0112.KDIL1-2.4012.474.2017.1.AW - VAT w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw wodoru.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw wodoru - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw wodoru.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu produktami chemicznymi. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Jednym z wytwarzanych przez Spółkę produktów jest wodór w postaci gazowej, który jest przez Spółkę sprzedawany do spółki powiązanej z Wnioskodawcą ("nabywca"). Nabywca jest podatnikiem, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Z uwagi na swą gazową postać, wodór jest dostarczany do nabywcy za pomocą rurociągu położonego pomiędzy zakładem Wnioskodawcy a zakładem nabywcy. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą, po zakończeniu każdego miesiąca Spółka wystawia na nabywcę fakturę za wodór dostarczony w miesiącu poprzednim. Ilość dostarczonego wodoru jest ustalana na podstawie okresowych odczytów dokonywanych za pomocą układu pomiarowego (tzn. dokonywany jest odczyt "z liczników"). Wynagrodzenie Spółki uzależnione jest od ilości wodoru dostarczonego nabywcy i jest należne w ciągu 30 dni od daty wystawienia faktury na nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy z tytułu dostaw wodoru do nabywcy powstaje po stronie Spółki z chwilą wystawienia przez Spółkę faktury na nabywcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw wodoru do nabywcy powstaje po stronie Spółki z chwilą wystawienia faktury na nabywcę.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca motywuje w sposób następujący:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę w odniesieniu do dostawy towarów dokonywanej na rzecz innego podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że nabywca jest podatnikiem, wobec czego Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę w związku z dokonywanymi na jego rzecz dostawami wodoru.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu m.in. dostaw gazu przewodowego.

W tym kontekście Spółka zwraca uwagę, że ani ustawa o VAT ani inne przepisy prawa podatkowego czy nawet innych gałęzi prawa nie definiują terminu "gaz przewodowy". W tej sytuacji, wykładni art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy - w ocenie Spółki - dokonać w oparciu o znaczenie użytych w tym przepisie słów, uwzględniając przy tym również jego ratio legis.

Spółka nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że wodór w postaci gazowej jest gazem w rozumieniu potocznym - dla porządku jedynie zwraca uwagę, że w myśl Słownika Języka Polskiego wodór to bezbarwny, bezwonny, bez smaku, lekki gaz (...) ma zastosowanie w przemyśle chemicznym. Z kolei przewód to, między innymi kanał lub rura (...) do przeprowadzania cieczy lub gazów. Mając na uwadze znaczenie poszczególnych słów omawianego przepisu, terminem "gaz przewodowy" należy zatem określać taki gaz, który jest dostarczany do odbiorcy za pośrednictwem odpowiedniej infrastruktury przesyłowej np. stosownego rurociągu.

Odnosząc powyższe do opisanej w niniejszym wniosku sytuacji należy przyjąć, że skoro:

* sprzedawany przez Spółkę wodór jest gazem, a

* rurociąg wykorzystywany przez Wnioskodawcę do tłoczenia wodoru do zakładu nabywcy jest przewodem, to wodór dostarczany przez Wnioskodawcę do nabywcy za pośrednictwem rurociągu stanowi "gaz przewodowy" w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że takie podejście do wykładni terminu "gaz przewodowy" (tj. przede wszystkim w oparciu o potoczne znaczenie słów użytych w treści przepisu) zostało zaakceptowane, przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-280/16-2/MP) i z dnia 13 lipca 2011 r. (sygn. IPPP3/443-503/11-4MPe) oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 549/11 oraz I FSK 621/11).

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie również w świetle celu omawianych przepisów. Przy dostarczaniu gazu rurociągiem trudno jest bowiem wskazać konkretny moment, w który dostawa ma miejsce (tj. moment, w którym przenoszone jest prawo do dysponowania towarem jak właściciel), wobec czego stosowanie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, mogłoby być problematyczne. Tłumaczy to, dlaczego ustawodawca uznał, że w przypadku tego rodzaju dostaw obowiązek podatkowy powinien powstawać w oparciu o chwilę wystawienia faktury - jest to bowiem okoliczność, która (w odróżnieniu od trudno uchwytnego momentu dostawy samego gazu) może być łatwo zidentyfikowana.

Oznacza to, że zasada szczególna wyrażona w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, która powinna obejmować wszystkie przypadki dostarczania towarów w postaci gazowej (w tym wodoru) za pomocą urządzeń, takich jak np. rurociągi, gdyż we wszystkich tych przypadkach zidentyfikowanie daty dostawy jest problematyczne.

Mając na uwadze, że rezultaty wykładni celowościowej potwierdzają wnioski płynące z wykładni literalnej art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, należy uznać, że wodór sprzedawany przez Spółkę nabywcy stanowi gaz przewodowy w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Konsekwentnie, skoro na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dostawa wodoru przez Spółkę musi być stwierdzona fakturą, to obowiązek podatkowy po stronie Spółki powstanie z chwilą wystawienia faktury.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do wodoru dostarczanego rurociągiem znajduje oparcie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-493/14/AZb), która dotyczyła tożsamego zagadnienia, tj. uznania dostawy gazu wodorowego za dostawę gazu przewodowego w rozumieniu omawianego przepisu. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, po pierwsze, że pod pojęciem gaz przewodowy należy rozumieć gaz transportowany za pośrednictwem przewodów, takich jak np. rury oraz że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw gazu wodorowego za pomocą rurociągu powstaje w dacie wystawienia faktury (ale nie później niż z upływem terminu płatności).

Spółka zwraca również uwagę na fakt, że jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, termin płatności za dostarczony nabywcy gaz upływa 30. dnia od daty wystawienia faktury. Oznacza to, że termin płatności nigdy nie upłynie przed wystawieniem przez Spółkę faktury, w konsekwencji czego, obowiązek podatkowy nigdy nie powstanie z upływem terminu płatności, na podstawie art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy nie powstanie również w dacie otrzymania zapłaty, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dokonywania dostaw wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 4 tej ustawy, otrzymanie zapłaty (np. zaliczki) nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, należy uznać za prawidłowe jej stanowisko co do tego, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw wodoru (gazu wodorowego) do nabywcy powstaje po stronie Spółki z chwilą wystawienia faktury.

Mając na względzie powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)

Przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

I tak, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Należy przy tym mieć na uwadze wynikające expressis verbis z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy wyłączenie obowiązku wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. Wyłączenie to odnosi się jednak tylko do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (obowiązek wystawienia faktury dokumentującej takie czynności dla podatnika VAT wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie zatem z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, sprzedawca nie jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy na rzecz nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nawet na żądanie takiego nabywcy.

Według art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Fakturę - na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy - wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wytwarzaniu wodoru w postaci gazowej. Ww. produkt jest przez Spółkę sprzedawany do spółki powiązanej z Wnioskodawcą, która jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z uwagi na swą gazową postać, wodór jest dostarczany do nabywcy za pomocą rurociągu położonego pomiędzy zakładem Wnioskodawcy a zakładem nabywcy. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą, po zakończeniu każdego miesiąca Spółka wystawia na nabywcę fakturę za wodór dostarczony w miesiącu poprzednim. Ilość dostarczonego wodoru jest ustalana na podstawie okresowych odczytów dokonywanych za pomocą układu pomiarowego (tzn. dokonywany jest odczyt "z liczników"). Wynagrodzenie Spółki uzależnione jest od ilości wodoru dostarczonego nabywcy i jest należne w ciągu 30 dni od daty wystawienia faktury na nabywcę.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy wodoru do spółki powiązanej.

Analiza przywołanych powyżej regulacji w zakresie obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży implikuje wniosek, że obowiązek podatkowy dla transakcji dostawy tzw. mediów, w tym m.in. gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności. Innymi słowy, moment rozliczenia podatku należnego w związku z dostawami gazu przewodowego jest uzależniony od momentu wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

W tym miejscu należy zauważyć, że dla opodatkowania transakcji na powyższych zasadach koniecznym jest aby jej przedmiotem była dostawa gazu przewodowego.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiot dostawy jakim jest wodór, który Wnioskodawca dostarcza do nabywcy za pomocą rurociągu, stanowi gaz przewodowy.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując dostaw wodoru, będącego gazem przewodowym, jest/będzie zobowiązany do rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wskazał, że zapłata za dostawę wodoru na rzecz nabywcy jest należna w ciągu 30 dni od daty wystawienia faktury. Powyższe oznacza, że w tym przypadku termin płatności nigdy nie upłynie przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury. Wobec tego, obowiązek podatkowy nie powstanie z upływem terminu płatności, o czym stanowi art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że termin płatności ustalony przez strony transakcji jest/będzie liczony od daty wystawienia faktury przez Wnioskodawcę, należy uznać, że w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia ww. faktury.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw wodoru do nabywcy powstaje/będzie powstawał po stronie Spółki z chwilą wystawienia przez Spółkę faktury na nabywcę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.