0112-KDIL1-2.4012.48.2018.2.PG - VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w deklaracji za miesiąc grudzień 2017 r.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w deklaracji za miesiąc grudzień 2017 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w deklaracji za miesiąc grudzień 2017 r. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 7 października 1988 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w przedmiocie działalności - restauracja. Dla potrzeb podatku dochodowego była prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz odrębna ewidencja dla potrzeb VAT.

W dniu 31 grudnia 2017 r. działalność gospodarcza w tym przedmiocie została zlikwidowana. Po likwidacji działalności Wnioskodawca otrzymał fakturę wystawioną z datą 8 stycznia 2018 r. (sprzedaż - 7 grudzień 2017 r.) - dostawa wody i odprowadzanie ścieków za okres od 7 listopada 2017 r. do 7 grudnia 2017 r., fakturę wystawioną z datą 4 stycznia 2017 r. (data sprzedaży - 27 grudzień 2017 r.) za gaz za okres od 21 października 2017 r. do 27 grudnia 2017 r. Wnioskodawca powinien otrzymać jeszcze fakturę za energię elektryczną, która również będzie miała datę wystawienia styczeń 2018 r. za okres listopad-grudzień 2017 r.

Wprawdzie przedmiotowe faktury zostały wystawione po dacie likwidacji działalności gospodarczej, ale dotyczą świadczenia usług w trakcie trwania działalności i mają bezpośredni związek z przychodem za okres czynnej działalności. Restauracja nie mogłaby funkcjonować bez dostawy prądu, wody i gazu, a rzeczą zrozumiałą jest, że firmy sprzedające media wystawiają faktury z opóźnieniem, po okresie rozliczeniowym, więc Wnioskodawca nie miał możliwości odliczenia podatku VAT przed zakończeniem działalności.

W piśmie z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018 r.) - będącym uzupełnieniem wniosku - Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (na dzień dzisiejszy w ewidencji dostępnej na Portalu Podatkowym jest w dalszym ciągu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług).

2. Usługi, udokumentowane fakturami, o których mowa we wniosku dotyczyły dostawy wody, odprowadzenia ścieków i dostawy gazu - służyły wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca świadczył usługi gastronomiczne opodatkowane stawką 8% i stawką 23%, nie dokonywał czynności zwolnionych bądź niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. Przedmiotowe faktury zostały wystawione na firmę: Wnioskodawcy - załączniki - ksero faktury za wodę i ścieki oraz ksero faktury za gaz.

4. Na dzień złożenia wniosku nie był sporządzony spis z natury - na dzień dzisiejszy spis z natury wraz z wykazanym należnym podatkiem od towarów i usług został złożony w Urzędzie Skarbowym.

5. Na dzień złożenia wniosku nie był złożony druk VAT-Z zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - na dzień dzisiejszy druk VAT-Z został złożony w Urzędzie Skarbowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy VAT zawarty w przedmiotowych fakturach będzie można odliczyć w deklaracji za miesiąc grudzień 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko jest jednoznaczne - z uwagi na to, że usługi świadczone były w okresie prowadzonej działalności gospodarczej, VAT podlega odliczeniu za miesiąc, którego dotyczy świadczenie usług. Z art. 86 ustawy o VAT wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie ma też w tym przypadku zastosowanie art. 88 ustawy o VAT o wyłączeniach stosowanych do obniżenia podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według regulacji art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku VAT - zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy - powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W odniesieniu do dostaw energii elektrycznej, dostawy wody i odprowadzenie ścieków oraz dostaw gazu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku wystawienia faktury z opóźnieniem obowiązek powstaje z chwilą upływu terminów do jej wystawienia lub z chwilą upływu terminu płatności - gdy termin do wystawienia faktury nie jest określony.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (art. 96 ust. 4 ustawy).

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 ustawy).

Na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli:

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Natomiast na podstawie art. 99 ust. 3 ustawy, mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do składania deklaracji mają, podmioty posiadające status podatnika VAT. W przypadku utraty statusu podatnika podatku VAT powyższe regulacje prawne nie przewidują możliwości składania deklaracji, gdyż w momencie utraty statusu podatnika, traci on prawo do składania deklaracji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od dnia 7 października 1988 r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w przedmiocie działalności - restauracja. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca otrzymał fakturę wystawioną z datą 8 stycznia 2018 r. (sprzedaż - 7 grudnia 2017 r.) - dostawa wody i odprowadzanie ścieków za okres od 7 listopada 2017 r. do 7 grudnia 2017 r., fakturę wystawioną z datą 4 stycznia 2017 r. (data sprzedaży - 27 grudzień 2017 r.) za gaz za okres od 21 października 2017 r. do 27 grudnia 2017 r. Wnioskodawca powinien otrzymać jeszcze fakturę za energię elektryczną, która również będzie miała datę wystawienia styczeń 2018 r. za okres listopad-grudzień 2017 r. Przedmiotowe faktury dotyczą świadczenia usług w trakcie trwania działalności i mają bezpośredni związek z przychodem za okres czynnej działalności.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące możliwości odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur w deklaracji za miesiąc grudzień 2017 r.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że w celu realizacji prawa do odliczenia podatku z otrzymanych przez podatnika faktur niezbędne jest spełnienie warunków z nich wynikających, tj.m.in. u sprzedawcy musiał powstać obowiązek podatkowy oraz otrzymanie faktury przez podatnika.

Dopiero w tym okresie, w którym są spełnione ww. warunki łącznie podatnik ma prawo do odliczenia podatku za ten okres.

Jak wynika z opisu sprawy faktury, o których mowa we wniosku zostały wystawione w miesiącu styczniu, a zatem w tym miesiącu powstał też u dostawcy obowiązek podatkowy.

Zatem, skoro u dostawcy powstał obowiązek podatkowy w miesiącu styczniu 2018 r., Wnioskodawca otrzymał te faktury także w tym samym miesiącu, to Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku w deklaracji za miesiąc styczeń 2018 r. (bądź za pierwszy kwartał 2018 r. - w przypadku rozliczenia kwartalnego).

Reasumując, odpowiadając na zadane we wniosku pytanie stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie miał możliwości odliczenia podatku VAT zawartego na przedmiotowych fakturach w deklaracji za miesiąc grudzień 2017 r. (z uwagi na niespełnienie warunków wynikających z art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy), lecz miał za miesiąc styczeń 2018 r. (pod warunkiem, że był zarejestrowanym podatnikiem VAT na moment złożenia deklaracji), ponieważ w tym miesiącu są spełnione warunki wynikające z art. 86 ustawy pozwalające na odliczenie.

Jednocześnie podkreślić należy, że jeżeli do momentu złożenia druku VAT-Z do urzędu skarbowego Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku, to nie ma także możliwości złożenia korekty deklaracji po ustaniu statusu podatnika.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z zaistniałym stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.