0112-KDIL1-2.4012.537.2018.2.TK - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z działalnością biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania stawką 8% usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach zadania Oczyszczalni;

* prawa do pełnego odliczenia VAT od ponoszonych wydatków w ramach zadania Oczyszczalni;

* zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usług dotyczących Oczyszczalni

- jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 8% usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach zadania Oczyszczalni, prawa do pełnego odliczenia VAT od ponoszonych wydatków w ramach zadania Oczyszczalni oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usług dotyczących Oczyszczalni. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina - wykonując ustawowe zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.) - realizuje zadanie inwestycyjne polegające na:

(dalej realizacja Oczyszczalni i Sieci w ramach projektu łącznie zwana będzie: Inwestycją).

Inwestycja realizowana jest jako operacja (typu Gospodarka wodno-ściekowa) pn. "Budowa biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków, przebudowa części sieci wodociągowej oraz wyposażenie budynku Stacji Uzdatniania Wody" w ramach poddziałania Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gminie - na podstawie zawartej z Samorządem Województwa umowy o przyznaniu pomocy - przysługuje na realizację Inwestycji dofinansowanie w kwocie zł, tj. 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji.

Z tytułu realizacji Inwestycji Gmina poniosła wydatki majątkowe na nabycie towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu VAT i są udokumentowane fakturami wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów.

Wytworzona w ramach Inwestycji infrastruktura, w tym ulepszenia stanowią na dzień dzisiejszy własność Gminy.

Odnosząc się do Inwestycji w zakresie obejmującym budowę Oczyszczalni wskazać należy, że z każdym z mieszkańców zainteresowanych wybudowaniem Oczyszczalni (dalej: Użytkownik) Gmina zawarła umowę (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy Użytkownik wyraża zgodę na zainstalowanie na nieruchomości, której jest właścicielem/posiadaczem, Oczyszczalni wraz ze studzienkami, ciągami drenażowymi oraz innymi urządzeniami niezbędnymi do prawidłowego działania Oczyszczalni. Z kolei Gmina zobowiązuje się do montażu Oczyszczalni wraz z niezbędnymi do jej prawidłowego działania urządzeniami.

Świadczenie Gminy uzależnione jest przy tym od wniesienia przez Użytkownika wkładu finansowego w wysokości 30% wartości Oczyszczalni, jednak nie więcej niż 3 000,00 zł.

Niedokonanie wpłaty skutkuje jej natychmiastowym rozwiązaniem bez konieczności jej wypowiadania wraz z upływem terminu wyznaczonego do zapłaty. Przekazanie Oczyszczalni Użytkownikom na własność nastąpi po upływie pięciu lat od wypłaty Gminie płatności końcowej, określonej przywołaną powyżej umową o przyznaniu pomocy. Do tego czasu Oczyszczalnie mają być użytkowane przez Użytkowników w oparciu o Umowy. Do obowiązków Użytkowników należy m.in. ponoszenie kosztów eksploatacji i konserwacji oczyszczalni. Gmina zastrzegła sobie przy tym prawo do kontroli prawidłowości korzystania z Oczyszczalni.

Zamontowane Oczyszczalnie przeznaczone są do zbierania i oczyszczania ścieków o charakterze bytowo-gospodarczym. Ścieki z budynków mieszkalnych doprowadzane są do Oczyszczalni kanałami grawitacyjnymi, a na proces oczyszczania ścieków składają się dwa etapy.

Pierwszy z nich obejmuje procesy beztlenowe. Ścieki bytowe z wewnętrznej instalacji kanalizacyjnej doprowadzane są do osadnika. Konstrukcja wlotu osadnika powoduje spowolnienie strumienia ścieków, co eliminuje możliwość wymieszania się osadu mineralnego i organicznego. Wydłużony kształt osadnika gwarantuje powolny i stabilny przepływ ścieków. Sedymentujące zanieczyszczenia tworzą osad, który poddawany jest działaniu bakterii fakultatywnych i beztlenowych. Fermentacja beztlenowa prowadzi do częściowego rozkładu osadu i pozwała na znaczne jego uwodnienie. Zanieczyszczenia lekkie, w tym tłuszcze, flotują i tworzą na powierzchni tzw. kożuch. Gazy pochodzące z fermentacji są odprowadzane poprzez otwór dekompresyjny i wentylację wysoką. Sklarowane ścieki przepływają przez filtr (dozowanie cykliczne) i kierowane są do reaktora biologicznego pracującego w technologii zanurzonego, napowietrzanego złoża biologicznego.

W drugim etapie ścieki z pierwszej komory dozowane są do bioreaktora, który pracuje jako napowietrzane złoże zanurzone. Napowietrzanie odbywa się poprzez zamontowany dyfuzor (y) membranowy (e). Pojemność komory biologicznej pozwala na skuteczne wywołanie procesów biologicznego oczyszczania. Recyrkulacja sadu do osadnika wstępnego realizowana jest poprzez pompę mamutową.

W trakcje biologicznego i mechanicznego oczyszczania ścieków powstawać będzie osad wstępny i nadmierny. Osady wstępne (części stałe niedające się rozbić), skratki w reaktorze lub pompowni należy usuwać każdorazowo po stwierdzeniu ich obecności przy kontroli pracy Oczyszczalni. Usuwanie skratki będzie następowało ręcznie przez właściciela obsługiwanej oczyszczalni. Osad nadmierny będzie usuwany taborem asenizacyjnym i wywożony do dalszej przeróbki.

Montaż Oczyszczalni realizowany był przez wyłonionego w trybie przetargu nieograniczonego Wykonawcę, który z tytułu wykonanego świadczenia wystawił na rzecz Gminy fakturę.

Z kolei aktywa w postaci ulepszeń wytworzone w ramach Inwestycji dotyczącej Sieci, mają być po wytworzeniu przekazane protokołem zdawczo-odbiorczym Zakładowi (...) Sp. z o.o. (dalej: Zakład) (tj. spółce utworzonej przez Związek Międzygminny Wodociągów i Kanalizacji, którego Gmina jest członkiem) w ramach obowiązującej umowy dzierżawy, na mocy której Gmina w zamian za czynsz dzierżawny wydzierżawia Zakładowi urządzenia i sieci zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz urządzenia zbiorowego odprowadzania ścieków, znajdujące się na terenie Gminy.

Na tle opisanego stanu faktycznego po stronie Wnioskodawcy zrodziły się wątpliwości dotyczące rozliczenia VAT w ramach Inwestycji.

Ze złożonego uzupełnienia wynika, że:

Ad 1)

Zgodnie z treścią zawartej pomiędzy Gminą oraz Użytkownikiem (posiadającym status właściciela gruntu) umowy, Gmina zobowiązuje się do zamontowania na nieruchomości Użytkownika przydomowej oczyszczalni ścieków, z której Użytkownik będzie mógł korzystać.

Jednocześnie Użytkownik w ramach partycypacji finansowej w kosztach montażu przydomowej oczyszczalni ścieków zobowiązuje się do wniesienia wkładu finansowego w wysokości 30% wartości przydomowej oczyszczalni.

Co istotne przydomowa oczyszczalnia ścieków wraz ze studzienkami, ciągami drenażowymi oraz innymi urządzeniami niezbędnymi do prawidłowego działania przydomowej oczyszczalni ścieków stanowi własność Gminy od dnia podpisania protokołu końcowego (stanowić będzie zatem aktywa trwałe Gminy). Zostanie przekazana Użytkownikowi po upływie 5 lat od wypłaty Gminie płatności końcowej, określonej w umowie między Gminą a Urzędem Marszałkowskim Województwa dot. finansowania przedmiotowej inwestycji. Montaż oczyszczalni następuje bowiem także w ramach środków uzyskanych przez Gminę (w zakresie pozostałym poza partycypacją Użytkownika) pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Ad 2)

Treść zawartej pomiędzy Gminą a Użytkownikiem umowy wskazuje, że obowiązkiem Gminy uregulowanym w umowie jest zamontowanie na nieruchomości Użytkownika przydomowej oczyszczalni ścieków, z której Użytkownik będzie mógł korzystać, a która stanowić będzie do określonego czasu aktywa trwałe Gminy. (Jak wskazano w treści odpowiedzi w ramach pkt 1 oczyszczalnia zostanie przekazana Użytkownikowi po upływie 5 lat od wypłaty Gminie płatności końcowej, określonej w umowie między Gminą a Urzędem Marszałkowskim Województwa dot. finansowania przedmiotowej inwestycji).

Użytkownik wskutek zawarcia umowy z Gminą przekazuje Gminie prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

W ramach zawartej umowy pomiędzy Gminą a Użytkownikiem, Użytkownik zobowiązuje się natomiast użytkować przydomową oczyszczalnię ścieków zgodnie z przeznaczeniem i wymogami technicznymi. Obowiązki Użytkownika obejmują również między innymi: ponoszenie kosztów bieżącej eksploatacji i konserwacji oczyszczalni, zabezpieczenie utrzymania oczyszczalni, dozór nad pracą oczyszczalni, zaprzestanie innych form utylizacji odpadów ciekłych.

Umowa nie przewiduje innych zasadniczych obowiązków Gminy poza opisanymi na wstępie z tytułu partycypacji Użytkownika w jej realizacji.

Ad 3)

Jak wskazano we wniosku, Gmina zobowiązała się do montażu na nieruchomościach mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z niezbędnymi urządzeniami, posiadając wskutek zawarcia umowy także prawo do dysponowania nieruchomością Użytkownika na cele budowlane.

W opinii Gminy, z uwagi na zachowanie własności wytworzonych aktywów przydomowych oczyszczalni, przez okres 5 lat od wypłaty Gminie płatności końcowej, określonej w umowie między Gminą a Urzędem Marszałkowskim Województwa dot. finansowania przedmiotowej inwestycji, partycypacja Użytkownika w montażu przydomowej oczyszczalni ścieków w postaci wkładu finansowego w wysokości 30% wartości przydomowej oczyszczalni, de facto odzwierciedla ekonomicznie należność tytułem usługi realizowanej przez Gminę w postaci kilkuletniego korzystania przez Użytkownika z oczyszczalni ścieków dla potrzeb utylizacji odpadów ciekłych, jak również tytułem końcowego przeniesienia własności oczyszczalni na rzecz Użytkownika.

W opinii Gminy czynność taka stanowi usługę związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, klasyfikowaną pod symbolem PKWiU 37.00.11.0.

Ad 4)

Wykonawca wyłoniony przez Gminę w ramach trybu zamówień publicznych, przeprowadzający prace budowlane mające na celu zamontowanie na nieruchomości Użytkownika przydomowej oczyszczalni ścieków, posiadać będzie status czynnego podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.

Ad 5)

Na potrzeby Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia w przedmiocie zamówienia pn. "Budowa biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy" przyjęto następujące kody CPV:

45232421-9 - Roboty w zakresie oczyszczania ścieków

45252127-4 - Roboty budowlane w zakresie oczyszczania ścieków

45262640-9 - Roboty w zakresie poprawy stanu środowiska naturalnego

45111200-0 - Roboty w zakresie przygotowania terenu pod budowę i roboty ziemne

45232423-3 - Przepompownie ścieków

45232400-6 - Roboty budowlane w zakresie kanałów ściekowych

45231300-8 - Roboty budowlane w zakresie budowy wodo ciągów i rurociągów do odprowadzania ścieków

45255600-5 - Roboty w zakresie kładzenia rur w kanalizacji

452324 10-9 - Roboty w zakresie kanalizacji ściekowej

45311000-0 - Roboty w zakresie przewodów instalacji elektrycznych

71.32.20.00-I - Usługi inżynierii projektowej w zakresie inżynierii lądowej i wodnej.

W opinii Gminy prace Wykonawcy zaliczane będą do grupowania PKWiU: 42.21.23.0.

Jednocześnie jednak Gmina pragnie zauważyć, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii. a co za tym idzie w kwestii stawki podatku (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy kwotę uiszczoną na rzecz Gminy przez mieszkańców w ramach zadania Oczyszczalni, Gmina ma prawo traktować jako należność tytułem usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, opodatkowaną VAT według stawki 8%?

2. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach zadania Oczyszczalni?

3. Czy w zakresie usług nabywanych od Wykonawcy, stanowiących usługi wymienione w załączniku nr 14 do u.p.t.u., dotyczących Oczyszczalni Gmina ma obowiązek rozliczenia VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Kwotę uiszczoną na rzecz Gminy przez mieszkańców w ramach zadania Oczyszczalni, Gmina m prawo traktować jako należność tytułem usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków i opodatkować tę usługę stawką VAT 8%;

2. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach zadania Oczyszczalni;

3. W zakresie usług nabywanych od Wykonawcy, stanowiących usługi wymienione w załączniku nr 14 do u.p.t.u., dotyczących Oczyszczalni, Gmina nie ma obowiązku rozliczenia VAT w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, jak stanowi art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy u.p.t.u. lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

U.p.t.u. definiuje przy tym dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (por. art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).

Natomiast według art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wyniku dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą) usługi, jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym - o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - zasadniczo - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności w zamian za wynagrodzenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług należy więc rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne czynności o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą VAT.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi być nadto wykonywana przez podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

W świetle powyższego jednostki samorządu terytorialnego na gruncie VAT występować mogą w dwojakim charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa,

* podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Wyłączenie z grona podatników VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach władztwa publicznego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: usg), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 usg, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 usg, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiana odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak Gmina wskazuje w opisie stanu faktycznego jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina w ramach Inwestycji na nieruchomościach mieszkańców zainstalowała Oczyszczalnie. Z każdym z użytkowników Gmina zawarła Umowę. Na podstawie Umowy Użytkownik wyraził zgodę na zainstalowanie na nieruchomości, której jest właścicielem/posiadaczem Oczyszczalni wraz ze studzienkami, ciągami drenażowymi wraz innymi urządzeniami niezbędnymi do prawidłowego działania Oczyszczalni.

Z kolei Gmina zobowiązała się do montażu Oczyszczalni wraz z niezbędnymi do jej prawidłowego działania urządzeniami. Świadczenie Gminy uzależniono przy tym od wniesienia przez Użytkownika wkładu finansowego w wysokości 30% wartości Oczyszczalni, jednak nie więcej niż 3 000 zł. Niedokonanie wpłaty skutkuje jej natychmiastowym rozwiązaniem bez konieczności jej wypowiadania wraz z upływem terminu wyznaczonego do zapłaty. Przekazanie Oczyszczalni Użytkownikom na własność nastąpi po upływie pięciu lat od wypłaty Gminie płatności końcowej, określonej przywołaną powyżej umową o przyznaniu pomocy. Do tego czasu Oczyszczalnie mają być użytkowane przez Użytkowników w oparciu o Umowy. Do obowiązków Użytkowników należy m.in. ponoszenie kosztów eksploatacji i konserwacji Oczyszczalni. Gmina zastrzegła sobie przy tym prawo do kontroli prawidłowości korzystania z Oczyszczalni.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że - z uwagi na cywilnoprawny charakter relacji Gminy i Użytkowników - Gmina - w odniesieniu do powyższej czynności działa w charakterze podatnika VAT, a realizowane przez nią świadczenie - jako niestanowiące dostawy towarów - należy uznać z odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 146a pkt 2 u.p.t.u, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. I46f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Z powyższego wynika, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług wskazanych w treści załącznika nr 3 do u.p.t.u, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki wynoszącej 8%.

Poz. 142 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wskazuje, że stawkę 8% należy stosować do opodatkowania usług klasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 37 (symbol PKWiU 2008 - ex 37). Celem ustalenia, czy dla świadczeń realizowanych przez Gminę znajduje zastosowanie stawka 8%, należy więc rozstrzygnąć, czy są to usługi mieszczące się w stosownym grupowaniu działu 37 PKWiU.

Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z treścią schematu klasyfikacji PKWiU, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem cieków znajdują się w grupowaniu 37.00.11.0. Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym Oczyszczalnie służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i, w których oczyszczane są ścieki. Należy więc uznać, że czynności wykonywane przez Gminę są usługami związanymi z odprowadzaniem oczyszczaniem ścieków i kwalifikują się do powyższego grupowania. W konsekwencji stanowią one usługi, o których mowa w poz. 142 załącznika nr 3 do u.p.t.u, a więc podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokość 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez służby statystyki publicznej. Przykładowo - Główny Urząd Statystyczny (Departament Metodologii, Standardów Rejestrów) - w piśmie z dnia 4 sierpnia 2015 r. (o nr stwierdził, że: "zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1293, z późn. zm.) usługi wykonywane przez gminę polegające na - wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków, udostępnianiu ich właścicielom gruntów na których zostały wykonane (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków oraz monitorowaniem wykonywanej przez właściciela nieruchomości bieżącej obsługi - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem oczyszczaniem ścieków".

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - por.m.in. interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2018 r. o nr 0112-KDIL1-1.4012.241.2018.2.MR.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach zadania Oczyszczalni.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odnosząc powyższe do okoliczności opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku wskazać należy, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina poniosła wydatki na realizację Inwestycji. Wszelkie wydatki związane z wybudowaniem Oczyszczalni zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, jako realizatora Inwestycji.

W ramach realizacji Inwestycji Gmina wykonywała czynności polegające na wybudowaniu na nieruchomościach mieszkańców Gminy Oczyszczalni. Mieszkańcy Gminy będący właścicielami nieruchomości, na których zostały wybudowane Oczyszczalnie byli zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty, której uiszczenie warunkowało wybudowanie przez Gminę Oczyszczalni. Prawa i obowiązki Gminy oraz mieszkańców zainteresowanych wybudowaniem Oczyszczalni określone zostały w Umowach.

W okolicznościach będących przedmiotem wniosku czynnością, jakiej Gmina dokonała na rzecz mieszkańca, jest zatem usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, polegająca na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków. Dokonanie wpłaty przez właściciela nieruchomości była obligatoryjnym warunkiem realizacji powyższej usługi.

Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę Oczyszczalni stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W okolicznościach stanowiących przedmiot wniosku warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego są spełnione, z uwagi na to, że zakupy usługi w ramach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków zostały wykorzystane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT, a Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z powyższym, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji Inwestycji.

Podkreślić należy, że stanowisko Gminy jest powszechnie akceptowane w interpretacjach indywidualnych:

Podsumowując, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach Inwestycji w zakresie obejmującym budowę biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków.

Ad 3

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

U.p.t.u. nie zawiera definicji "podwykonawcy" usług budowlanych. W rozumieniu potocznym przez podwykonawcę należy rozumieć: firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy, podmiot podporządkowany głównemu wykonawcy.

W świetle powyższej definicji Gmina mogłaby potencjalnie zostać uznana za generalnego wykonawcę inwestycji, świadczącego usługę na rzecz poszczególnych inwestorów (tj. Mieszkańców).

Należy zatem wskazać, że nabywane od Wykonawcy usługi nie są przez Gminę refakturowane na rzecz Usługobiorców, ani też nie służą Gminie do dalszego wykonywania usług budowlanych. Gmina natomiast wykorzystuje nabyte od Wykonawcy usługi do realizacji świadczeń niestanowiących usług budowlanych. Co więcej, zdaniem Gminy, usługi świadczone na rzecz Użytkowników mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008), które to grupowanie nie jest objęte zakresem przedmiotowym załącznika nr 14 do u.p.t.u.

Ponadto, przy realizacji Inwestycji w tym zakresie Gmina pełni funkcję inwestora, gdyż to na niej spoczywa obowiązek przeprowadzenia i zorganizowania finansowania inwestycji.

Analogiczne stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2 września 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.375.2017.1.SJ, a także w interpretacji z dnia 28 września 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-I.4012.376.2017.2.OA, w której Organ stwierdził: "Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Usługi, które Gmina będzie nabywała od Wykonawców, co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże Wnioskodawca nie odsprzedaje usług budowlanej Mieszkańcom lecz będzie świadczyć na ich rzecz usługę mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W konsekwencji, Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy".

Podsumowując, z uwagi na charakter świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Użytkowników, także zakres obowiązków Gminy, który jest typowy dla działań podmiotów pełniących funkcję inwestora, Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie usług nabywanych od wykonawców Oczyszczalni nie jest ona zobowiązana do rozliczenia podatku na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej "ustawą", towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla danej czynności istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadanie inwestycyjne polegające m.in. na dokonaniu wydatków majątkowych dotyczących wytworzenia i zainstalowania na nieruchomości mieszkańców zgłaszających akcesję do Projektu aktywów trwałych Gminy, tj. biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: Oczyszczalnie) w miejscowościach na terenie Gminy.

Inwestycja realizowana jest jako operacja (typu Gospodarka wodno-ściekowa) pn. "Budowa biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków, przebudowa części sieci wodociągowej oraz wyposażenie budynku Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości" w ramach poddziałania Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Z tytułu realizacji Inwestycji Gmina poniosła wydatki majątkowe na nabycie towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu VAT i są udokumentowane fakturami wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów.

Treść zawartej pomiędzy Gminą a Użytkownikiem umowy wskazuje, że obowiązkiem Gminy uregulowanym w umowie jest zamontowanie na nieruchomości Użytkownika przydomowej oczyszczalni ścieków, z której Użytkownik będzie mógł korzystać. Użytkownik wskutek zawarcia umowy z Gminą przekazuje Gminie prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

W ramach zawartej umowy pomiędzy Gminą a Użytkownikiem, Użytkownik zobowiązuje się natomiast użytkować przydomową oczyszczalnię ścieków zgodnie z przeznaczeniem i wymogami technicznymi. Obowiązki Użytkownika obejmują również między innymi: ponoszenie kosztów bieżącej eksploatacji i konserwacji oczyszczalni, zabezpieczenie utrzymania oczyszczalni, dozór nad pracą oczyszczalni, zaprzestanie innych form utylizacji odpadów ciekłych.

W opinii Gminy, z uwagi na zachowanie własności wytworzonych aktywów przydomowych oczyszczalni, przez okres 5 lat od wypłaty Gminie płatności końcowej, określonej w umowie między Gminą a Urzędem Marszałkowskim Województwa dot. finansowania przedmiotowej inwestycji, partycypacja Użytkownika w montażu przydomowej oczyszczalni ścieków w postaci wkładu finansowego w wysokości 30% wartości przydomowej oczyszczalni, de facto odzwierciedla ekonomicznie należność tytułem usługi realizowanej przez Gminę w postaci kilkuletniego korzystania przez Użytkownika z oczyszczalni ścieków dla potrzeb utylizacji odpadów ciekłych, jak również tytułem końcowego przeniesienia własności oczyszczalni na rzecz Użytkownika.

W opinii Gminy czynność taka stanowi usługę związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, klasyfikowaną pod symbolem PKWiU 37.00.11.0.

Gminie przysługuje na realizację Inwestycji określone dofinansowanie poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji.

Świadczenie Gminy uzależnione jest przy tym od wniesienia przez Użytkownika wkładu finansowego w wysokości 30% wartości Oczyszczalni, jednak nie więcej niż 3 000,00 zł.

Niedokonanie wpłaty skutkuje jej natychmiastowym rozwiązaniem bez konieczności jej wypowiadania wraz z upływem terminu wyznaczonego do zapłaty.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy - wyrażonych w pytaniu pierwszym - jest to czy kwotę uiszczoną na rzecz Gminy przez mieszkańców w ramach zadania Oczyszczalni, Gmina ma prawo traktować jako należność tytułem usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, opodatkowaną VAT według stawki 8%.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że pomiędzy otrzymywaną przez Gminę płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności mieszkańca Gminy, zachodzi bezpośredni związek, bowiem płatność następuje w zamian za świadczoną na rzecz mieszkańca usługę.

Istotne jest to, że podstawą do takiego zachowania Gminy są zawierane z mieszkańcami umowy cywilnoprawne.

Jak wskazano powyżej nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z wyjaśnień Zainteresowanego wynika przy tym, że czynność taka stanowi usługę związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, klasyfikowaną pod symbolem PKWiU 37.00.11.0.

Taka klasyfikacja wykonywanych czynności w zamian za otrzymane wynagrodzenie jednoznacznie przesądza o rodzaju wykonywanych na rzecz usługobiorców świadczeń, tj. usług polegających na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców ww. usługi polegające na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Następnie przechodząc do analizy kwestii związanej ze stawką podatku należy wskazać, że - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono pod pozycją 142 - "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

Wnioskodawca dokonał klasyfikacji ww. świadczenia na rzecz mieszkańców do grupowania PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Analizując zatem okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych przepisów prawnych należy stwierdzić, że ww. świadczenia na rzecz mieszkańców zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 37.00.11.0 jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są opodatkowane według stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, jest prawidłowe.

Przechodząc do analizy kolejnych zagadnień tut. Organ odniesie się najpierw do pytania trzeciego związanego z zastosowaniem odwrotnego obciążenia.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawca", w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

* świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

* usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

* sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

* usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Gmina wskazuje, że w jej ocenie usługi nabywane przez Gminę w związku z budową Oczyszczalni wykonywane przez wykonawcę - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - sklasyfikowane być powinny pod symbolem PKWiU 42.21.23.0.

W ocenie Gminy, świadczeniem dokonywanym przez nią na rzecz Mieszkańców, o którym mowa we wniosku, jest usługa mieszcząca się w grupowaniu: 37.00.11.0 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Usługi, które Gmina nabywa od podmiotów zewnętrznych (wykonawcy), co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca nie odsprzedaje usługi budowlanej Mieszkańcom, lecz świadczy na ich rzecz usługę oczyszczania ścieków mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W konsekwencji, Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Reasumując, w zakresie usług dotyczących Oczyszczalni nabywanych od Wykonawcy, stanowiących usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, Gmina nie ma obowiązku rozliczenia VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznano za prawidłowe.

Odpowiadając z kolei na pytanie Gminy czy ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach zadania Oczyszczalni wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina w związku ze świadczeniem usług z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków prowadzi działalność gospodarczą i działa w charakterze podatnika podatku VAT, a nabyte towary i usługi celem realizacji Oczyszczalni wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej wytworzenia i zainstalowania na nieruchomości mieszkańców biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków (Oczyszczalnie) w ramach operacji pn. "Budowa biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków, przebudowa części sieci wodociągowej oraz wyposażenie budynku Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości".

Zatem, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach zadania Oczyszczalni.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 2 oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 8% usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach zadania Oczyszczalni, prawa do pełnego odliczenia VAT od ponoszonych wydatków w ramach zadania Oczyszczalni oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usług dotyczących Oczyszczalni. Natomiast, w kwestii dotyczącej stanu faktycznego w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanego we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 179/16 dotyczącego przerzucenia obowiązku dokonania określenia klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez Gminę na organ podatkowy, wskazać należy, że orzecznictwo w tym zakresie jest niejednolite. Przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2286/15, z którego wynika brak ww. obowiązku dokonania określenia przez organ podatkowy klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.