0112-KDIL1-2.4012.59.2017.1.TK - Mechanizm odwrotnego obciążenia dla usług górniczych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usługi ujętej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wykonywanej przez Uczestnika Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum - jest prawidłowe.

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usługi ujętej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wykonywanej przez Uczestnika Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 marca 2017 r. o dokumenty potwierdzające dokonanie wymaganych opłat i o odpis z KRS Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1. Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową. Spółka realizuje dostawy towarów i świadczy usługi dla branży górniczej. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

2. Wnioskodawca w dniu 19 lipca 2013 r. zawarł umowę konsorcjum (dalej: Umowa Konsorcjum) z dwiema innymi spółkami kapitałowymi, podatnikami o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Celem zawiązanego Konsorcjum było wspólne uczestnictwo spółek w przetargu pt. "Pogłębianie szybu (...) z wykonaniem dwustronnego wlotu szybowego i zabudową zbrojenia szybowego organizowanym przez S.A. (dalej: Zamawiającego) na zasadach ujętych w SIWZ w trybie przetargu objętego ustawą - Prawo zamówień publicznych oraz - w przypadku jego wygrania i przyznania zamówienia - wspólna realizacja zadań stanowiących przedmiot przetargu".

3. W treści Umowy Konsorcjum, spółki (dalej: Uczestnicy Konsorcjum) zgodnie powierzyły Wnioskodawcy pełnienie funkcji Lidera Konsorcjum. Zgodnie z Umową Konsorcjum, do zadań Lidera Konsorcjum zaliczono reprezentowanie Konsorcjum oraz jego Uczestników wobec Zamawiającego we wszelkich sprawach podejmowanych przez Konsorcjum oraz Uczestników Konsorcjum w związku z realizacją celu, do którego Konsorcjum zostało powołane, w tym do zawarcia umowy z Zamawiającym, koordynowania i kontroli realizacji zamówienia objętego przedmiotem przetargu, rozliczenia kosztów działalności Konsorcjum, prowadzenia rozliczeń finansowych kontraktu z Zamawiającym na podstawie dokumentów przedstawionych przez Uczestników Konsorcjum, wystawianie faktur Zamawiającemu za zrealizowane dostawy. Spółki uczestniczące w Konsorcjum udzieliły Liderowi Konsorcjum pełnomocnictwa do prowadzenia w ich imieniu oraz w imieniu Konsorcjum wszelkich spraw podejmowanych w związku z realizacją celu dla którego zostało ono powołane. Uczestnicy Konsorcjum zgodnie postanowili, że Umowa Konsorcjum zawarta zostaje na czas realizacji celu, dla którego Konsorcjum powołano, łącznie z okresem gwarancji i rękojmi. Wszyscy Uczestnicy Konsorcjum ustalili, że będą ponosić wobec Zamawiającego i osób trzecich solidarną odpowiedzialność z tytułu zobowiązań zaciągniętych przez Konsorcjum w związku z realizacją postanowień zawartej z Zamawiającym umowy. Uczestnicy Konsorcjum ustalili, że Lider Konsorcjum wystawiać będzie na Zamawiającego faktury VAT zgodnie z zasadami wynikającymi z Umowy z Zamawiającym, załączając protokół odbioru etapu inwestycyjnego. Płatności od Zamawiającego w związku z realizacją Umowy będą wpływały na konto Lidera Konsorcjum. Uczestnik Konsorcjum wykonujący usługę na rzecz Zamawiającego będzie natomiast wystawiał Liderowi Konsorcjum faktury VAT po dokonaniu protokolarnego odbioru każdej częściowej dostawy przedmiotu umowy przez Zamawiającego. Lider Konsorcjum zapłaci Uczestnikowi Konsorcjum faktury VAT niezwłocznie po dniu otrzymania należności od Zamawiającego z tym, że nie później niż w terminie do 5 dni roboczych od tego dnia.

4. Działając na zasadach określonych w Umowie Konsorcjum, Wnioskodawca w imieniu Konsorcjum złożył ofertę, która została wybrana przez Zamawiającego jako najkorzystniejsza. W dniu 27 grudnia 2013 r. Zamawiający zawarł z Konsorcjum jako Wykonawcą umowę, której przedmiotem było Pogłębianie szybu (...) z wykonaniem dwustronnego wlotu szybowego i zabudową zbrojenia szybowego (dalej: Umowa). W Umowie wyodrębniono następujących pięć etapów wykonania przedmiotu zamówienia:

5. W ramach każdego z etapów wyodrębniono konkretne zadania, które zostały zestawione i wycenione w Zestawieniu rzeczowo-finansowym stanowiącym załącznik do Umowy.

6. Ostatecznie realizacja kolejnych etapów zamówienia została odsunięta przez Zamawiającego w czasie.

7. Przed ponownym podjęciem prac w dniu 17 lutego 2016 r. Uczestnicy Konsorcjum zawarli dodatkową umowę konsorcjum (dalej: Umowę Konsorcjum II). W Umowie Konsorcjum II Uczestnicy Konsorcjum:

8. Zgodnie z Umową Konsorcjum i Umową Konsorcjum II, z tytułu realizacji na rzecz Zamawiającego poszczególnych zadań, Uczestnicy Konsorcjum wystawiali Liderowi Konsorcjum faktury VAT. Lider Konsorcjum wystawiał faktury VAT (refaktury) Zamawiającemu. Po wpłynięciu środków na konto, Lider Konsorcjum przekazywał środki na rachunki bankowe pozostałych Uczestników Konsorcjum zgodnie z wystawionymi przez nich fakturami.

9. Zgodnie z Załącznikiem nr 2 do Umowy Konsorcjum II, jeden z Uczestników Konsorcjum, w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 stycznia 2017 r., realizował na rzecz Zamawiającego zadanie wchodzące w zakres Etapu III, które polegało na drążeniu komory maszyny wyciągowej w zakresie ok. 15 mb. W dniu 1 lutego 2017 r. Uczestnik Konsorcjum wystawił Liderowi Konsorcjum fakturę VAT opisując usługę jako: "Pogłębianie szybu (...) z wykonaniem dwustronnego wlotu szybowego w (...) S.A. Drążenie komory maszyny wyciągowej w zakresie ok. 15 mb. Za roboty górnicze dołowe wykonane w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 stycznia 2017 r. zgodnie z protokołem częściowym odbioru technicznego robót nr 4 z dnia 31 stycznia 2017 r.".

10. Na wystawionej fakturze VAT Uczestnik Konsorcjum podał wyłącznie kwotę netto oraz zawarł adnotację "odwrotne obciążenie podatkiem VAT". Do faktury VAT załączono protokół częściowy odbioru technicznego robót nr 4 podpisany przez Uczestnika Konsorcjum oraz Lidera Konsorcjum.

11. Przekazując fakturę VAT Uczestnik Konsorcjum wyjaśnił, że "Drążenie komory maszyny wyciągowej w zakresie ok. 15 mb" mieści się jego zdaniem w katalogu usług wymienionych w poz. 2-48 Załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, a on traktuje się jako podwykonawcę Lidera Konsorcjum albowiem Lider Konsorcjum fakturuje wykonaną usługę dalej na Zamawiającego.

12. Wnioskodawca przyjął tak wystawioną fakturę VAT i wystawił fakturę VAT (refakturę) z tytułu opisanej wyżej usługi Zamawiającemu. Wnioskodawca rozliczył podatek VAT stosownie do zasad obowiązujących przy odwrotnym obciążeniu przyjmując, że usługa wskazana na fakturze VAT jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawcy a Wnioskodawcy jako podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którego wysokość określił na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Uczestnika Konsorcjum, wykonującego usługę ujętą w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT bezpośrednio na rzecz Zamawiającego lecz wystawiającego - zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum i Umowy Konsorcjum II - fakturę VAT Liderowi Konsorcjum (Wnioskodawcy) w celu wystawienia przez tegoż Lidera Konsorcjum refaktury Zamawiającemu, traktować należy jako podwykonawcę Wnioskodawcy?

2. Czy Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum postąpił prawidłowo uznając się za podatnika i rozliczając podatek VAT z tytułu usługi wykonanej przez Uczestnika Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, w sytuacji gdy faktura VAT nr (...) wystawiona Liderowi Konsorcjum przez Uczestnika Konsorcjum zakwalifikowana została przez Uczestnika Konsorcjum jako mieszcząca się w katalogu usług opisanych w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT a Wnioskodawca zgodnie z Umową Konsorcjum i Umowy Konsorcjum II wystawił fakturę VAT (refakturę) za tą samą usługę Zamawiającemu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 1):

13. Według Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w zaistniałym stanie faktycznym Uczestnika Konsorcjum wykonującego usługę ujętą w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT bezpośrednio na rzecz Zamawiającego lecz wystawiającego - zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum i Umowy Konsorcjum II - fakturę VAT Liderowi Konsorcjum (Wnioskodawcy) w celu wystawienia przez tegoż Lidera Konsorcjum refaktury Zamawiającemu, traktować należy jako podwykonawcę Wnioskodawcy.

14. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

15. Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

16. Przez refakturowanie usług - obok czynności odprzedaży usług - niekiedy rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas "kupno" i "odprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy.

17. Biorąc pod uwagę, że refakturowanie jest bądź to odprzedażą usług, bądź to przenoszeniem kosztów, przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności, czy też nie leży to w jego przedmiocie działalności (określonym dla celów ewidencyjnych).

18. Ustawodawca uściślił pojęcie "refakturowania" wprowadzając art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest dosłownym odzwierciedleniem unijnej regulacji w tym zakresie. Normą prawną, na której się wzorowano dokonując implementacji był art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości.

19. Jak zatem wynika z powyższego, w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W tym stanie rzeczy zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta jedynie refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r., (...)). Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

20. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT (które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.) należy stwierdzić, że Uczestnik Konsorcjum jest podwykonawcą Wnioskodawcy. Wskazać trzeba, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "podwykonawcy". Dlatego na potrzeby ustalenia, czy Uczestnik Konsorcjum jest podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT należało się odwołać do definicji języka polskiego zawartej w Słowniku języka polskiego. I tak, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

21. Skoro przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT każe traktować Wnioskodawcę jako jednocześnie świadczeniobiorcą usługi realizowanej przez Uczestnika Konsorcjum jak i usługodawcę tej usługi na rzecz Zamawiającego, to jego pozycja wyczerpuje pojęcie generalnego wykonawcy, a pozycja Uczestnika Konsorcjum pojęcie podwykonawcy. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt, że na gruncie cywilnoprawnym, Uczestnik Konsorcjum jest stroną Umowy zobowiązaną do bezpośredniego świadczenia na rzecz Zamawiającego. Zdaniem Wnioskodawcy, status Uczestnika Konsorcjum należy oceniać w kontekście wszystkich przepisów ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 2):

22. Wnioskodawca postąpił prawidłowo uznając się za podatnika i rozliczając podatek VAT z tytułu usługi wykonanej przez Uczestnika Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, w sytuacji gdy faktura VAT nr (...) wystawiona Liderowi Konsorcjum przez Uczestnika Konsorcjum zakwalifikowana została przez Uczestnika Konsorcjum jako mieszcząca się w katalogu usług opisanych w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT a Wnioskodawca zgodnie z Umową Konsorcjum i Umową Konsorcjum II wystawił fakturę VAT (refakturę) za tą samą usługę Zamawiającemu.

23. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 stycznia 2017 r. Uczestnik Konsorcjum wykonywał na rzecz Zamawiającego usługę, która została opisana w wystawionej Wnioskodawcy jako Liderowi Konsorcjum fakturze VAT jako: "Pogłębianie szybu (...) z wykonaniem dwustronnego wlotu szybowego w (...) S.A. Drążenie komory maszyny wyciągowej w zakresie ok. 15 mb. Za roboty górnicze dołowe wykonane w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 stycznia 2017 r. zgodnie z protokołem częściowym odbioru technicznego robót nr 4 z dnia 31 stycznia 2017 r." Wskazana usługa została zakwalifikowana przez Uczestnika Konsorcjum jako roboty budowlane mieszczące się w katalogu usług opisanych w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT, które z dniem 1 stycznia 2017 r. objęte zostały systemem "odwrotnego obciążenia" pod warunkiem, że świadczone są przez podwykonawcę.

24. Mechanizm "odwrotnego obciążenia" polega na tym, że VAT od transakcji sprzedaży rozlicza nabywca, a nie sprzedawca. Warunkiem takiej metody jest aby Uczestnik Konsorcjum był podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy, niekorzystającym ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, zaś nabywcą był podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, czyli prowadzący działalność gospodarczą.

25. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

26. Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* usługodawcą jest podatnik, o którym mewa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

* usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

27. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

28. Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 8, usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

29. Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku należnego na podatnika, na rzecz którego podwykonawca świadczy usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

30. Zatem, jeżeli w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcę, jako Lidera Konsorcjum, będącego czynnym podatnikiem VAT, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy traktować jednocześnie jako usługobiorcę (względem Uczestnika Konsorcjum) i usługodawcę (względem Zamawiającego) usługi ujętej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek naliczenia należnego podatku od towarów i usług i zapłaty go do właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca - nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei, świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawcy", zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę.

Podwykonawcą będzie zatem podmiot, który nie jest generalnym wykonawcą ale w ramach danej inwestycji budowlanej z nim współpracuje podejmując się realizacji zleconych mu przez wykonawcę usług budowlanych. Natomiast na generalnym wykonawcy spoczywa odpowiedzialność wobec inwestora za kompleksowe wywiązanie się z warunków umowy obejmującej roboty budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca w dniu 19 lipca 2013 r. zawarł Umowę Konsorcjum z dwiema innymi spółkami kapitałowymi, podatnikami o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W treści Umowy Konsorcjum, Uczestnicy Konsorcjum powierzyli Wnioskodawcy pełnienie funkcji Lidera Konsorcjum. Zgodnie z Umową Konsorcjum, do zadań Lidera Konsorcjum zaliczono reprezentowanie Konsorcjum oraz jego Uczestników wobec Zamawiającego we wszelkich sprawach podejmowanych przez Konsorcjum oraz Uczestników Konsorcjum w związku z realizacją celu, do którego Konsorcjum zostało powołane. Wszyscy Uczestnicy Konsorcjum ustalili, że będą ponosić wobec Zamawiającego i osób trzecich solidarną odpowiedzialność z tytułu zobowiązań zaciągniętych przez Konsorcjum w związku z realizacją postanowień zawartej z Zamawiającym umowy. Uczestnicy Konsorcjum ustalili, że Lider Konsorcjum wystawiać będzie na Zamawiającego faktury VAT zgodnie z zasadami wynikającymi z Umowy z Zamawiającym, załączając protokół odbioru etapu inwestycyjnego. Płatności od Zamawiającego w związku z realizacją Umowy będą wpływały na konto Lidera Konsorcjum. Uczestnik Konsorcjum wykonujący usługę na rzecz Zamawiającego będzie natomiast wystawiał Liderowi Konsorcjum faktury VAT po dokonaniu protokolarnego odbioru każdej częściowej dostawy przedmiotu umowy przez Zamawiającego.

Działając na zasadach określonych w Umowie Konsorcjum, Wnioskodawca w imieniu Konsorcjum złożył ofertę, która została wybrana przez Zamawiającego jako najkorzystniejsza. Przed ponownym podjęciem prac w dniu 17 lutego 2016 r. Uczestnicy Konsorcjum zawarli dodatkową umowę konsorcjum (dalej: Umowę Konsorcjum II). Zgodnie z Umową Konsorcjum i Umową Konsorcjum II, z tytułu realizacji na rzecz Zamawiającego poszczególnych zadań, Uczestnicy Konsorcjum wystawiali Liderowi Konsorcjum faktury VAT. Lider Konsorcjum wystawiał faktury VAT (refaktury) Zamawiającemu. Po wpłynięciu środków na konto, Lider Konsorcjum przekazywał środki na rachunki bankowe pozostałych Uczestników Konsorcjum zgodnie z wystawionymi przez nich fakturami. W dniu 1 lutego 2017 r. Uczestnik Konsorcjum wystawił Liderowi Konsorcjum fakturę VAT nr 7021001, wskazując, że usługa wskazana na fakturze mieści się jego zdaniem w katalogu usług wymienionych w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, a on traktuje się jako podwykonawcę Lidera Konsorcjum albowiem Lider Konsorcjum fakturuje wykonaną usługę dalej na Zamawiającego. Wnioskodawca przyjął tak wystawioną fakturę VAT i wystawił fakturę VAT (refakturę) z tytułu opisanej wyżej usługi Zamawiającemu.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca - będący Liderem Konsorcjum - powziął wątpliwości w zakresie ustalenia, czy Uczestnika Konsorcjum, wykonującego usługę ujętą w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT bezpośrednio na rzecz Zamawiającego lecz wystawiającego - zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum i Umowy Konsorcjum II - fakturę VAT Liderowi Konsorcjum (Wnioskodawcy) w celu wystawienia przez tegoż Lidera Konsorcjum "refaktury" Zamawiającemu, traktować należy jako podwykonawcę Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia).

Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Uczestnikiem Konsorcjum jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum, sposób rozliczeń między sobą jak i Inwestorem, tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez Inwestora (Zamawiającego) w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć Lidera Konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z Inwestorem), ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest, tzw. Uczestnikiem Konsorcjum i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz Inwestora.

W zależności od przyjętego przez Konsorcjum modelu, o którym mowa powyżej inne są rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzone zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

W przedstawionej sprawie, w ramach zawartej Umowy Konsorcjum i Umowy Konsorcjum II Wnioskodawca występuje jako Lider Konsorcjum. Jak wynika z opisu sprawy, Uczestnik Konsorcjum wykonujący usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy bezpośrednio na rzecz Zamawiającego wystawił Liderowi Konsorcjum (Wnioskodawcy) fakturę VAT. Z kolei, zgodnie z Umową Konsorcjum i Umową Konsorcjum II, Lider Konsorcjum wystawiał fakturę VAT na Zamawiającego.

Ad 1

W konsekwencji powyższego należy uznać, że w opisanej we wniosku sytuacji Uczestnik Konsorcjum występuje w charakterze podwykonawcy Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum), natomiast Lider będzie działał w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Z kolei, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, jest kwestia ustalenia, czy postąpił on prawidłowo uznając się za podatnika i rozliczając podatek VAT z tytułu usługi wykonanej przez Uczestnika Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, w sytuacji gdy faktura VAT wystawiona Liderowi Konsorcjum przez Uczestnika Konsorcjum zakwalifikowana została przez Uczestnika Konsorcjum jako mieszcząca się w katalogu usług opisanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT a Wnioskodawca zgodnie z Umową Konsorcjum i Umowy Konsorcjum II wystawił fakturę VAT ("refakturę") za tą samą usługę Zamawiającemu.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub potocznie "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się "refakturą".

W praktyce "refaktura" jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta "refaktury" dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

W przedstawionej sprawie, mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca występuje jako Lider Konsorcjum. Uczestnik Konsorcjum wykonujący usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy wystawił Liderowi Konsorcjum (Wnioskodawcy) fakturę VAT za wykonane na rzecz Zamawiającego usługi. Z kolei, Lider Konsorcjum wystawił fakturę VAT na Zamawiającego.

Zatem, jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odsprzedażą usług pomiędzy Uczestnikiem Konsorcjum a Liderem za wynagrodzeniem ustalonym przez strony w Umowie Konsorcjum.

Jak już wskazano, konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w relacji dostawca - nabywca. Zatem, działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w rozliczeniu podatku od towarów i usług pomiędzy Liderem Konsorcjum a Inwestorem również dochodzi do sytuacji, że ww. podmioty wobec siebie występują w relacji dostawca - nabywca. Wobec powyższego - jak już wcześniej wyjaśniono - na każdym etapie rozliczeń w ramach umowy Konsorcjum, jak i między Konsorcjum a Inwestorem dochodzi do odsprzedaży usług za wynagrodzeniem.

Mając powyższe na uwadze w przedmiotowej sytuacji pomiędzy Wnioskodawcą (Liderem Konsorcjum) a Zamawiającym dojdzie do sytuacji, że ww. podmioty wobec siebie występują w relacji dostawca - nabywca. Zatem skoro - Uczestnik Konsorcjum występuje w charakterze podwykonawcy Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum) to Lider będzie działał w takim przypadku jako generalny wykonawca przedmiotowych usług względem Zamawiającego i będzie dokonywał odsprzedaży usług na rzecz Zamawiającego. Zatem w relacji Wnioskodawca - Zamawiający mają zastosowanie zasady ogólne opodatkowania podatkiem VAT według właściwej stawki.

Ad 2

W związku z faktem, że Uczestnik Konsorcjum wykonujący usługę ujętą w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT występuje jako podwykonawca Lidera Konsorcjum (głównego wykonawcy) oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Uczestnika Konsorcjum usług będzie ciążył na Wnioskodawcy (Liderze Konsorcjum) jako na nabywcy. Zatem Lider Konsorcjum nabywając od Uczestnika Konsorcjum usługi opisane w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT i odsprzedając je na rzecz podmiotu trzeciego powinien opodatkować je na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stwierdzenia, że czynności wykonywane przez Uczestnika Konsorcjum mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy. Informację w tym zakresie przyjęto jako element opisu stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.