0112-KDIL1-2.4012.397.2018.2.MR - Stawka VAT dla usług remontowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku dla Zadania nr 1 - jest nieprawidłowe;

* stawki podatku dla Zadania nr 2 i 3 - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.) poprzez uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie oraz dokonanie brakującej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868) - powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie edukacji publicznej, polityki prorodzinnej czy też pomocy społecznej.

Placówki opiekuńczo-wychowawcze, ośrodki adopcyjno-opiekuńcze prowadzone są przez powiat oraz regionalne placówki opiekuńczo-wychowawcze (zgodnie z art. 85 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej).

Obowiązek wspierania rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych oraz organizacji pieczy zastępczej w zakresie ustalonym ustawą, spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej (art. 3 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej).

Dzieci pozbawione opieki rodzicielskiej umieszczane są w pierwszej kolejności w rodzinie zastępczej, jeśli nie ma takiej możliwości trafiają do placówek opiekuńczo-wychowawczych.

Do zadań własnych powiatu należy zapewnienie opieki dzieciom całkowicie lub częściowo pozbawionych opieki rodziców w szczególności przez organizowanie i prowadzenie m.in. placówek opiekuńczo-wychowawczych oraz rozwój infrastruktury tego typu ośrodków.

Powiat (dalej: Wnioskodawca, Powiat) zamierza realizować zadanie pn. "...".

Będzie ono polegało na kompleksowym remoncie budynków nr...na cele przyszłych placówek opiekuńczo-wychowawczych wraz z przebudową schodów wejściowych do budynków i budową tarasu ziemnego.

Ponadto, zadanie to będzie obejmowało zagospodarowanie terenu wraz z rozbiórką budynków gospodarczych, na które składać się będą następujące czynności:

* rozbiórka budynku gospodarczego,

* remont nawierzchni utwardzonych,

* budowa ścieżek żwirowych,

* remont powierzchni biologicznie czynnej, tj. makroniwelacja terenu, ułożenie warstwy ziemi urodzajnej, zasianie traw, dokonanie nasadzeń,

* remont istniejącego ogrodzenia,

* zabudowa istniejącego kanału burzowego,

* remont zewnętrznego wejścia do piwnicy,

* montaż i dostawa elementów zabezpieczających,

* boisko do piłki siatkowej,

* plac zabaw o nawierzchni piaskowej,

* montaż i dostawa małej architektury,

* demontaż łącznika,

* schody wejściowe do budynków,

* budowa rampy do wiaty śmietnikowej,

* utylizacja odpadów powstałych w ramach ww. prac.

W ramach zagospodarowania terenu przewiduje się również nabycie "usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni objętych" m.in. symbolem PKWiU 81.30.10.0, tj.:

* usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie pozostałej zieleni ogrodu przy budynkach placówek szkolno-wychowawczych,

* sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów,

* usługi budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, takich jak: kształtowanie terenu, budowa ścian oporowych, ścieżek spacerowych żwirowych i z kostki betonowej.

Roboty budowlane związane z kompleksowym remontem budynków.obejmować będą czynności związane z remontem, termomodernizacją i przebudową ich części.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę w wysokości 8% stosuje się m.in. do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy obiektów budowalnych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca informuje, że roboty budowlane związane z kompleksowym remontem budynków będą mieściły się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wyposażenie obiektu, w tym:

a. dostarczenie i montaż stałego wyposażenia łazienek (biały montaż),

Tworzone placówki opiekuńczo-wychowawcze będą całodobową placówką opiekuńczo-wychowawczą na stałe zamieszkiwaną przez dzieci i będą jednostką budżetową Powiatu. Część administracyjna, niezbędna do funkcjonowania placówek znajdująca się w budynku 21 będzie stanowić mniej niż 40% jego powierzchni użytkowej. Każda z trzech projektowanych w budynkach placówkach działać będzie na podstawie przepisów regulujących organizowanie oraz funkcjonowanie placówek opiekuńczo wychowawczych.

Klasyfikacja budynków: PKOB dział 11, grupa 113, klasa 1130 (budynki mieszkalne - budynki zbiorowego zamieszkania - domy dziecka).

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 ustawy, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazanie jaką stawką podatku objęte będą poszczególne zadania skutkować będzie zmniejszeniem wartości całkowitej inwestycji o różnice w stawkach podatku od towaru i usług obowiązującej ustawy.

Otrzymanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, jaką stawką podatku objąć następujące zadania:

* zagospodarowanie terenu wraz z rozbiórką budynków gospodarczych,

* kompleksowy remont budynków,

* wyposażenie obiektów,

pozwoli na ustalenie całkowitej wartości zadania co za tym idzie, zabezpieczenie prawidłowej kwoty w budżecie Powiatu niezbędnej do realizacji ww. zadania oraz prawidłowe ujęcie w SIWZ (Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia) i kontrola złożonej oferty.

Ponadto, Powiat informuje, że w rozumieniu przepisów o finansach publicznych stosuje się do udzielania zamówień publicznych w rozumieniu ustawy - Prawo zamówień publicznych z dnia 29 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 907, z późn. zm.), oraz że jako Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. W ramach zadania nr 1 dotyczącego "zagospodarowania terenu" przewiduje się również nabycie "usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni" objętych m.in. symbolem PKWiU 81.30.10.0, tj.:

Na "zagospodarowanie terenu" ww. zadania składają się czynności, o następujących symbolach PKWiU, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.):

* W ramach zadania nr 3 dotyczącego wyposażenia obiektu, w tym dostarczenie i montaż stałego wyposażenia łazienek (biały montaż) przeprowadzone będą następujące czynności:

1. Montaż i dostawa następującego wyposażenia dla budynku nr A:

2. Montaż i dostawa następującego wyposażenia dla budynku nr B:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku VAT należy objąć następujące zadania:

1. Zagospodarowanie terenu wraz z rozbiórką budynków gospodarczych.

2. Kompleksowy remont budynków na cele przyszłych placówek opiekuńczo-wychowawczych wraz z przebudową schodów wejściowych do budynków i budowa tarasu ziemnego.

3. Wyposażenia obiektów, w tym:

1. dostarczenie i montaż stałego wyposażenia łazienek (biały montaż)?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 22 sierpnia 2018 r.), przy sprzedaży robót budowlanych wykonywanych przy zadaniu przebudowy budynków na potrzeby utworzenia trzech placówek opiekuńczo-wychowawczych, które polegają na zagospodarowaniu terenu wraz z rozbiórką budynków gospodarczych, kompleksowym remoncie budynków na cele przyszłych placówek opiekuńczo-wychowawczych z przebudową schodów wejściowych do budynków i budową tarasu ziemnego, wraz z wyposażeniem obiektów, należy zastosować stawkę podatku należnego w wysokości 8% dla wszystkich robót budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Artykuł 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka wynosi 8% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Powołany ust. 12 stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowalnych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi dalej, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z ust. 12b, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w art. 12a nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Z uwagi na powyższe oraz biorąc pod uwagę fakt, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych w dziale 11 "Budynki mieszkalne" w grupie 113 "Budynki zbiorowego zamieszkania" klasa 1130 obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty, bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka dla bezdomnych, itd. wykonywanie robót budowlanych polegających na przebudowie budynków na potrzeby utworzenia trzech placówek opiekuńczo-wychowawczych, którym to obiektom został nadany numer PKOB 113 - spełnione są wszystkie przesłanki określone ustawą do zastosowania stawki VAT w wysokości 8%.

Placówek opiekuńczo-wychowawczych nie można zaliczyć do budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych, o których mowa w ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, nie zachodzi więc wyłączenie tego obiektu z budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* stawki podatku dla Zadania nr 1 - jest nieprawidłowe;

* stawki podatku dla Zadania nr 2 i 3 - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Według art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy - w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w rozumieniu przepisów o finansach publicznych stosuje się do udzielania zamówień publicznych w rozumieniu ustawy - Prawo zamówień publicznych z dnia 29 stycznia 2004 r. Wnioskodawca zamierza realizować zadanie pn. "...".

Będzie ono polegało na realizacji nstp. zadań:

* Zagospodarowanie terenu wraz z rozbiórką budynków gospodarczych - Zadanie nr 1;

* Kompleksowy remont budynków nr... na cele przyszłych placówek opiekuńczo-wychowawczych wraz z przebudową schodów wejściowych do budynków i budowa tarasu ziemnego - Zadanie nr 2;

* Wyposażenia obiektów, w tym dostarczenie i montaż stałego wyposażenia łazienek (biały montaż) - Zadanie nr 3.

W ramach Zadania nr 1 dotyczącego "zagospodarowania terenu" przewiduje się również nabycie "usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni" objętych m.in. symbolem PKWiU 81.30.10.0, tj.:

Na "zagospodarowanie terenu" ww. zadania składają się czynności, o następujących symbolach PKWiU, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.):

* rozbiórka budynku gospodarczego, symbol PKWiU: 43.11.10;

* remont nawierzchni utwardzonych, symbol PKWiU: 81.30.10;

* budowa ścieżek żwirowych, symbol PKWiU: 81.30.10;

* remont powierzchni biologicznie czynnej, tj. makroniwelacja terenu, ułożenie warstwy ziemi urodzajnej, zasianie traw, dokonanie nasadzeń, symbol PKWiU: 81.30.10;

* remont istniejącego ogrodzenia, symbol PKWiU: 43.29.12;

* zabudowa istniejącego kanału burzowego, symbol PKWiU: 43.99.70;

* remont zewnętrznego wejścia do piwnicy, symbol PKWiU: 41.00.34;

* montaż i dostawa elementów zabezpieczających, symbol PKWiU: 41.00.34;

* boisko do piłki siatkowej, symbol PKWiU: 42.99.12;

* plac zabaw o nawierzchni piaskowej, symbol PKWiU: 42.99.22;

* montaż i dostawa małej architektury, symbol PKWiU: 42.99.22;

* demontaż łącznika, symbol PKWiU: 43.11.10;

* schody wejściowe do budynków, symbol PKWiU: 41.00.34;

* budowa rampy (ścieżki z murem oporowym) do wiaty śmietnikowej, symbol PKWiU: 81.30.10;

* prace porządkowe po ww. czynnościach, symbol PKWiU: 43.12.11.

Zadanie nr 2 dotyczy kompleksowego remontu budynków na cele przyszłych placówek opiekuńczo-wychowawczych wraz z przebudową schodów wejściowych do budynków i budowa tarasu ziemnego. Roboty budowlane związane z kompleksowym remontem budynków obejmować będą czynności związane z remontem, termomodernizacją i przebudową ich części. Roboty budowlane związane z kompleksowym remontem budynków będą mieściły się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zadanie nr 3 obejmuje wyposażenie obiektu, w tym dostarczenie i montaż stałego wyposażenia łazienek (biały montaż). W ramach Zadania nr 3 przeprowadzone będą następujące czynności:

1. Montaż i dostawa następującego wyposażenia dla budynku A:

2. Montaż i dostawa następującego wyposażenia dla budynku B:

Tworzone placówki opiekuńczo-wychowawcze będą całodobową placówką opiekuńczo-wychowawczą na stałe zamieszkiwaną przez dzieci i będą jednostką budżetową Powiatu. Część administracyjna, niezbędna do funkcjonowania placówek znajdująca się w budynku będzie stanowić mniej niż 40% jego powierzchni użytkowej. Każda z trzech projektowanych w budynkach placówkach działać będzie na podstawie przepisów regulujących organizowanie oraz funkcjonowanie placówek opiekuńczo wychowawczych.

Klasyfikacja budynków: PKOB dział 11, grupa 113, klasa 1130 (budynki mieszkalne - budynki zbiorowego zamieszkania - domy dziecka).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zastosowanie wyłącznie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla całości realizowanego zadania pn. "..." w ramach, którego będą wykonywane 3 ww. Zadania. W opinii Wnioskodawcy, wszystkie wymienione czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, z treści powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski:

1. Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W przedmiotowej sprawie w ramach realizacji zadania pn. "..." będą wykonywane trzy odrębne niezależne zadania.

Jak wskazano we wniosku przedmiotem Zadania nr 2 będzie kompleksowy remont budynków na cele przyszłych placówek opiekuńczo-wychowawczych wraz z przebudową schodów wejściowych do budynków i budowa tarasu ziemnego, z kolei w ramach realizacji Zadania nr 3 wykonane będzie wyposażenie obiektów, w tym dostarczenie i montaż stałego wyposażenia łazienek (biały montaż) w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zatem w przypadku Zadania nr 2 i 3 mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem dotyczącym robót budowlanych dotyczących remontu i przebudowy budynków gospodarczych mieszczących się w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Zadania te będą świadczone przez podatnika na rzecz Wnioskodawcy. W tym przypadku należy zgodzić się z Zainteresowanym, że będą one stanowiły jednolite świadczenie o złożonym charakterze.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy - przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć "remont", "przebudowa" oraz, "modernizacja" dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

"Przebudowa" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

* Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, roboty budowlane związane z kompleksowym remontem budynków wraz z przebudową schodów wejściowych do budynków i budową tarasu ziemnego wykonywane w ramach Zadania nr 2 oraz czynności wykonywane w ramach Zadania nr 3 dotyczącego wyposażenia obiektów, w tym dostarczenie i montaż stałego wyposażenia łazienek (biały montaż) wykonywane będą w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Odnosząc powołane przepisy prawa do opisanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że do opisanych we wniosku usług wykonanych w ramach Zadania nr 2 polegającego na kompleksowym remoncie budynków na cele przyszłych placówek opiekuńczo-wychowawczych wraz z przebudową schodów wejściowych do budynków i budową tarasu ziemnego oraz czynności wykonywanych w ramach Zadania nr 3 dotyczącego wyposażenie obiektów, w tym dostarczenie i montaż stałego wyposażenia łazienek (biały montaż) wykonywanych w ramach tych budynków, które stanowią konstrukcyjnie i funkcjonalnie obiekty budowlane, wykonywanych w ramach remontu obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem ust. 12b ustawy, tj. w budynkach zakwalifikowanym według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do klasy: 11, zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Mając na uwadze powołane przepisy ustawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane w ramach realizacji Zadania nr 2 i 3 w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach remontu, przebudowy lub modernizacji, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania 8% stawki dla realizacji Zadania nr 2 i 3 należało uznać jako prawidłowe.

Z kolei, czynności wykonywane w ramach Zadania nr 1, tj. Zagospodarowanie terenu wraz z rozbiórką budynków gospodarczych, są przede wszystkim związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Jak wskazał Wnioskodawca w ramach Zadania nr 1, tj. Zagospodarowania terenu wraz z rozbiórką budynków gospodarczych wykonywane będą czynności sklasyfikowane do PKWiU 81.30.10.0, tj. usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni oraz pozostałe czynności, tj. remont nawierzchni utwardzonych; budowa ścieżek żwirowych; remont powierzchni biologicznie czynnej, tj. makroniwelacja terenu, ułożenie warstwy ziemi urodzajnej, zasianie traw, dokonanie nasadzeń; budowa rampy (ścieżki z murem oporowym) do wiaty śmietnikowej.

Ponadto, w ramach Zadania nr 1 jako "zagospodarowanie terenu" wykonywane będą pozostałe roboty budowlane mieszczące się w grupowaniach PKWiU: 43.11.10, 43.29.12, 43.99.70, 41.00.34, 42.99.12, 42.99.22, 43.11.10, 43.12.11.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%", pod pozycją 176 tego załącznika wymienione zostały - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

W tym miejscu wskazać należy, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

Natomiast grupowanie to nie obejmuje:

* produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

* usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

* usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

* usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

* robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

W niniejszej sprawie wszystkie czynności wykonywane w ramach Zadania nr 1 zmierzają do realizacji tego zadania. Dotyczy ono zagospodarowania terenu wraz z rozbiórką budynków gospodarczych. Wnioskodawca klasyfikuje wykonywane w ramach tego zadania czynności m.in. w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0, tj. "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" oraz jako pozostałe roboty budowlane sklasyfikowane do PKWiU: 43.11.10, 43.29.12, 43.99.70, 41.00.34, 42.99.12, 42.99.22, 43.11.10, 43.12.11.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo należy uznać, że Gmina jako nabywca ww. czynności zainteresowana jest nabyciem ww. zadania jako całości, natomiast usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementem służącym do stworzenia całości, czyli zagospodarowania terenu wraz z rozbiórką budynków gospodarczych w ramach realizacji zadania pn. "....".

W tym miejscu należy zauważyć, że wymienione przez Wnioskodawcę czynności wykonywane w ramach Zadania nr 1, choć w części mogłyby stanowić usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, to ich charakter i efekt końcowy decyduje o tym, że nie wpisują się one w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, a raczej wskazują na usługi budowlane związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Wnioskodawca w złożonym wniosku podał takie czynności, które w znacznej części dotyczą usług budowlanych, np. rozbiórka budynku gospodarczego, remont istniejącego ogrodzenia, zabudowa istniejącego kanału burzowego, remont zewnętrznego wejścia do piwnicy, demontaż łącznika, schody wejściowe do budynków, symbol PKWiU: 41.00.34.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że usługi wykonanie w ramach Zadania nr 1 polegającego na zagospodarowaniu terenu wraz z rozbiórką budynków gospodarczych stanowią czynność złożoną. W przedmiotowej sprawie Gmina zainteresowana jest odbiorem zadania jako całości. Powyższe prowadzi do wniosku, że z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie mają usługi budowlane, natomiast czynności związane z zagospodarowaniem terenów zieleni w ramach realizowanego zadania stanowią elementy składowe (czynności pomocnicze).

Skoro zatem, Wnioskodawca nabywa w ramach Zadania nr 1 usługi budowlane, to stwierdzić należy, że w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do świadczenia wymienionych w nim usług, czyli mieszczących się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni". Tymczasem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze złożoną usługą budowlaną, której elementami składowymi są m.in. prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Zatem właściwą stawką VAT w przedmiotowej sprawie dla złożonej usługi budowlanej wykonywanej w ramach Zadania nr 1 jest stawka 23%.

Podsumowując, realizacja Zadania nr 1 Zagospodarowanie terenu wraz z rozbiórką budynków gospodarczych podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania 8% stawki dla realizacji Zadania nr 1 należało uznać jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku, tj. w zakresie zastosowania stawki podatku dla czynności dostarczenia i montażu wyposażenia kuchni (meble i sprzęt kuchenny mocowany na stałe do ścian i podłóg budynku), zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.