0112-KDIL1-2.4012.392.2018.2.JO - VAT w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5) - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina realizuje projekt pn. "Przeciwdziałanie niskiej emisji poprzez wymianę źródeł ciepła i budowę instalacji odnawialnych źródeł energii w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych na terenie Gminy (...)". Przedmiotem projektu jest wymiana tradycyjnych źródeł energii cieplnej głównie pieców węglowych na nowoczesne piece gazowe lub kotły na biomasę, a także montaż instalacji OZE: kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych.

Zakres projektu to montaż instalacji służących do produkcji energii cieplnej i elektrycznej, w tym instalacji OZE w 50 budynkach, należących do mieszkańców Gminy.

Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania: 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej dla poddziałania: 4.3.1. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej - ZIT poziom dofinansowania to 85% wartości kosztów kwalifikowalnych projektu (85% kosztów brutto, pod warunkiem, że z interpretacji będzie wynikać, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT-u).

Celem projektu jest poprawa efektywności energetycznej 50 budynków mieszkalnych, poprzez wymianę tradycyjnych źródeł energii cieplnej (głównie pieców węglowych) na nowoczesne piece gazowe lub kotły na biomasę, a także montaż instalacji OZE: kolektorów słonecznych i panel fotowoltaicznych. Cel główny i cele szczegółowe projektu są zgodne z RPO na lata 2014-2020. Realizacja projektu przyczyni się do realizacji celów szczegółowych osi priorytetowej IV Efektywność energetyczna OZE i gospodarka niskoemisyjna. Projekt przyczyni się do realizacji celu szczegółowego osi IV, zgodnego z celem działania 4.3 jakim jest zwiększona efektywność energetyczna w sektorze publicznym i mieszkaniowym. Projekt jest zgodny z złożeniami Strategii ZIT z uwagi na przedmiot realizacji oraz przynależność terytorialną.

Gmina jest członkiem "Zintegrowanych inwestycji terytorialnych subregionu centralnego województwa na lata 2014-2020". Realizacja przedsięwzięcia wpisuje się w cel strategiczny CS2 zdrowe środowisko życia w SC dzięki zmniejszonej antropopresji. Działania te przyczynią się do realizacji celu głównego projektu, jakim jest poprawa efektywności energetycznej jednorodzinnych budynków mieszkalnych w Gminie.

Cel ten zostanie zrealizowany poprzez realizację celów bezpośrednich, które są odpowiedzią na zdefiniowane problemy:

* ograniczenie strat energii podczas ogrzewania budynków oraz obniżenie kosztów ogrzewania;

* zwiększenie produkcji energii z instalacji OZE;

* redukcja emisji zanieczyszczeń do powietrza atmosferycznego;

* poprawa warunków użytkowania obiektów oraz zwiększenie komfortu życia mieszkańców.

Korzyści z przeprowadzenia prac zastąpienia tradycyjnych nośników energii (w tym głównie węgla) na ekologiczne: biomasę, energię ze słońca, gaz odniosą przede wszystkim mieszkańcy.

Szczegółowy zakres prac obejmuje montaż:

1. Kotłów gazowych kondensacyjnych - 40 szt., w tym dwufunkcyjne o mocy 23,5 kW - 16 szt., jednofunkcyjne o mocy 23,5 kW - 20 szt., jednofunkcyjny o mocy 20,0 kW - 1 szt., jednofunkcyjny o mocy 14,5 kW - 1 szt., jednofunkcyjny o mocy 14 kW - 1 szt., pulsacyjny o mocy 20 kW - 1 szt.

Kotły wyposażone będą w pompę obiegową, zawór przełączający z siłownikiem, zawór bezpieczeństwa, wbudowane naczynie przeponowe, zawór napełniająco-spustowy, manometr oraz system do odprowadzania kondensatu o parametrach zgodnych z dokumentacją projektową.

2. Kotłów na biomasę - 10 szt., w tym o mocy 20 kW - 4 szt., 25 kW - 3 szt., 16 kW - 1 szt., 15 RW - 2 szt. Kotły będą posiadać automatykę, sterownik pogodowy, regulator pokojowy automatyczny podajnik paliwa.

3. Paneli fotowoltaicznych - 6 zestawów, w tym o mocy 5kWp - 2 szt., 4 kWp - 3 szt., 3 kWp - 1 szt.

Na instalacje składać się będzie konstrukcja wsporcza, moduły fotowoltaiczne PV 250 Wp, trójfazowy konwerter sieciowy, datamanager do monitorowania systemu, rozdzielnica modułowa z elementami zabezpieczającymi o parametrach zgodnych z dokumentacją projektową.

Konstrukcja wsporcza pod panele fotowoltaiczne 4kW, moduł fotowoltaiczny PV 250 Wp, trójfazowy konwerter sieciowy 3,7 RW, datamanager do monitorowania systemu, rozdzielnica modułowa elementarni zabezpieczającymi o parametrach zgodnych z dokumentacją projektową.

4. Kolektorów słonecznych - 18 zestawów, w tym składające się z 2 kolektorów - 11 szt., 3 kolektorów - 5 szt., 4 kolektorów - 2 szt. Kolektory będą posiadać pełne badania na zgodność normą PN-EN 12975-1, PN-BN 12975-2 oraz certyfikat S (...) lub równoważny.

Odbudowa kolektora będzie z materiałów niekorodujących przy czym profile boczne lakierowane lub anodowane. Moc wyjściowa kolektora przy natężeniu promieniowania G=1000 W/m² dla Tm-Ta równego 10K wynosi 1750 W. Przewody wewnętrzne kolektora słonecznego wykonane będą z miedzi, absorber pokryty powłoką selektywną o współczynniku absorbcji nie mniejszym niż 0,95 (+/- 2%) oraz współczynniku emisji nie większym niż 0,05 (+/- 2%).

Zakres realizacji projektu obejmuje również modernizację instalacji c.o. w zakresie wynikającym z dokumentacji projektowej i kosztorysowej dla poszczególnych budynków, w tym wymianę grzejników w 21 domach oraz montaż termostatów w 31 domach.

Zadania w ramach projektu:

1. Prace przygotowawcze.

W ramach pierwszego zadania przewiduje się opracowanie studium wykonalności dla projektu. Okres realizacji zadania został zaplanowany optymalnie uwzględniając czas na przygotowanie opracowania. Koszt przewidziany dla zadania to koszt brutto obejmujący podatek VAT 23%.

2. Prace budowlane, dostawa i montaż instalacji OZE.

W ramach zadania planuje się:

1. Opracowanie SIWZ;

2. Ogłoszenie zamówienia na wykonanie robót;

3. Wyłonienie Wykonawcy;

4. Wykonanie prac montażowych pieców oraz instalacji PV i kolektorów słonecznych.

Szczegóły dotyczące wszystkich działań niezbędnych do wykonania przez wyłonionych wykonawców w ramach tego zadania oraz szczegółowe parametry minimalne materiałów znajdują się i wynikają z projektów opracowanych dla przedsięwzięcia. Dodatkowe warunki określać będzie opracowany dla zadania SIWZ. Koszt przewidziany dla zadania to koszt brutto obejmujący podatek VAT 8% i 23%.

Okres realizacji zadania został zaplanowany optymalnie, z jednej strony przewiduje czas na procedurę zamówień publicznych, z drugiej strony pozwala optymalnie rozplanować czas przeprowadzenia wszystkich prac montażowych instalacji przewidzianych w projekcie oraz zrealizować prac termomodernizacyjne budynków, w których prace nie zostały wykonane (wymóg konkursu - prac będą finansowane z PONE lub przez mieszkańców samodzielnie).

3. Nadzór inwestorski.

W ramach trzeciego zadania Wnioskodawca zamierza kontrolować obiekt i procesy budowlane, w trakcie trwania prac termomodernizacyjnych i montażowych instalacji fotowoltaicznych na budynku przewidzianym do realizacji w niniejszym Projekcie. Stworzenie nadzoru nastąpi przez ustanowienie inspektora nadzoru inwestorskiego. Do jego podstawowych obowiązków należeć będzie m.in. reprezentowanie inwestora na budowie, sprawowanie kontroli zgodności realizacji budowy z jej projektem, określonymi przepisami, obowiązującymi normami i zasadami wiedzy technicznej sprawdzanie i odbiór robót budowlanych, potwierdzanie faktycznie wykonanych robót, a także kontrolowanie rozliczeń budowy. Będzie to osoba niezwiązana z firmą wykonującą prace termomodernizacyjne i montażowe instalacji fotowoltaicznej. Okres realizacji zadania został zaplanowany optymalnie i jest ściśle powiązany z okresem realizacji zadań. Koszt przewidziany dla zadania to koszt brutto obejmujący podatek VAT 23%.

4. Zarządzanie Projektem.

W okresie realizacji Projektu planuje się przekazać zarządzanie projektem podmiotowi zewnętrznemu na podstawie podpisanej umowy wyłonionemu zgodnie z zasadą konkurencyjności. Podmiot odpowiedzialny będzie za:

* ustalenie harmonogramu prac;

* koordynowanie prac instalacyjnych;

* sprawdzanie zgodności zrealizowanych działań z założeniami projektów budowlanych oraz wnioskiem o dofinansowanie;

* opracowywanie niezbędnych dokumentów do rozliczenia projektu, archiwizowanie dokumentacji;

* opracowywanie wniosków o płatność wraz z dokumentami potwierdzającymi wskaźniki produktu rezultatu;

* monitoring wskaźników produktu.

Koszt przewidziany dla zadania to koszt brutto obejmujący podatek VAT 23%.

5. Promocja projektu.

W ramach piątego zadania Wnioskodawca planuje działania związane z promocją projektu. Ze względu na niską kwotę będzie to zamówienie z wolnej ręki zgodnie z Pzp. Promocja w projekcie będzie przeprowadzana zgodnie z odpowiednimi wytycznymi oraz aktami normatywnymi. Wnioskodawca zakłada zakup i zamieszczenie w budynku Urzędu Gminy lub przed nim tablic: informacyjnej oraz zamieszczenie na stronie internetowej Gminy informacji o projekcie, a przed wszystkim wzmianki o współudziale Unii Europejskiej w jego finansowaniu. Okres realizacji zadania został zaplanowany optymalnie. Na realizację tych działań przewidziano okres 1 miesiąca. Będzie to ostatni miesiąc realizacji projektu. Koszt przewidziany dla zadania to koszt brutto obejmujący podatek VAT 23%.

Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), realizując ww. projekt, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i ni własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wcześniej zauważono przedmiotem projektu jest wymiana tradycyjnych źródeł energii cieplnej głównie pieców węglowych na nowoczesne (kotły) piece gazowe lub kotły na biomasę, a także montaż instalacji OZE: kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych. Zakres realizacji projektu obejmuje również modernizację instalacji c.o. w zakresie wynikającym z dokumentacji projektowej kosztorysowej dla poszczególnych budynków, w tym wymianę grzejników oraz montaż termostatów w domach.

Wszystkie instalacje OZE (w tym również: kotły/piece/termostaty/grzejniki) będą montowane w lub na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, biorących udział w ww. projekcie. Prawdopodobnym będzie jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki - gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwolą - moduły będą montowane na nieruchomościach mieszkańców np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.

Nabywcą ww. towarów i usług dotyczących ww. przedsięwzięcia jest Gmina zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, tzw. podatnik VAT czynny.

Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów, mieszkańcy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Jednocześnie Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT, w związku z wynagrodzeniem otrzymanym od mieszkańców za wykonane na ich rzecz usługi (jednorazowa odpłatność mieszkańca na rzecz Gminy). Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Wpłata mieszkańca zostanie obliczona jako 15% kosztów kwalifikowalnych, powiększona o proporcjonalną wartość podatku VAT, którego Gmina nie będzie mogła odzyskać, tj. podatek VAT od otrzymanej dotacji ze środków EFRR w ramach RPO 2014-2020.

W świetle bowiem dotychczasowych interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydawanych od 2017 r. - dofinansowanie ze środków UE otrzymane przez gminy na realizację projektów OZE, gdzie mieszkańcy dokonują wpłat na rachunek gminy, stanowi dofinansowanie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Zatem dofinansowanie niniejszego projektu ze środków UE otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację ww. projektu, gdzie mieszkańcy dokonują wpłat na rachunek gminy, stanowi dofinansowanie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Kwota wpłat od mieszkańców odnosząca się do ww. podatku VAT nie przekroczy wartości podatku, jaki Gmina odprowadzi. Nie nastąpi zatem po stronie Gminy korzyść związana z możliwością odzyskani podatku VAT od udzielonego dofinansowania ze środków EFRR w ramach RPO 2014-2020.

Za utrzymanie celów i trwałości projektu odpowiedzialny jest też Wnioskodawca - Gmina. Gmina nie dokona sprzedaży ww. przedmiotu projektu przez cały ten okres. Nie planuje równie dokonywać zmiany podmiotu odpowiedzialnego za zarządzanie, w tym np. poprzez przekazanie związanych z tym działań podmiotowi zewnętrznemu. Po zakończeniu wymiany tradycyjnych źródeł energii cieplnej (głównie pieców węglowych) na nowoczesne piece gazowe lub kotły na biomasę w tym również modernizacji instalacji c.o. w zakresie wynikającym z dokumentacji projektowej i kosztorysowej dla poszczególnych budynków oraz wymianie grzejników i montaż termostatów), także montażu instalacji OZE: kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, pozostaną one własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu.

Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem ww. urządzeń oraz instalacji OZE. W tym w szczególności, to Gmina będzie obowiązana do finansowego rozliczenia projektu przez okres trwałości projektu.

Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie ww. urządzenia i instalacje OZE zostanę przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać wymiany tradycyjnych źródeł energii cieplnej (w tym również: modernizację instalacji c.o. w zakresie wynikającym z dokumentacji projektowej i kosztorysowej dla poszczególnych budynków oraz wymianę grzejników i montaż termostatów) oraz montować instalacje OZE. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynność będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Gmina wykonując ww. usługę budowlaną polegającą na wymianie źródeł ciepła (w tym również modernizację instalacji c.o. w zakresie wynikającym z dokumentacji projektowej i kosztorysowej dla poszczególnych budynków oraz wymianę grzejników i montaż termostatów) i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców, jako główny wykonawca, nabywający usługi od podmiotu trzeciego (podwykonawcy) zobowiązana będzie też do rozliczenia podatku VAT w podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Podmiot, który na zlecenie Gminy będzie dokonywał wymiany źródeł ciepła i montażu instalacji OZE, będzie zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz Gminy w odniesieniu do wykonanych przez siebie robót budowlanych.

Zakupione przez Gminę w ramach ww. projektu towary i usługi nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności niepodlegających opodatkowaniu lub/i zwolnionych od podatku od towarów i usług (VAT), a jedynie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 5).

Czy Gmina dokonując zakupu usługi wykonania wymiany tradycyjnych źródeł energii cieplnej (głównie pieców węglowych) na nowoczesne piece gazowe lub kotły na biomasę (w tym również: modernizacji instalacji c.o. w zakresie wynikającym z dokumentacji projektowej i kosztorysowej dla poszczególnych budynków oraz wymianie grzejników i montażu termostatów), a także montażu instalacji OZE: kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych przez Wykonawcę wyłonionego w trybie przetargu, w sytuacji gdy Wykonawca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, i którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 13 ust. 1 i 9 ma obowiązek rozliczenia podatku VAT na zasadzie "odwrotnego obciążenia" polegającego na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na Gminę, na rzecz której świadczona będzie usługa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kwestii obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od Wykonawcy usługi wymiany tradycyjnych źródeł ciepła (głównie pieców węglowych) na nowoczesne piece gazowe lub kotły na biomasę (w tym również: modernizacji instalacji c.o. w zakresie wynikającym z dokumentacji projektowej i kosztorysowej dla poszczególnych budynków oraz wymiany grzejników i montażu termostatów), a także montażu instalacji OZE: kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na rzecz uczestników projektu wskazać należy, że Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną polegającą na wymianie i montażu ww. instalacji na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekują mieszkańcy w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wymiana ww. urządzeń i wykonanie instalacji, na nieruchomościach należących do mieszkańców biorących udział w projekcie. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności ww. instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając ww. usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, świadczonych na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług wymiany tradycyjnych źródeł ciepła (głównie pieców węglowych) na nowoczesne piece gazowe lub kotły na biomasę (w tym również: modernizacji instalacji c.o. w zakresie wynikającym z dokumentacji projektowej i kosztorysowej dla poszczególnych budynków oraz wymiany grzejników i montażu termostatów), a także montażu instalacji OZE: kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych. Wnioskodawca, jako nabywca tych usług, będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabycia od wykonawcy ww. usług wymiany i montażu ww. instalacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez towary - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawca", w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

* świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

* usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

* sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

* usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pn. "Przeciwdziałanie niskiej emisji poprzez wymianę źródeł ciepła i budowę instalacji odnawialnych źródeł energii w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych na terenie Gminy (...)". Przedmiotem projektu jest wymiana tradycyjnych źródeł energii cieplnej głównie pieców węglowych na nowoczesne piece gazowe lub kotły na biomasę, a także montaż instalacji OZE: kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych. Zakres projektu to montaż instalacji służących do produkcji energii cieplnej i elektrycznej, w tym instalacji OZE w 50 budynkach, należących do mieszkańców Gminy. Zakres realizacji projektu obejmuje również modernizację instalacji c.o. w zakresie wynikającym z dokumentacji projektowej kosztorysowej dla poszczególnych budynków, w tym wymianę grzejników oraz montaż termostatów w domach. Nabywcą ww. towarów i usług dotyczących ww. przedsięwzięcia jest Wnioskodawca zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, tzw. podatnik VAT czynny.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać wymiany tradycyjnych źródeł energii cieplnej (w tym również: modernizację instalacji c.o. w zakresie wynikającym z dokumentacji projektowej i kosztorysowej dla poszczególnych budynków oraz wymianę grzejników i montaż termostatów) oraz montować instalacje OZE. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynność będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Gmina wykonując ww. usługę budowlaną polegającą na wymianie źródeł ciepła (w tym również modernizację instalacji c.o. w zakresie wynikającym z dokumentacji projektowej i kosztorysowej dla poszczególnych budynków oraz wymianę grzejników i montaż termostatów) i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców, działa jako główny wykonawca.

Klasyfikacja statystyczna usługi (usług) objętej (objętych) zakresem wniosku nabywanej (nabywanych) od Wykonawcy, którą (które) następnie Wnioskodawca świadczył będzie dla mieszkańców Gminy, to zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. 43.22.12.0 - "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz 43.21.10.2 - "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług od podmiotów trzecich.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, a w konsekwencji czy Gmina będzie zobowiązana do wykazania podatku od towarów i usług w składanej deklaracji podatkowej, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, że Gmina wykonując usługę budowlaną polegającą na wymianie źródeł ciepła (w tym również modernizację instalacji c.o. w zakresie wynikającym z dokumentacji projektowej i kosztorysowej dla poszczególnych budynków oraz wymianę grzejników i montaż termostatów) i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańca działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wymiana tradycyjnych źródeł energii cieplnej głównie pieców węglowych na nowoczesne piece gazowe lub kotły na biomasę, a także montaż instalacji OZE: kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem).

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając od Wykonawców, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, usługi budowlane, polegające na wymianie źródeł ciepła (w tym również modernizację instalacji c.o. w zakresie wynikającym z dokumentacji projektowej i kosztorysowej dla poszczególnych budynków oraz wymianę grzejników i montaż termostatów) i montażu instalacji OZE, dla których to usług Wnioskodawca wskazał symbole PKWiU 43.22.12.0 oraz 43.21.10.2, a tym samym stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą, a Wykonawcami wykonującymi roboty budowlane sklasyfikowane w grupowaniach PKWiU 43.22.12.0 oraz 43.21.10.2 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Podsumowując, Gmina - dokonując zakupu usługi wykonania wymiany tradycyjnych źródeł energii cieplnej (głównie pieców węglowych) na nowoczesne piece gazowe lub kotły na biomasę (w tym również: modernizacji instalacji c.o. w zakresie wynikającym z dokumentacji projektowej i kosztorysowej dla poszczególnych budynków oraz wymianie grzejników i montażu termostatów), a także montażu instalacji OZE: kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych przez Wykonawcę wyłonionego w trybie przetargu, w sytuacji gdy Wykonawca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, i którego sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 13 ust. 1 i 9 - będzie miała obowiązek rozliczenia podatku VAT na zasadzie "odwrotnego obciążenia" polegającego na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na Gminę, na rzecz której świadczona będzie usługa.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku, tj. (pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4) zostało wydane w dniu 22 czerwca 2018 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.299.2018.1.JO odrębne rozstrzygnięcie.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.