odpowiedź:

Z ww. działek były dokonywane zbiory i przeznaczone na użytek własny (nie sprzedawano płodów rolnych).

Pytanie DKIS nr 5:

Na podstawie jakiego tytułu prawnego i w jakim celu Zainteresowani nabyli nieruchomość, z której zostały wydzielone i sprzedane działki?

Odpowiedź:

Zainteresowani nabyli nieruchomość na podstawie aktu notarialnego kupna-sprzedaży w celach rolniczych na użytek własny.

Pytanie DKIS nr 6:

Czy Wnioskodawcy udostępniali ww. działki osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa)? Jeśli tak, to w jakim czasie i czy były to umowy odpłatne i który z właścicieli udostępniał ww. nieruchomości?

Odpowiedź:

Wnioskodawcy nie udostępniali ww. działki osobom trzecim.

Pytanie DKIS nr 7:

Czy Wnioskodawcy ponosili jakiekolwiek nakłady związane z przygotowaniem działek do sprzedaży, np.: ogrodzenie, uzbrojenie terenu, podział geodezyjny, wytyczenie dróg dojazdowych, utwardzenie dróg dojazdowych lub inne działania zwiększające atrakcyjność działek? Jeśli tak, to jakie to były/będą nakłady?

Odpowiedź:

Wnioskodawcy nie ponieśli nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży.

Ponadto, w piśmie z dnia 5 lutego 2020 r. Wnioskodawcy wskazali, że:

Ad 1

Na moment sprzedaży działki wskazane we wniosku nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 9 lipca 2018 r. Wnioskodawca wystąpił do Wójta Gminy o ustalenie warunków zabudowy polegających na podziale działki nr 1 na pięć części: 1/1 - działka ze znajdującym się domem, 1/2 - droga dojazdowa, 1/3 1/4, 1/5 - działki przeznaczone pod budowę domów jednorodzinnych (w późniejszym okresie nastąpiła zmiana numeru działki 1/2 - droga dojazdowa na działce nr 1/5).

Ad 2

Na moment sprzedaży działki wskazane we wniosku stanowiły grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy wydaną w dniu 24 września 2018 r. przez Wójta Gminy. O wydanie decyzji wystąpił Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż wskazanych działek podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż przedmiotowych działek nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o ww. przepisy ustawy grunty spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż może być uznana jako czynność odpłatnej dostawy towaru na terytorium kraju.

Jednak, aby przedmiotowa sprzedaż stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, musi zostać dokonana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W oparciu o wyżej przytoczone przepisy należy stwierdzić, że dostawa gruntów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Przesłanką uznania podmiotu za podatnika VAT jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, którą cechuje stałość, powtarzalność i niezależność jej wykonywania, a także zorganizowany charakter.

Powyższe potwierdza uchwała NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt: I FPS 3/07: "(...) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako osoba wykonująca wolny zawód. Zatem, w opinii NSA, ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W przypadku Wnioskodawców, zbycie nieruchomości rolnej zostało dokonane w celu uzyskania prawa do pełnego świadczenia emerytalnego, ponieważ zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. wypłata emerytury lub renty rolniczej z ubezpieczenia ulega częściowemu zawieszeniu, jeżeli emeryt lub rencista prowadzi działalność rolniczą. Natomiast przez zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej, ustawa wskazuje sytuację, w której ani emeryt, ani jego małżonek nie są właścicielami (współwłaścicielami) lub posiadaczami gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i nie prowadzi działu specjalnego.

Zgodnie z ustawą z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892) za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha fizyczny lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej.

Zatem, aby spełnić warunek zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej i tym samym uzyskać prawo do pobierania świadczenia emerytalnego w pełnej wysokości, Zainteresowani musieli przenieść własność gospodarstwa rolnego w zakresie, w jakim przekraczało ono powierzchnię 1 ha. Sprzedaż działek nie miała ciągłego, stałego ani też zorganizowanego charakteru - Wnioskodawcom zależało jedynie na jak najszybszym uzyskaniu świadczenia emerytalnego, a podział działki nr 1 był jedyną możliwością, aby tę nieruchomość zbyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do treści art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2086, z późn. zm.), zwanej dalej k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawcy w celu dokonania sprzedaży działek oraz udziałów w działce podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 1989 Zainteresowani nabyli wspólnie na podstawie aktu notarialnego kupna-sprzedaży w celach rolniczych na użytek własny działkę nr 2/3 (numer działki został później zmieniony na nr 1) wraz z budynkiem mieszkalnym położonym na tejże działce, która wchodziła w skład prowadzonego przez Zainteresowanych gospodarstwa rolnego. Od momentu zakupu Wnioskodawcy należeli oboje do KRUS, uprawiali ziemię, korzystali z dopłat ARiMR. W roku 2016 Wnioskodawcy zaczęli planować przejście na emeryturę, przy czym otrzymali informację od KRUS, że warunkiem przyznania emerytury rolniczej jest zaprzestanie działalności rolniczej, a co za tym idzie - wyzbycie się własności gospodarstwa rolnego. Do tego czasu wypłata pełnego świadczenia jest zawieszona. W związku z tym, Zainteresowani postanowili sprzedać działkę nr 1 i skorzystali z usług biura pośrednictwa, które w kwietniu 2016 r. wystawiło ogłoszenie o sprzedaży działki, jednak do lipca 2018 r. nie udało się znaleźć nabywcy. Wobec powyższego, Zainteresowany będący stroną postępowania wystąpił do Gminy o podział przedmiotowej działki na 5 działek oraz wystąpił o ustalenie warunków zabudowy polegających na podziale działki nr 1 na pięć części: 1/1 - działka ze znajdującym się domem, 1/2 - droga dojazdowa, 1/3 1/4, 1/5 - działki przeznaczone pod budowę domów jednorodzinnych (w późniejszym okresie nastąpiła zmiana numeru działki 1/2 - droga dojazdowa na działce nr 1/5). Zainteresowani dokonali w roku 2019 sprzedaży działki nr 1/2, 1/3 oraz 1/4. Każdy z nabywców otrzymał udział w wysokości 1/4 działki nr 1/5 o łącznej powierzchni 0,0637 ha stanowiącej drogę dojazdową. Pozostała działka nr 1/1 o powierzchni 0,1281 ha z rolą i siedliskiem oraz budynkiem wraz z 1/4 udziału w działce nr 1/5 nie została zbyta, Zainteresowani planują ją zostawić dla siebie. Zainteresowani nigdy nie byli podatnikami podatku VAT i nie prowadzili działalności gospodarczej. Działka została podzielona, ponieważ przez ponad 2 lata Wnioskodawcy nie mogli znaleźć kupca, ze względu na jej powierzchnię. Wszystkie 3 działki sprzedano w przeciągu 9 miesięcy, ponieważ Wnioskodawcom zależało, aby żona Zainteresowanego będącego stroną postępowania jak najszybciej zaczęła pobierać pełne świadczenie emerytalne. Zainteresowani nie ponieśli żadnych dodatkowych nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży, nie podejmowali działań służących uatrakcyjnieniu działek. Zainteresowani nie wykorzystywali ww. działki w działalności gospodarczej, nigdy nie byli podatnikami VAT. Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, były wykorzystywane jedynie w celach rolniczych na własny użytek w ramach gospodarstwa rolnego przez Wnioskodawcę wraz z żoną. Z ww. działek były dokonywane zbiory i przeznaczone na użytek własny (nie sprzedawano płodów rolnych). Wnioskodawcy nie udostępniali ww. działki osobom trzecim.

Wnioskodawcy mają wątpliwości, czy sprzedaż działek nr 1/2, 1/4, 1/3 wraz z udziałami w działce 1/5 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanych należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do opisanych czynności sprzedaży ww. działek oraz udziałów w działce Wnioskodawcy działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowani podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy dokonując sprzedaży działek wskazanych we wniosku oraz udziałów w działce stanowiącej drogę dojazdową nie działają w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynności te nie będą nosiły znamion działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

Dowodząc powyższego należy wskazać, że Wnioskodawcy nabyli przedmiotowy grunt ponad 30 lat temu w celach rolniczych na użytek własny. Zatem działka nr 1 - jak wynika z treści wniosku - nie była wykorzystywana do prowadzania działalności gospodarczej. W konsekwencji przedstawiony sposób dysponowania ww. majątkiem jednoznacznie wskazuje, że Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania - przez cały okres posiadania - wykorzystywali grunt wyłącznie na cele osobiste, a nie w charakterze zarobkowym.

Dopiero w roku 2016 Zainteresowani zaczęli planować przejście na emeryturę rolniczą i aby ją uzyskać zobowiązani zostali do sprzedaży przedmiotowej działki. W tym celu skorzystali z usług biura pośrednictwa nieruchomości. Jednakże przez okres 2 lat ogłoszenie o sprzedaży działki nr 1 nie przyniosło rezultatu i nie udało się znaleźć na nią kupca. Z uwagi na powyższe Zainteresowany będący stroną postępowania wystąpił o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 1 oraz dokonał podziału tej działki 5 mniejszych działek.

Zatem w przedmiotowej sprawie podjęcie przez Wnioskodawców ww. czynności celem sprzedaży gruntu było spowodowane wyłącznie chęcią uzyskania emerytury rolniczej, a sprzedaż powstałych działek był warunkiem uzyskanie tego świadczenia.

Ponadto w związku ze sprzedażą działek nr 1/2, 1/3, 1/4 oraz udziałów w działce nr 1/5 Wnioskodawcy nie ponieśli jakichkolwiek nakładów celem przygotowania ich do sprzedaży.

Co istotne, Zainteresowani nie podejmowali żadnych innych czynności związanych ze sprzedażą działek nr 1/2, 1/3, 1/4 oraz udziałów w działce nr 1/5, zakwalifikowanych jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej. Zatem Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie dokonali jakichkolwiek czynności (nie ponieśli nakładów) w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży.

Tym samym w ocenie tut. Organu, Wnioskodawcy w stosunku do przedmiotowych działek oraz udziałów w działce nie dokonali ciągu zdarzeń, które jednoznacznie przesądziłyby, że ich sprzedaż wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Bowiem z treści wniosku nie wynikają jakiekolwiek aktywne działania Wnioskodawców w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

W konsekwencji czynności podejmowane przez Zainteresowanych w związku z dostawą działek nr 1/2, 1/3, 1/4 oraz udziałów w działce nr 1/5 należały do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowani sprzedając przedmiotowe działki korzystali z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznaczała działanie w sferze prywatnej, do której nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż przez Zainteresowanych przedmiotowych działek oraz udziałów w działce nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawcy nie występują w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym ww. transakcja dostawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.