0112-KDIL1-2.4012.390.2018.1.NF - Opodatkowanie podatkiem VAT pomocy finansowej otrzymanej na realizację projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku towarów i usług m.in. w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej pomocy finansowej w związku z realizacją projektu pn. "Modernizacja indywidualnych źródeł ciepła oraz montaż efektywnego energetycznie oświetlenia na terenie Gminy" (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6) - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej pomocy finansowej w związku z realizacją projektu pn. "Modernizacja indywidualnych źródeł ciepła oraz montaż efektywnego energetycznie oświetlenia na terenie Gminy" (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (zwana dalej: Gminą, Wnioskodawcą) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania do Urzędu Marszałkowskiego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa V. Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 5.4 Strategie niskoemisyjne, Poddziałanie 5.4.1 Strategie niskoemisyjne z wyłączeniem BOF, dla projektu pn. "Modernizacja indywidualnych źródeł ciepła oraz montaż efektywnego energetycznie oświetlenia na terenie Gminy".

W ramach projektu zostaną wykonane następujące inwestycje:

* wymiana 711 opraw oświetlenia ulicznego na terenie Miasta na oprawy typu LED z indywidualnym sterowaniem oprawami;

* likwidacja kotłowni węglowych/kotłowni na węgiel i biomasę w 12 budynkach mieszkalnych na terenie Miasta i zastąpienie ich kotłowniami na pellet.

W przedmiotowej sprawie inwestorem i beneficjentem projektu jest Gmina, a prace zostaną udokumentowane przez wykonawców fakturami VAT wystawionymi dla Gminy. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego bezpośrednio i całkowicie odpowiedzialną za prawidłowy przebieg i realizację przedmiotowego projektu oraz przestrzeganie procedur, harmonogramu i realizacji prac związanych z działaniami w zakresie przedsięwzięcia. Planowanie i organizacja zaopatrzenia w ciepło, energię elektryczną i paliwa gazowe na obszarze gminy należy do zadań własnych gminy. Inicjatywa w zakresie przygotowania dokumentów dotyczących planowania energetycznego należy do organu wykonawczego gminy.

Realizacja niniejszego projektu ma na celu wsparcie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną w Gminie dzięki ograniczeniu zapotrzebowania na energię oświetlenia ulicznego oraz modernizację indywidualnych źródeł ciepła bazujących na spalaniu węgla, które są jedną z głównych przyczyn powstawania niskiej emisji.

Na terenie Miasta zainstalowane są oprawy, których właścicielem jest Urząd Miejski. Obszar, na którym zainstalowane są obecnie oprawy oświetlenia ulicznego, w zakresie dystrybucji, obsługiwany jest przez P. Natomiast w zakresie dostawy energii - przez podmiot wybrany w postępowaniu przetargowym, zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych.

Wymiana nieefektywnych energetycznie opraw sodowych i rtęciowych na oprawy typu LED przyczyni się do znacznego obniżenia ilości energii przy zachowaniu dotychczasowej ilości punktów świetlnych oraz jakości ich pracy.

Zmniejszenie wielkości emisji CO₂ związanej z oświetleniem nastąpi w wyniku wymiany nieefektywnych energetycznie opraw sodowych oraz rtęciowych na oprawy typu LED, które przyczynią się do znacznego zmniejszenia zapotrzebowania na energię w ciągu roku. Obok ww., inwestycja będzie składała się również z likwidacji kotłowni węglowych/kotłowni na węgiel i biomasę w 12 budynkach mieszkalnych na terenie Miasta i zastąpienie ich kotłowniami na pellet.

Budynki związane z realizacją ww. instalacji, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111). Kotłownie instalowane będą wewnątrz budynków mieszkalnych. Mieszkańcy, zainteresowani wymianą kotłów złożyli stosowne deklaracje w Urzędzie Miejskim. W trakcie naboru, do urzędu wpłynęło 15 deklaracji, spośród których wybrano 12 gospodarstw, w których w ramach projektu zostaną zainstalowane kotły na pellet. W żadnym gospodarstwie indywidualnym, w których przeprowadzona zostanie wymiana kotłów nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Podstawą realizacji ww. inwestycji dla konkretnego mieszkańca Gminy jest zawarcie porozumienia z Gminą. Przedmiotem niniejszego porozumienia jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z przedmiotową inwestycją.

Zgodnie z ww. porozumieniem mieszkaniec Gminy, będący właścicielem nieruchomości zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 35% wartości instalacji (wpłaty te będą miały charakter obowiązkowy i od ich wniesienia będzie zależała wymiana kotłów), w terminie określonym przez Gminę, po rozstrzygnięciu przeprowadzonego postępowania przetargowego (bezpośrednio po otrzymaniu informacji o dofinansowaniu projektu). Ponadto, zobowiązuje się on do bezpłatnego użyczenia Gminie części przedmiotowego budynku mieszkalnego wraz z niezbędnym, do prawidłowego funkcjonowania instalacji, dostępem powierzchni z przeznaczeniem na zainstalowanie niskoemisyjnego źródła ciepła.

Jak przewiduje § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 przedmiotowego porozumienia:

1. "Po zakończeniu prac instalacyjnych, instalacja pozostaje własnością Gminy przez cały czas trwania projektu, tj. przez okres 5 lat, licząc od dnia podpisania umowy o dofinansowanie z Samorządem Województwa.

2. Po upływie okresu, o którym mowa w ust. 1 niniejszego Porozumienia, instalacja przejdzie na własność Użytkownika. Potwierdzenie przeniesienia własności nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Różnica pomiędzy wartością instalacji, a sumą kwoty wpłaconego udziału i naliczonego umorzenia stanowić będzie dochód Użytkownika podlegający opodatkowaniu.

3. (...)

4. Gmina zobowiązuje się do przeprowadzenia we własnym zakresie i na własny koszt, przez cały okres, o którym mowa w ust. 1, przeglądów serwisowych zgodnych z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej, przekazanej przez wykonawcę instalacji, a także ubezpieczenia, o ile to możliwe poszczególnych elementów instalacji. Użytkownik natomiast zobowiązuje się do ponoszenia w tym czasie wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania całego zestawu do prawidłowej eksploatacji".

Gmina, w celu wyłonienia dostawców opraw i kotłów przeprowadzi dwa postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania Wnioskodawca nie będzie w stanie samodzielnie sfinansować całego zakresu projektu.

Zgodnie z ww. porozumieniem w trakcie realizacji projektu kotły na pellet, zainstalowane w wybranych gospodarstwach mieszkańców Gminy będą przez nich użytkowane nieodpłatnie. Wszelkie finansowe zobowiązania związane z prawidłową eksploatacją sprzętu w okresie trwałości będą pokrywali użytkownicy kotłowni. Ponadto, właściciele nieruchomości, w których zainstalowane zostaną kotły zapewnią Wnioskodawcy, jak i osobom przez niego upoważnionym dostęp do zakupionego sprzętu. Użytkownicy są zobowiązani monitorować pracę sprzętu i informować Gminę o wszelkich zauważonych nieprawidłowościach w jego pracy. Użytkownicy kotłowni zostaną także poinstruowani w zakresie odpowiedniej eksploatacji sprzętu, zaś ze swojej strony zobowiązują się do właściwego, zgodnego z przeznaczeniem i parametrami technicznymi wykorzystywania kotłów.

Natomiast słupy oświetleniowe, na których będą wymieniane oprawy, są własnością Gminy. Oświetlenie uliczne po modernizacji będzie wymagało minimalnych kosztów związanych z utrzymaniem jego sprawności i zarządzaniem. Po okresie objętym gwarancją, Gmina będzie ponosić ewentualne koszty konserwacji oświetlenia.

Gmina zabezpieczy nakłady na realizację projektu w ramach wkładu własnego, którego część będą stanowić wpłaty mieszkańców objętych realizacją projektu. Na etapie realizacji projektu przyjęto bowiem następujące źródła finansowania projektu:

* środki własne zgromadzone przez Gminę - 35,00% kosztów inwestycji,

* dofinansowanie projektu pn. "Modernizacja indywidualnych źródeł ciepła oraz montaż efektywnego energetycznie oświetlenia na terenie Gminy" - 65,00% kosztów kwalifikowanych inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1

Tak, budynki mieszkalne, w których zostanie przeprowadzona wymiana kotłów stanowią budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.).

Ad 2

Tak, wymiana kotłów będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.).

Ad 3

W ramach realizacji projektu pn. "Modernizacja indywidualnych źródeł ciepła oraz montaż efektywnego energetycznie oświetlenia na terenie Gminy" Gmina planuje przeprowadzenie dwóch odrębnych postępowań w trybie przetargu niegraniczonego - jeden na wymianę 711 opraw oświetlenia ulicznego na terenie Miasta na oprawy typu LED oraz drugi na likwidację kotłowni węglowych/kotłowni na węgiel i biomasę w 12 budynkach.

Ad 4

Gmina wydzieli wydatki związane z realizacją ww. projektu i przypisze je odrębnie do:

* wymiany 711 opraw oświetlenia ulicznego na terenie Miasta na oprawy typu LED z indywidualnym sterowaniem oprawami;

* likwidacji kotłowni węglowych/kotłowni na węgiel i biomasę w 12 budynkach mieszkalnych na terenie Miasta i zastąpienie ich kotłowniami na pellet.

Faktury również będą wystawiane odrębnie dla dwóch ww. zadań inwestycyjnych. W sytuacji, gdy wykonawca inwestycji wystawi dla określonego zakupu towaru lub usługi jedną fakturę, wówczas będzie zobowiązany do wykazania w poszczególnych pozycjach faktury zakres czynności przypisany konkretnie do każdego z dwóch zadań inwestycyjnych.

Ad 5

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją zadania dotyczącego likwidacji kotłowni węglowych/kotłowni na węgiel i biomasę będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do analizowanej transakcji, Gmina jest bowiem podatnikiem VAT oraz poniesione wydatki będą miały bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Dokonanie wpłat przez właścicieli nieruchomości będzie obligatoryjnym warunkiem realizacji inwestycji. Kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż ww. transakcje realizuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Umowy mają charakter zobowiązaniowy przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za świadczenie.

Ponadto, Gmina będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte - w związku z wykonywaniem ww. zadania towary i usługi - w całości do celów wykonywanej ww. działalności gospodarczej.

Ad 6

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu dotyczącego wymiany 711 opraw oświetlenia ulicznego na terenie Miasta będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Ponadto, Gmina będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte - w związku z wykonywaniem ww. zadania, towary i usługi - w całości do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 7

Realizacja zadania dotyczącego wymiany 711 opraw oświetlenia ulicznego na terenie Miasta będzie miała miejsce w związku z działalnością statutową Gminy i należy do zadań własnych Gminy, wskazanych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in.: zaspokajanie zbiorowych potrzeb w zakresie ładu przestrzennego i ochrony środowiska (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym). Ponadto, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755), do zadań własnych gminy, w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe, należy m.in. planowanie i finansowanie oświetlenia miejsc publicznych, ulic, placów i dróg publicznych znajdujących się na terenie gminy.

W związku z powyższym, Gmina realizując przedmiotowy projekt będzie działała w ramach ww. zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, co powoduje, że w tym zakresie będzie działała w ramach reżimu publiczno-prawnego. Gmina nie będzie nabywała niezbędnych do realizacji inwestycji towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Ad 8

Po upływie 5 lat kotłownie na pellet zostaną przekazane na własność Użytkowników. Potwierdzenie przeniesienia własności nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Przeniesienie własności nastąpi w zamian za udział wniesiony przez Użytkownika w realizację projektu w formie pieniężnej, skorygowany o naliczone umorzenie. Różnica pomiędzy wartością instalacji, a sumą kwoty wpłaconego udziału i naliczonego umorzenia stanowić będzie dochód Użytkownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie będą natomiast pobierane dodatkowe opłaty związane z przekazaniem ww. kotłowni po upływie 5 lat.

Ad 9

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy pomoc finansowa, o którą wystąpiła Gmina we wniosku do Urzędu Marszałkowskiego dla projektu pn. "Modernizacja indywidualnych źródeł ciepła oraz montaż efektywnego energetycznie oświetlenia na terenie Gminy" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, pomoc finansowa, o którą wystąpił on we wniosku do Urzędu Marszałkowskiego dla projektu pn. "Modernizacja indywidualnych źródeł ciepła oraz montaż efektywnego energetycznie oświetlenia na terenie Gminy" nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wykazano na wstępie, w ramach projektu pn. "Modernizacja indywidualnych źródeł ciepła oraz montaż efektywnego energetycznie oświetlenia na terenie Gminy" zostaną wykonane następujące inwestycje:

* wymiana 711 opraw oświetlenia ulicznego na terenie Miasta na oprawy typu LED z indywidualnym sterowaniem oprawami;

* likwidacja kotłowni węglowych/kotłowni na węgiel i biomasę w 12 budynkach mieszkalnych na terenie Miasta i zastąpienie ich kotłowniami na pellet.

Tym samym, wnioskowana pomoc finansowa posłuży dofinansowaniu realizacji wszystkich ww. elementów inwestycji.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Ustawa mówi również wprost, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej i które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT.

Według Gminy do podstawy opodatkowania wliczane są tylko te dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi.

W ocenie Gminy, przedmiotowa pomoc finansowa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wpływa na cenę realizowanej inwestycji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towarów lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie, bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Dotacja, której nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, służąca pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą" podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Artykuł 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, realizacja opisanego projektu składać się będzie z dwóch odrębnych zadań, Gmina planuje przeprowadzenie dwóch odrębnych postępowań w trybie przetargu niegraniczonego - jeden na wymianę 711 opraw oświetlenia ulicznego na terenie Miasta na oprawy typu LED oraz drugi na likwidację kotłowni węglowych/kotłowni na węgiel i biomasę w 12 budynkach.

W przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której w tej części projektu, w odniesieniu do której będzie miała miejsce likwidacja kotłowni węglowych/kotłowni na węgiel i biomasę i zastąpienie ich kotłowniami na pellet, wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Powyższe wynika bowiem z faktu, że przedmiotowe dofinansowanie będzie wykorzystywane na określone i zindywidualizowane działanie, tj. dotacja będzie pokrywała wydatki związane z demontażem starych, dostawą i montażem nowych kotłów, opracowaniem programu funkcjonalno-użytkowego, opracowaniem audytu energetycznego dla budynków mieszkalnych, opracowaniem dokumentacji powykonawczej oraz usługą nadzoru inwestorskiego. Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy - realizacja przedmiotowego projektu w odniesieniu do inwestycji polegającej na likwidacji kotłowni węglowych/kotłowni na węgiel i biomasę w 12 budynkach mieszkalnych jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Co więcej, gdyby projekt nie był dofinansowany, opłaty pobierane od mieszkańców na realizację ww. inwestycji najprawdopodobniej byłyby wyższe. Zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie w tej części nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności - likwidacji kotłowni węglowych/kotłowni na węgiel i biomasę i zastąpienie ich kotłowniami na pellet. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Natomiast w części projektu, która dotyczy wymiany 711 opraw oświetlenia ulicznego na terenie Miasta na oprawy typu LED z indywidualnym sterowaniem oprawami nie wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowe dofinansowanie w ww. zakresie nie będzie wykorzystywane na określone i zindywidualizowane działanie, gdyż w odniesieniu do tej części projektu Gmina nabywając towary i usługi nie odsprzedaje ich dalej na rzecz osób trzecich. Zatem, nie dojdzie po stronie Wnioskodawcy do odpłatnego świadczenia usług. Oznacza to, że przedmiotowe dofinansowanie ma charakter zakupowy i nie będzie mieć na celu sfinansowania cen sprzedaży.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymana przez Wnioskodawcę pomoc finansowa na realizację projektu pn. "Modernizacja indywidualnych źródeł ciepła oraz montaż efektywnego energetycznie oświetlenia na terenie Gminy" w części dotyczącej likwidacji kotłowni węglowych/kotłowni na węgiel i biomasę i zastąpienie ich kotłowniami na pellet będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem będzie - co do zasady - podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast otrzymana przez Wnioskodawcę pomoc finansowa na realizację ww. projektu w części dotyczącej wymiany 711 opraw oświetlenia ulicznego na terenie Miasta na oprawy typu LED z indywidualnym sterowaniem oprawami nie zwiększy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 6 należy je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, tut. Organ wskazuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej pomocy finansowej w związku z realizacją projektu pn. "Modernizacja indywidualnych źródeł ciepła oraz montaż efektywnego energetycznie oświetlenia na terenie Gminy" (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6). W pozostałych zakresach wniosek został rozpatrzony w oddzielnych rozstrzygnięciach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.