0112-KDIL1-2.4012.501.2017.1.TK - VAT w zakresie podlegania opodatkowaniu zamiany nieruchomości między miastem a Skarbem Państwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie podlegania opodatkowaniu zamiany nieruchomości między Miastem a Skarbem Państwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zamiany nieruchomości między Miastem a Skarbem Państwa. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o adres elektroniczny do doręczeń e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (Miasto) jest miastem na prawach powiatu. Do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Niezależnie od realizacji zadań publicznych, wykonuje ono także szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z póżn.zm. - dalej: ustawa o VAT), m.in. w zakresie opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów Gminy i Skarbu Państwa, ustanowionego po 30 kwietnia 2004 r., usług dzierżawy i najmu, sprzedaży nieruchomości Gminy i Skarbu Państwa. Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Wcześniej - tzn. od 1 lipca 1995 r. do 31 grudnia 2010 r. - zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT był Urząd Miejski. Miasto i Urząd Miejski są w zakresie podmiotowości prawno-podatkowej VAT tym samym podmiotem. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, z późn. zm.), podjęło wspólne rozliczenie z tytułu podatku VAT wraz z miejskimi jednostkami budżetowymi.

Miasto ma zamiar dokonać transakcji zbycia nieruchomości wchodzących w skład gminnego zasobu w zamian za nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.).

Nieruchomości stanowiące własność Miasta przeznaczone do zbycia to:

* niezabudowana nieruchomość przy ul. 1., objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta oznaczoną symbolem - tereny zabudowy przemysłowej, tereny składów i magazynów, tereny drobnej wytwórczości nieruchomość nie jest przedmiotem umów najmu lub dzierżawy,

* niezabudowana nieruchomość położona przy ul. 2., która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego posiada następujące oznaczenia: tereny o dominacji funkcji mieszkaniowych, tereny usługowe zintegrowane, tereny o dominacji funkcji pozostałych - usługowych, tereny o dominacji funkcji publicznych - usługowych, garaże i parkingi, zieleń terenów zurbanizowanych, tereny drobnej wytwórczości, tereny usług handlu, terenu usług turystyki, tereny usług kultury, tereny usług edukacji.

Nieruchomości Skarbu Państwa nabywane przez Miasto w drodze zamiany to:

* nieruchomości położone w rejonie ulic 3. i 4., objęte ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta (uchwała Rady Miejskiej z dnia 7 lipca 2003 r. w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Miasta w zakresie ustaleń dotyczących przebiegu rozwiązań komunikacyjnych Drogowej Trasy Średnicowej terenów położonych w Z. - ogłoszona w Dz. Urz. Województwa z dnia 1 września 2003 r., poz. 2297), zgodnie z którym przeważająca ich część oznaczona jest jako tereny usługowo-produkcyjno-gospodarcze, pozostała część stanowi tereny ulic zbiorczych, tereny o funkcji mieszkaniowej, mieszkaniowo-usługowej, tereny komunikacji kolejowej,

* nieruchomości położone w rejonie ulic 5., 6. i 7., objęte ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta (uchwała Rady Miejskiej z dnia 17 września 2012 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta Zabrze dla terenów położonych w rejonie Drogowej Trasy Średnicowej, ogłoszona w Dz. Urz. Województwa z dnia 31 października 2012 r., poz. 4323), gdzie: oznaczone są jako tereny zabudowy usługowej, tereny ulic wewnętrznych, tereny infrastruktury drogowo-ulicznej.

Nabycie na rzecz Skarbu Państwa prawa użytkowania wieczystego ww. działek, przysługującego A. nastąpiło w latach 1999 i 2000, w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej. Wszystkie działki są niezabudowane za wyjątkiem działki:

* nr 2625/36, na której znajduje się budynek socjalno-magazynowy i budynek hali warsztatowej, objętej umową najmu z dnia 28 stycznia 2014 r. z przeznaczeniem na działalność handlowo-usługową i produkcję,

* nr 2970/34, na której posadowiony jest budynek biurowy, będącej przedmiotem umowy dzierżawy na cele związane z budową i działalnością Centrum Innowacji, przy czym budynek wybudowany został ze środków dzierżawcy.

Przedmiotem umów dzierżawy są również:

* części działek nr 885/213, 878/213, 883/213, 877/213 i 877/213 z przeznaczeniem na prowadzenie prac związanych z ukształtowaniem zagospodarowaniem zdegradowanego terenu poprzez niwelację terenu, zasypywanie wykopów i zagłębień, usunięcie zarośli, pozostałości betonu, gruzu, złomu itp.

* działka nr 2315/34 z przeznaczeniem na prowadzenie skupu surowców wtórnych.

Wartość nieruchomości Miasta jest wyższa od wartości nieruchomości Skarbu Państwa o 583.317 zł, jednakże Miasto odstąpi od obowiązku dokonania dopłaty ze strony Skarbu Państwa, zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 28 sierpnia 2017 r. w sprawie wyrażenia zgody na zamianę nieruchomości pomiędzy Gminą Miejską a Skarbem Państwa bez obowiązku dokonania dopłaty.

O uznaniu czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, a Miasta w tej transakcji za podatnika VAT (z jednej strony w swoim imieniu - jako zbywający nieruchomości z zasobu gminnego, a z drugiej jako reprezentujący Skarb Państwa - Prezydent Miasta reprezentuje Skarb Państwa w zakresie gospodarki nieruchomościami - w przypadku zbycia nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa), nie przesądza li-tylko zawarcie umowy cywilnoprawnej dotyczącej zamiany nieruchomości między Miastem a Skarbem Państwa, ale również dla jakich celów ta transakcja jest dokonywana, w jakim charakterze występują strony transakcji oraz czy występuje ekwiwalentność świadczeń.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od tej zasady został wprowadzony wyjątek określony w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a mianowicie, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ustawy jest implementacją przepisów prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE.L2006.347.1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z kręgów podatników VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. I SA/Sz 123/15 stwierdzono:

"O publicznym bądź prywatnym charakterze działania jednostek samorządowych przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też służą one osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele".

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15 wskazano, że "organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy". Wśród zadań własnych gminy (Miasta), zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wymienia się sprawy gospodarki nieruchomościami.

Wracając z kolei do art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, która stanowi podstawę przedmiotowej transakcji zamiany nieruchomości pomiędzy Miastem a Skarbem Państwa - przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie podmiotów prawa publicznego i nie ma zastosowania do podmiotów prywatnych.

Z przepisu tego wyłania się także kwestia ekwiwalentności świadczeń, jako istotna kwestia - decydująca o podleganiu danej czynności opodatkowaniu podatkiem VAT.

W komentarzu do ustawy o gospodarce nieruchomościami, wydanie 3, Gerarda Bieńka, Stanisławy Kalus, Zenona Marmaja, Eugeniusza Mzyka, Warszawa 2008 (str. 108 i 109) wyrażono pogląd, że:

"Umowa zamiany jest umową zobowiązującą, konsensualną umową wzajemną. Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Różnica polega na tym, że zamiast obowiązku świadczenia ceny, istnieje obowiązek przeniesienia własności rzeczy. Umowa zamiany zakłada ekwiwalentność świadczenia, Zazwyczaj - w obrocie powszechnym - stosuje się subiektywną miarę ekwiwalentności świadczenia. Oznacza to, że w zależności od woli stron zamieniane rzeczy mogą być potraktowane jako równowartościowe lub nie. W tej ostatniej sytuacji możliwe jest zastosowanie dopłaty".

"Stwierdzenie, zawarte w art. 15 ust. 1 zd. 2, że w "przypadku nierównej wartości zamienianych nieruchomości stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości", wskazuje jednoznacznie, iż w ustawie przyjęto zasadę obiektywnej ekwiwalentności świadczeń. Dopłata jest obligatoryjna (...)".

"Odrębność umowy zamiany pomiędzy podmiotami prawa publicznego polega na tym, że nie musi tu być zachowana ekwiwalentność (art. 14 ust. 3)". Miasto Zabrze odstępuje od pobrania dopłaty od Skarbu Państwa zgodnie z podjętą wyżej przytoczoną uchwałę Rady Miasta.

Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 17 lipca 2003 r. sygn. III CZP 46/03 wyjaśnia, że normy regulujące zasady obrotu nieruchomościami należącymi do jednostek samorządu terytorialnego (także Skarbu Państwa) mają w większości charakter prawa publicznego i są bezwzględnie obowiązujące.

W zakresie dysponowania mieniem komunalnym jego podmioty samodzielnie decydują o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, przy zachowaniu jednakże wymogów zawartych w odrębnych przepisach prawa.

W uzasadnieniu uchwały z dnia 20 października 2010 r. sygn. III CZP 70/10 Sąd Najwyższy podtrzymuje powyższe stanowisko, w aspekcie którego należy także oceniać znaczenie art. 14 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który w stosunkach między Skarbem Państwa i jednostkami samorządu terytorialnego dopuszcza dokonywanie czynności prawnych nie w pełni ekwiwalentnych (bez obowiązku dopłaty w wypadku umowy zamiany) nieodpłatnych lub za cenę obniżoną. Ponadto Sąd Najwyższy wskazuje, że w art. 14 u.g.n. ustawodawca w sposób limitowany określił, jakie czynności prawne, dotyczące nieruchomości skarbowych lub samorządowych, mogą być dokonane bez zachowania pełnej ekwiwalentności. Z art. 14 u.g.n. wynika, że zasadą jest odpłatność, a w odniesieniu do umów sprzedaży i zamiany nie tylko ekwiwalentność, lecz równowartość świadczeń, badanie bowiem ekwiwalentności świadczeń dopuszcza w pewnym zakresie subiektywną ocenę, czy świadczenia odpowiadają sobie wzajemnie. Tymczasem z art. 14 ust. 3 in fine u.g.n. wynika, że w umowie zamiany stanem założonym jest równa wartość zamienianych nieruchomości; dopiero zastosowanie normy zawartej w tym przepisie umożliwia zawarcie umowy, bez obowiązku dokonania dopłat w wypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości". W wypadku nieruchomości skarbowych i samorządowych ustawodawca wyłączył więc możliwość swobodnego, subiektywnego stwierdzenia, że mimo nierównej wartości nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany. Takie same wnioski wynikają z art. 14 ust. 1 u.g.n. co do możliwości sprzedaży nieruchomości za cenę niższą niż ich wartość rynkowa. O rygoryzmie, z jakim ustawodawca potraktował kwestię odpłatności związaną z obrotem nieruchomościami skarbowymi i samorządowymi, świadczy fakt, że możliwość odejścia od pełnej odpłatności jest ściśle ograniczona przedmiotowo i podmiotowo. Odnosi się ona bowiem jedynie do kilku czynności prawnych (sprzedaży, zamiany, obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi i oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste) oraz oznaczonych podmiotów (Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego). Wyjątki te nie mogą być interpretowane rozszerzająca (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 2003 r., III CZP 46/03). Wyraźne uregulowanie wskazanych ograniczeń podmiotowych i przedmiotowych przemawia za tym, że w wypadku innych czynności prawnych i między innymi podmiotami regułą pozostaje odpłatność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja zamiany nieruchomości pomiędzy Miastem a Skarbem Państwa (jako podmiotami publicznymi, występującymi w takim charakterze), dokonywana na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przy której to zamianie Miasto odstępuje od uzyskania dopłaty różnicy w wartości nieruchomości, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż obydwie strony umowy nie występują dla tej transakcji jako podatnicy podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto ani Skarb Państwa (reprezentowany przez Prezydenta Miasta) dla transakcji zamiany nieruchomości dokonanej na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie są podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż występują tu w roli organów władzy publicznej (wyłączonych na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy), a czynność ta choć udokumentowana umową cywilnoprawną jest możliwa tylko w sferze publicznoprawnej (i nie może być zastosowana w sferze komercyjnej). Ponadto, zgodnie z ww. przepisem ustawy o gospodarce nieruchomościami istnieje możliwość odstąpienia od dopłaty różnicy w wartości nieruchomościami - co w przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu. Do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Niezależnie od realizacji zadań publicznych, wykonuje ono także szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów Gminy i Skarbu Państwa, ustanowionego po 30 kwietnia 2004 r., usług dzierżawy i najmu, sprzedaży nieruchomości Gminy i Skarbu Państwa. Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Od 1 lipca 1995 r. do 31 grudnia 2010 r. - zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT był Urząd Miejski. Miasto i Urząd Miejski są w zakresie podmiotowości prawno-podatkowej VAT tym samym podmiotem. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego podjęło wspólne rozliczenie z tytułu podatku VAT wraz z miejskimi jednostkami budżetowymi.

Miasto ma zamiar dokonać transakcji zbycia nieruchomości wchodzących w skład gminnego zasobu w zamian za nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Nieruchomości stanowiące własność Miasta przeznaczone do zbycia to:

* niezabudowana nieruchomość przy ul. 1., objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta oznaczoną symbolem - tereny zabudowy przemysłowej, tereny składów i magazynów, tereny drobnej wytwórczości nieruchomość nie jest przedmiotem umów najmu lub dzierżawy,

* niezabudowana nieruchomość położona przy ul. 2., która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego posiada następujące oznaczenia: tereny o dominacji funkcji mieszkaniowych, tereny usługowe zintegrowane, tereny o dominacji funkcji pozostałych - usługowych, tereny o dominacji funkcji publicznych - usługowych, garaże i parkingi, zieleń terenów zurbanizowanych, tereny drobnej wytwórczości, tereny usług handlu, terenu usług turystyki, tereny usług kultury, tereny usług edukacji.

Nieruchomości Skarbu Państwa nabywane przez Miasto w drodze zamiany to:

* nieruchomości położone w rejonie ulic 3. i 4., objęte ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta (uchwała Rady Miejskiej z dnia 7 lipca 2003 r. w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Miasta w zakresie ustaleń dotyczących przebiegu rozwiązań komunikacyjnych Drogowej Trasy terenów położonych w (...), ogłoszona w Dz. Urz. Województwa z dnia 1 września 2003 r., poz. 2297), zgodnie z którym przeważająca ich część oznaczona jest jako tereny usługowo-produkcyjno-gospodarcze, pozostała część stanowi tereny ulic zbiorczych, tereny o funkcji mieszkaniowej, mieszkaniowo-usługowej, tereny komunikacji kolejowej,

* nieruchomości położone w rejonie ulic 5., 6. i 7., objęte ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta (uchwała Rady Miejskiej z dnia 17 września 2012 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta Zabrze dla terenów położonych w rejonie Drogowej Trasy, ogłoszona w Dz. Urz. Województwa Śląskiego z dnia 31 października 2012 r., poz. 4323), gdzie: oznaczone są jako tereny zabudowy usługowej, tereny ulic wewnętrznych, tereny infrastruktury drogowo-ulicznej.

Nabycie na rzecz Skarbu Państwa prawa użytkowania wieczystego ww. działek, przysługującego A. nastąpiło w latach 1999 i 2000, w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej. Wszystkie działki są niezabudowane za wyjątkiem działki:

* nr 2625/36, na której znajduje się budynek socjalno-magazynowy i budynek hali warsztatowej, objętej umową najmu z dnia 28 stycznia 2014 r. z przeznaczeniem na działalność handlowo-usługową i produkcję,

* nr 2970/34, na której posadowiony jest budynek biurowy, będącej przedmiotem umowy dzierżawy na cele związane z budową i działalnością Centrum Innowacji, przy czym budynek wybudowany został ze środków dzierżawcy.

Przedmiotem umów dzierżawy są również:

* części działek nr 885/213, 878/213, 883/213, 877/213 i 877/213 z przeznaczeniem na prowadzenie prac związanych z ukształtowaniem zagospodarowaniem zdegradowanego terenu poprzez niwelację terenu, zasypywanie wykopów i zagłębień, usunięcie zarośli, pozostałości betonu, gruzu, złomu itp.

* działka nr 2315/34 z przeznaczeniem na prowadzenie skupu surowców wtórnych.

Wartość nieruchomości Miasta jest wyższa od wartości nieruchomości Skarbu Państwa o 583.317 zł, jednakże Miasto odstąpi od obowiązku dokonania dopłaty ze strony Skarbu Państwa.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy opisane zdarzenie polegające na zamianie nieruchomości Miasta na nieruchomości Skarbu Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika, że - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Zatem, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przepisów cytowanych wyżej wynika, że organy władzy publicznej są co do zasady podatnikami podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych przez te podmioty w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży nieruchomości, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Organ zauważa, że istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na "przeniesieniu prawa" do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule "jak właściciel", co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie "rozporządzanie towarem jak właściciel" w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875) organami gminy są:

Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 4 pkt 9b¹ ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Na gruncie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (która reguluje w zasadzie relacje o charakterze publicznoprawnym) ściśle określono prerogatywy starosty (w tym prezydenta miasta na prawach powiatu) wobec majątku Skarbu Państwa.

Z art. 23 ust. 1 tej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem ust. 1e, art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ww. ustawy, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle art. 33 ustawy - Kodeks cywilny, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. Kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy wskazać, że organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie Prezydent, przejmując nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

Zatem, prezydent - jako reprezentant Skarbu Państwa - może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny, a przy tym administracyjny. Jeżeli nawet prezydent zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia, albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te - co do zasady - wymagają zgody właściwego wojewody. Tym samym, nie są to autonomiczne decyzje prezydenta, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich.

Przechodząc na grunt podatku od towarów i usług - nie można uznać, że Wnioskodawca (jako podatnik podatku od towarów i usług), władając na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, określonymi dobrami należącymi do Skarbu Państwa, może nimi swobodnie dysponować tak jak właściciel. Gmina włada i gospodaruje nimi, gdyż taki obowiązek został na nią nałożony w drodze ustawy, jednak władztwo to objawia się przede wszystkim w czynnościach techniczno-administracyjnych.

Z powyższego wynika, że Prezydent Miasta w przedmiotowej sprawie działa w dwojakiej roli. Z jednej strony przekazuje nieruchomości należące do Miasta na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast reprezentuje ten Skarb Państwa.

W tym miejscu należy wskazać, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem prezydent miasta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, gdyż nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest Miasto (Gmina) i ona dokonuje rozliczeń w podatku w podatku od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem zamiany, i podmiotem przejmującym te nieruchomości, jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże należy podkreślić, że dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości - Miasto, z kolei dokonując - w zamian za tę nieruchomość - dostawy (zamiany) nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot.

W niniejszej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Miasta na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Gminę Miasto. Zmieni się zatem właściciel przedmiotowych nieruchomości.

Zmiana właściciela nieruchomości spowoduje, że Gmina Miasto nie będzie mogła już dysponować przedmiotowym towarem jak właściciel. Wynika to m.in. z powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym Prezydent może zbyć nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa jedynie za zgodą wojewody. To samo dotyczy najmu i użyczenia nieruchomości na czas nieokreślony lub też na czas dłuższy niż 3 lata (art. 23 ust. 1 pkt 7a ww. ustawy).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą (Miastem) a Skarbem Państwa jest czynnością cywilnoprawną, dla dostawy tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.