0112-KDIL1-2.4012.548.2017.2.JO - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej nieruchomości - moment powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 20 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanej nieruchomości oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu jej sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanej nieruchomości oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu jej sprzedaży. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółdzielnią i posiada nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 8000 m². W najbliższym czasie Wnioskodawca chce sprzedać część tej działki. Teren jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym otrzymał przeznaczenie: MNU - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej.

Przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego i dokonaniem zapłaty, kupujący chcą podpisać umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem. Po uzyskaniu wszystkich pozwoleń przez kupujących nastąpi wydanie nieruchomości i przeniesienie własności aktem notarialnym.

W piśmie z dnia 14 grudnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż tego gruntu należy opodatkować zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stawką 23% podatku od towarów i usług?

2. Czy sporządzenie umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem, nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku VAT w momencie podpisania tej umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż części tej nieruchomości niezabudowanej należy opodatkować stawką 23%, a obowiązek podatkowy powstanie z chwilą podpisania aktu notarialnego i przekazania nieruchomości w formie protokołu zdawczo-odbiorczego. Wyjątkiem może być wcześniejsza zapłata całości lub części kwoty dokonana przez kupujących, lub wcześniejsze przekazanie nieruchomości w formie protokołu zdawczo-odbiorczego. Samo podpisanie umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem w celu załatwienia wszelkich pozwoleń na budowę nie wywołuje skutków podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i posiada nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 8000 m². W najbliższym czasie Wnioskodawca chce sprzedać część tej działki. Teren jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym otrzymał przeznaczenie: MNU - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej. Wnioskodawcy w związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, opodatkowania sprzedaży niezabudowanej nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługową, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

* przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony żaden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Jak wskazał Wnioskodawca, w związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług oraz nie była ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości należy opodatkować podstawową stawka podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy sporządzenie umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie jej podpisania.

Wobec powyższych wątpliwości należy wskazać, że kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl cyt. wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje z chwilą dokonania dostawy tych towarów, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych towarów, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z cyt. wcześniej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (...).

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję "dysponowania rzeczą jak właściciel", należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy rozumieć należy zatem w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi nastąpić w związku z dostawą towarów.

Jak wynika z opisu sprawy przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego i dokonaniem zapłaty kupujący chcą podpisać umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem. Po uzyskaniu pozwoleń przez kupujących nastąpi wydanie nieruchomości i przeniesienie własności aktem notarialnym. Wnioskodawca wskazał również, że przed podpisaniem aktu notarialnego nie nastąpi fizyczne wydanie nieruchomości przyszłemu nabywcy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz wyżej powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że podpisanie przedwstępnej umowy sprzedaży nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - fizyczne wydanie nieruchomości nie nastąpi przed podpisaniem aktu notarialnego. Wobec tego, w tym konkretnym przypadku, kupujący uzyska faktyczną możliwość dysponowania nieruchomością nie wcześniej niż w momencie zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność.

W konsekwencji, sporządzenie przez Wnioskodawcę przedwstępnej umowy sprzedaży pod warunkiem, nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku VAT w momencie podpisania tej umowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.