0112-KDIL1-2.4012.344.2022.2.DS, Uznanie czynności budowlanych, czynności formalnoprawnych, czynności w zakresie przygotowania... - OpenLEX

0112-KDIL1-2.4012.344.2022.2.DS - Uznanie czynności budowlanych, czynności formalnoprawnych, czynności w zakresie przygotowania terenu pod budowę, czynności w zakresie przeprowadzenia odbioru technicznego oraz czynności w zakresie demontażu i utylizacji istniejącej linii za elementy usługi kompleksowej i powstanie obowiązku podatkowego

Pisma urzędowe
Status: Aktualne

Pismo z dnia 21 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL1-2.4012.344.2022.2.DS Uznanie czynności budowlanych, czynności formalnoprawnych, czynności w zakresie przygotowania terenu pod budowę, czynności w zakresie przeprowadzenia odbioru technicznego oraz czynności w zakresie demontażu i utylizacji istniejącej linii za elementy usługi kompleksowej i powstanie obowiązku podatkowego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej uznania czynności budowlanych, czynności formalnoprawnych, czynności w zakresie przygotowania terenu pod budowę, czynności w zakresie przeprowadzenia odbioru technicznego oraz czynności w zakresie demontażu i utylizacji istniejącej linii za elementy usługi kompleksowej i powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy i nieprawidłowe w części dotyczącej uznania czynności projektowych za element usługi kompleksowej i powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania:

* czynności budowlanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* czynności projektowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

* czynności formalnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

* czynności w zakresie przygotowania terenu pod budowę (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

* czynności w zakresie przeprowadzenia odbioru technicznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

* czynności w zakresie demontażu i utylizacji istniejącej linii (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

za elementy usługi kompleksowej i powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 1 września 2022 r. (wpływ 5 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Strony transakcji

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, posiadającym na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej.

W ramach działalności Wnioskodawca planuje zawarcie umów, których celem będzie wybudowanie linii elektroenergetycznych ("Umowy") na rzecz inwestorów ("Inwestorów"), będących podatnikami VAT.

Okoliczności zawarcia Umów

Przedmiotem zawartych Umów będzie wykonanie wszelkich prac oraz podjęcie wszelkich czynności, które pozwolą na wybudowanie i użytkowanie danego fragmentu linii elektroenergetycznych w formule "zaprojektuj i wybuduj" ("lnwestycja"). Przedmiotem prac wykonywanych przez Wnioskodawcę będzie całość Inwestycji. Inwestorzy nie zlecają innym podmiotom wykonania poszczególnych części prac wchodzących w skład Inwestycji.

Procedura negocjacyjna i zawieranie Umów dotyczyć będzie zawsze całości Inwestycji. Z perspektywy Inwestorów jest bowiem istotne osiągnięcie celu Inwestycji, jakim jest nabycie gotowej do użytkowania linii energetycznej. W konsekwencji, wyłącznie nabycie wszystkich prac pozwalających na zrealizowanie Inwestycji ma dla Inwestorów wymierną wartość. Nabywanie poszczególnych usług pozwalających na realizację Inwestycji nie miałoby natomiast dla Inwestorów wartości ekonomicznej, gdyż celem robót budowlanych w systemie "zaprojektuj i wybuduj" jest skrócenie czasu realizacji inwestycji oraz zmniejszenie obciążenia merytoryczno-organizacyjnego Inwestora.

Wartość realizacji pojedynczych etapów Inwestycji może nie wyrażać wartości poszczególnych prac jako osobnych elementów, stanowi raczej odzwierciedlenie planowanego fakturowania etapów projektu. Przykładowo, wartość etapu projektowego ustalona jest znacznie poniżej kosztów wytworzenia projektu, co nie wpływa na rynkowość ceny całości Inwestycji. Mogą pojawić się także inne etapy prac które na podstawie umownych ustaleń z Inwestorem, wycenione są poniżej kosztów ich wykonania. W takiej sytuacji Wnioskodawca realizuje zysk na innych etapach Inwestycji.

Przedmiot Umów

W ramach Inwestycji wykonywane są następujące czynności:

A) czynności budowlane - przeprowadzenie wszelkich robót budowlanych bądź budowlano-montażowych niezbędnych w celu realizacji Inwestycji;

B) czynności projektowe - przygotowanie wszelkiej dokumentacji projektowej i technicznej niezbędnej do przeprowadzenia prac budowlano-montażowych, w tym projektu budowlanego, projektu wykonawczego i powykonawczego;

C) czynności formalnoprawne, w tym m.in.:

* uzyskanie dokumentacji formalnej wymaganej prawem do przeprowadzenia inwestycji (m.in. pozwolenia na budowę);

* przeprowadzanie konsultacji społecznych dotyczących budowy linii elektroenergetycznej;

* doprowadzenie do odpowiedniej zmiany lub uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub uzyskanie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego i uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia, tam gdzie jest to wymagane (uzyskanie tytułu do dysponowania nieruchomością na cele budowlane);

* uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości na rzecz Inwestora, łącznie z wpisem do ksiąg wieczystych i z zapłatą wynagrodzenia (ustanowienie służebności przesyłu lub nabycie na własność);

D) czynności w zakresie przygotowania terenu pod budowę, w tym wycinka drzew;

E) przeprowadzenie odbioru technicznego linii elektroenergetycznych, w tym badania i testy gotowości linii elektroenergetycznej;

F) demontaż i utylizacja istniejącej linii.

Przedmiotem Umów będzie wykonanie linii elektroenergetycznych w formule "pod klucz" w systemie "zaprojektuj, dostarcz i wybuduj". Inwestorzy określają zatem ich zapotrzebowanie na linię elektroenergetyczną, a Wnioskodawca buduję ją i dostarcza gotową do użytkowania, nie tylko pod względem technicznym ale także pod kątem formalnoprawnym.

W zakresie czynności wymienionych w pkt C (czynności formalnoprawne) należy wskazać, iż prowadzone są jednocześnie i służą jednemu celowi, jakim jest oddanie linii wraz z wszelkimi wymaganymi prawem pozwoleniami oraz niezbędną dokumentacją. Przy czym zakończenie dokonywania jednej czynności nie warunkuje rozpoczęcia innej.

Istotne postanowienia Umów:

* Wynagrodzenie z tytułu realizacji Inwestycji ma charakter ryczałtowy i stanowi zasadniczo jedną kwotę, wypłacaną etapami po realizacji określonych etapów. W przypadku dużych etapów dopuszcza się fakturowanie częściowe.

* Umowa realizowana jest z momentem protokolarnego odbioru wszystkich czynności do których zobowiązuje Umowa oraz przekazania linii elektroenergetycznej do użytkowania.

* Część wynagrodzenia w wysokości 10% wypłacana jest Wnioskodawcy rok po odbiorze technicznym linii, kiedy linia ta już funkcjonuje. W tym czasie Wnioskodawca zobowiązany jest do uzyskania brakujących dokumentów, zezwoleń, służebności oraz dokończenia wszelkich spraw administracyjnych i sądowych.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że czynności określone we wniosku będą świadczone na rzecz jednego Inwestora z branży elektroenergetycznej na podstawie jednej umowy o realizację zadania budowy linii elektroenergetycznej.

2.

Czynności określone we wniosku w części A

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę określone w zdarzeniu przyszłym jako czynności A stanowić będą typowe usługi budowlane oraz budowlano-montażowe, które są niezbędne z punktu widzenia powstania linii elektroenergetycznej. Wnioskodawca będzie wykonywać te czynności przy użyciu własnych materiałów i urządzeń. Prace te obejmować będą między innymi: wykonanie fundamentów, budowę i montaż specjalnych słupów elektrycznych, dostawę, montaż i zabezpieczenie przewodów służących do przesyłania energii elektrycznej.

Czynności określone we wniosku w części B

Czynności określone we wniosku w części B (usługi projektowe) będą obejmować:

* sporządzenie przez Wnioskodawcę projektu budowlanego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.; dalej jako "Prawo budowlane");

* przygotowanie opracowań poprzedzających sporządzenie projektu budowlanego;

* sporządzenie projektu wykonawczego, który uszczegóławia i uzupełnia projekt budowlany;

* sporządzenie projektu powykonawczego.

Czynności określone we wniosku w części C

Czynności określone we wniosku w części C będą obejmowały m.in.:

* uzyskanie dokumentacji formalnej (m.in. pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie) oraz innych wymaganych zgód, aby Inwestycja spełniała wymogi przewidziane prawem;

* w razie konieczności - podjęcie odpowiednich czynności w celu przeprowadzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskania decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia;

* przeprowadzenie konsultacji społecznych, dotyczących budowy linii elektroenergetycznej;

* pozyskanie przed rozpoczęciem robót budowlanych tytułów do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, na terenach na których prowadzona będzie budowa.

Czynności określone we wniosku w części D

Czynności określone we wniosku w części D będą obejmowały przygotowanie terenu budowlanego pod Inwestycję.

Czynności te będą obejmowały wszelkie działania nakierowane na zabezpieczenie terenu budowy, osób upoważnionych do przebywania na terenie budowy oraz mienia związanego z realizacją Inwestycji. W celu realizacji powyższego Wnioskodawca podejmie wszelkie czynności (w tym uzyska wszelkie zgody i pozwolenia) potrzebne do zaopatrzenia terenu budowy w energię elektryczną, wodę, połączenia telekomunikacyjne w celu realizacji robót budowlanych. Jednocześnie, Wnioskodawca zapewni odpowiedni nadzór BHP.

W zależności od potrzeb, czynności te mogą obejmować również przykładowo wycinkę drzew, przygotowanie dróg dojazdowych, przygotowanie odpowiedniego zaplecza budowy.

Czynności określone we wniosku w części E

Czynności określone we wniosku w części E będą obejmowały przeprowadzenie badań i testów gotowości linii elektroenergetycznych, które pozwolą na rozpoczęcie użytkowania wybudowanej Inwestycji. Czynności te będą przeprowadzane według ustalonego z Inwestorem harmonogramu odbioru. Czynności te będą odbywały się wraz z zakończeniem kolejnych etapów prac, natomiast po całkowitym zakończeniu robót budowlanych nastąpi odbiór końcowy Inwestycji. Każdy z przeprowadzonych odbiorów zostanie udokumentowany w odpowiednim protokole.

Czynności określone we wniosku w części F

Czynności określone we wniosku w części F będą obejmowały wszelkie działania mające na celu usunięcie dotychczasowej linii elektroenergetycznej, umożliwiając tym samym przeprowadzenie robót budowlanych - w szczególności będą to czynności polegające na demontażu i utylizacji istniejącej linii elektroenergetycznej.

3.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że część projektowa oraz techniczna Inwestycji zasadniczo jest realizowana we własnym zakresie. Wnioskodawca posiada w tym kontekście odpowiednie zasoby (m.in. personel ze stosownymi uprawnieniami).

Powyższe nie wyklucza jednak realizowania ograniczonej części prac projektowych przez podmioty zewnętrzne na zlecenie Wnioskodawcy. Korzystanie z prac innych podmiotów jest realizowane jedynie na zasadzie wyjątku w sytuacji, w której Wnioskodawca nie może zrealizować konkretnej czynności we własnym zakresie ze względu na brak odpowiednich zasobów pracowniczych (np. usługi geodezyjne).

4.

Przygotowana przez Wnioskodawcę dokumentacja projektowa będzie przeniesiona na rzecz Inwestora w ramach realizacji usługi wybudowania linii elektroenergetycznej.

5.

Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem, czynności wskazane we wniosku (czynności od A do F) są ze sobą nierozerwalnie związane, tworząc z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, dlatego też powinny być traktowane dla celów podatku VAT jako jedno świadczenie. Jest to zdaniem Wnioskodawcy uzasadnione następującymi okolicznościami:

i) Inwestor zleci wykonanie linii elektroenergetycznych w formule pod klucz, która wymaga podjęcia wszelkich czynności potrzebnych do dostarczenia gotowego do użytkowania produktu;

ii) Inwestor zleca wykonanie linii elektroenergetycznej w ramach jednego przetargu przeprowadzonego na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych, zawierając z Wnioskodawcą na tej podstawie jedną umowę;

iii) Wynagrodzenie będzie miało charakter ryczałtowy - jednak części składowe harmonogramu finansowego mogą nie odzwierciedlać wartości poszczególnych prac jako pojedynczych, stanowią one raczej odzwierciedlenie planowanego fakturowania etapów projektu, co podkreśla ekonomiczną nierozerwalność poszczególnych etapów inwestycji;

iv) Umowa zrealizowana jest z momentem protokolarnego odbioru wszystkich czynności do których zobowiązuje Umowa oraz przekazania linii elektroenergetycznej do użytkowania;

v) Część wartości kontraktu płatna jest dopiero po upływie roku po odbiorze technicznym - tj. po całkowitym uzyskaniu wszystkich dokumentów, zezwoleń służebności niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania linii;

vi) Wynagrodzenie określone za niektóre etapy (np. etap projektowy) mogą nie odzwierciedlać rzeczywistej wartości danego etapu, dopiero globalna wartość wynagrodzenia z tytułu realizowanej inwestycji odzwierciedla rzeczywiste koszty. Wskazuje to na nierozerwalność poszczególnych elementów Inwestycji, z uwagi na specyficzny model kształtowania wynagrodzenia;

vii) Poszczególne czynności od A do F wzajemnie na siebie wpływają i są od siebie współzależne. Bez realizacji i wykonania jednej z nich nie byłaby możliwa realizacja innych czynności, a kształt i zakres wykonanych już czynność ma wpływ na kształt i zakres innych realizowanych czynności.

Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że powyższe stanowisko nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego a jedynie jego oceną charakteru czynności jako samodzielnych usług bądź zespołu czynności wchodzących w skład usługi kompleksowej.

Spełnienie warunków do uznania danej czynności za element usługi kompleksowej jest zdaniem Wnioskodawcy elementem klasyfikacji prawno-podatkowej zdarzenia przyszłego, a nie jego elementem. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko w tym zakresie nie powinno być traktowane przez Organ jako element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, lecz jedynie jako ocena tegoż zdarzenia. Warunki do oceny kompleksowego charakter usługi, nie wynikają co prawda wprost z przepisów ustawy o podatku VAT (dalej: "ustawa") ale ocena ta jest oparta na orzecznictwie sądowo–administracyjnym na poziomie krajowym i europejskim.

Istotą występowania o interpretację indywidualną przez podatnika jest natomiast uzyskanie sposobu rozumienia (interpretacji) przepisów prawa podatkowego i jego stosowania, także w świetle praktyki orzeczniczej, w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego i o potwierdzenie (lub nie) prawidłowości rozumienia i stosowania regulacji, w okolicznościach przedstawionych we wniosku.

6.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności od A do F muszą być świadczone łącznie. Tylko taki sposób realizacji świadczenia jest akceptowalny przez Inwestora. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy poszczególne grupy czynności wskazane we wniosku są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, iż nie mogą być świadczone odrębnie.

Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że powyższe stanowisko nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego a jedynie jego oceną charakteru czynności jako samodzielnych usług bądź zespołu czynności wchodzących w skład usługi kompleksowej.

Spełnienie warunków do uznania danej czynności za element usługi kompleksowej jest zdaniem Wnioskodawcy elementem klasyfikacji prawno-podatkowej zdarzenia przyszłego, a nie jego elementem. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko w tym zakresie nie powinno być traktowane przez Organ jako element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, lecz jedynie jako ocena tegoż zdarzenia. Warunki do oceny kompleksowego charakter usługi, nie wynikają co prawda wprost z przepisów ustawy ale ocena ta jest oparta na orzecznictwie sądowo-administracyjnym na poziomie krajowym i europejskim.

Istotą występowania o interpretację indywidualną przez podatnika jest natomiast uzyskanie sposobu rozumienia (interpretacji) przepisów prawa podatkowego i jego stosowania, także w świetle praktyki orzeczniczej, w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego i o potwierdzenie (lub nie) prawidłowości rozumienia i stosowania regulacji, w okolicznościach przedstawionych we wniosku.

7.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przeprowadzenie procesu budowlanego stanowi długotrwały proces, którego skuteczne zakończenie uwarunkowane jest potrzebą podjęcia wielu czynności.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wykonanie usług budowlanych oraz budowlano–montażowych (czynność A) nie byłoby możliwe bez podjęcia dodatkowych działań, takich jak:

i) sporządzenie projektu budowlanego wraz z niezbędną dokumentacją oraz sporządzenie projektu wykonawczego (tj. czynności określonych w części B wniosku) - Wnioskodawca pragnie podkreślić, że sporządzenie odpowiedniej dokumentacji projektowej nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi warunek sine qua non do rozpoczęcia procesu budowlanego i bezpośrednio warunkuje rozpoczęcie kolejnych faz procesu inwestycyjnego (w szczególności uzyskanie pozwolenia na budowę);

ii) uzyskanie niezbędnej dokumentacji formalnej (m.in. pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie, przeprowadzenie procesu zmian planu zagospodarowania przestrzennego - tj. czynności określonych we wniosku w części C) - Wnioskodawca pragnie podkreślić, że czynności te mają na celu zapewnienie zgodności przeprowadzanej Inwestycji z przepisami prawa powszechnie obowiązującego;

iii) odpowiednie przygotowanie terenu budowlanego pod Inwestycję (tj. czynności określone w części D), obejmujące wszelkie działania, których celem jest zabezpieczenie terenu budowy, osób upoważnionych do przebywania na terenie budowy oraz mienia związanego z realizacją Inwestycji (w tym m.in. zaopatrzenie terenu budowy w energię elektryczną, wodę), co w ocenie Wnioskodawcy bezpośrednio wpływa na możliwość wykonywania robót budowlanych i budowlano–montażowych;

iv) przeprowadzenie odpowiednich badań i testów (tj. czynności określone w części E wniosku), które pozwolą na rozpoczęcie użytkowania wybudowanej Inwestycji; v) przeprowadzenie demontażu i utylizacji istniejącej linii elektroenergetycznej (tj. czynności określone w części F wniosku), które w bezpośredni sposób umożliwią odpowiednie przygotowanie terenu budowlanego pod Inwestycję i w konsekwencji rozpoczęcie robót budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe jednoznacznie wskazuje, że wskazane we wniosku grupy czynności są ze sobą ściśle powiązane i od siebie zależne. Niewykonanie jednej grupy czynności nie tylko uniemożliwia wykonanie pozostałych czynności, lecz przede wszystkim przekreśla szanse na zakończenie procesu budowlanego. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, bezsprzecznie należy uznać, że czynności opisane we wniosku (czynności od A do F) pozostają względem siebie w charakterze komplementarnym a nie substytucyjnym i dopiero wykonanie wszystkich grup pozwoli do skutecznego zakończenia procesu budowlanego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że odrębne wykonywanie poszczególnych grup czynności wskazanych we wniosku pozostawałoby w jego ocenie całkowicie bezcelowe - wszystkie czynności pomocnicze wskazane we wniosku nie stanowią czynności samoistnych, lecz ich wykonanie ma na celu przeprowadzenie robót budowlanych i tym samym zakończenie procesu budowlanego.

Wnioskodawca wskazuje również, iż zawarł dalszą szczegółową argumentację dotyczącą związku pomiędzy czynnościami na które składa się realizowana usługa we wniosku w uzasadnieniu szczegółowym dotyczącym poszczególnych czynności.

Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że powyższe stanowisko nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego a jedynie jego oceną charakteru czynności jako samodzielnych usług bądź zespołu czynności wchodzących w skład usługi kompleksowej.

Spełnienie warunków do uznania danej czynności za element usługi kompleksowej jest zdaniem Wnioskodawcy elementem klasyfikacji prawno-podatkowej zdarzenia przyszłego, a nie jego elementem. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko w tym zakresie nie powinno być traktowane przez Organ jako element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, lecz jedynie jako ocena tegoż zdarzenia. Warunki do oceny kompleksowego charakter usługi, nie wynikają co prawda wprost z przepisów ustawy ale ocena ta jest oparta na orzecznictwie sądowo-administracyjnym na poziomie krajowym i europejskim.

Istotą występowania o interpretację indywidualną przez podatnika jest natomiast uzyskanie sposobu rozumienia (interpretacji) przepisów prawa podatkowego i jego stosowania, także w świetle praktyki orzeczniczej, w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego i o potwierdzenie (lub nie) prawidłowości rozumienia i stosowania regulacji, w okolicznościach przedstawionych we wniosku.

8.

Inwestor zleci w ramach realizacji Inwestycji w ramach przetargu przeprowadzonego na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych (ustawa z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych; Dz. U. z 2022 r. poz. 1710 z późn. zm.). W konsekwencji, umowa będzie musiała obejmować realizację wszystkich czynności, a nie tylko wybranych z nich.

9.

Inwestor nie byłby zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności wchodzących w skład Inwestycji. Nabycie jedynie części czynności (opisanych we wniosku w części od A do F) pozostawałoby całkowicie bezcelowe i nieuzasadnione z punktu widzenia procesu inwestycyjnego. Dopiero wykonanie wszystkich grup czynności pozwoli na zakończenie procesu budowlanego i tym samym na osiągnięcie celu Inwestycji.

W ramach umowy Wnioskodawca zobowiąże się do wykonania kompleksowej usługi budowlanej obejmującej budowę linii elektroenergetycznej, w skład której będą wchodziły czynności określone w części od A do F wniosku. Umowa wskazywać będzie, iż zamawiający udziela zamówienia na wybudowanie linii elektroenergetycznej, obejmującego w szczególności: i) sporządzenie dokumentacji technicznej, ii) uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości, iii) wybudowanie oraz iv) przekazanie do użytkowania kompletnej linii energetycznej. Umowa wskazywać będzie także, iż wykonawca będzie zobowiązany do wykonania wszelkich czynności niezbędnych do zrealizowania przedmiotu umowy.

10.

Czynności od A do F fakturowane są jako jedno świadczenie. Usługa będzie fakturowana częściowo po zakończeniu poszczególnych etapów inwestycji, na podstawie protokolarnego częściowego odbioru prac. Etapy te nie odpowiadają czynnościom od A do F. Częściowy odbiór może dotyczyć poszczególnych elementów zrealizowanych w ramach czynności od A do F.

11.

Wynagrodzenie z tytułu realizacji Inwestycji ma charakter ryczałtowy i będzie stanowić zasadniczo jedną kwotę, wypłacaną etapami po realizacji określonych etapów.

12.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczeniem głównym w ramach opisanej Inwestycji będzie przeprowadzenie usług budowlanych oraz budowlano–montażowych. Czynności A stanowią część usługi kompleksowej bowiem:

* jest to czynność ściśle związana pod względem ekonomicznym z pozostałymi czynnościami o charakterze pomocniczym, bez których nie mogłaby ona zostać zrealizowana (np. brak możliwości podjęcia prac bez projektu i pozwolenia na budowę);

* świadczenie główne wraz ze świadczeniami pomocniczymi dąży do realizacji jednego celu jakim jest udostępnienie gotowej do funkcjonowania linii elektroenergetycznej;

* samodzielna realizacja usługi budowlanej nie jest z perspektywy Inwestora wystarczająca. Jedynie łączne nabycie usługi głównej oraz pozostałych czynności pomocniczych satysfakcjonuje inwestora i jest z jego perspektyw korzystne.

Czynności A stanowią zasadniczą część procesu inwestycyjnego i są jego podstawowym elementem. Poszczególne czynności pomocnicze (od B do F) mają jedynie umożliwić realizację usług budowlanych oraz budowlano–montażowych, choć bez nich samo świadczenie nie mogłoby zostać zrealizowane. Posiadają one także najwyższy udział w ogólnej kwocie na jaką składa się wartość Inwestycji.

Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że powyższe stanowisko nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego a jedynie jego oceną charakteru czynności jako samodzielnych usług bądź zespołu czynności wchodzących w skład usługi kompleksowej oraz oceną w zakresie okoliczności przesądzających o uznaniu robót budowlanych za świadczenie główne.

Spełnienie warunków do uznania danej czynności za element usługi kompleksowej jest zdaniem Wnioskodawcy elementem klasyfikacji prawno-podatkowej zdarzenia przyszłego, a nie jego elementem. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko w tym zakresie nie powinno być traktowane przez Organ jako element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, lecz jedynie jako ocena tegoż zdarzenia. Warunki do oceny kompleksowego charakter usługi, nie wynikają co prawda wprost z przepisów ale ocena ta jest oparta na orzecznictwie sądowo-administracyjnym na poziomie krajowym i europejskim.

Istotą występowania o interpretację indywidualną przez podatnika jest natomiast uzyskanie sposobu rozumienia (interpretacji) przepisów prawa podatkowego i jego stosowania, także w świetle praktyki orzeczniczej, w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego i o potwierdzenie (lub nie) prawidłowości rozumienia i stosowania regulacji, w okolicznościach przedstawionych we wniosku.

13.

Czynności pomocnicze określone we wniosku od B do F są niezbędne w celu realizacji świadczenia głównego (patrz poniżej).

Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że powyższe stanowisko nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego a jedynie jego oceną charakteru czynności jako samodzielnych usług bądź zespołu czynności wchodzących w skład usługi kompleksowej.

Spełnienie warunków do uznania danej czynności za element usługi kompleksowej jest zdaniem Wnioskodawcy elementem klasyfikacji prawno-podatkowej zdarzenia przyszłego, a nie jego elementem. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko w tym zakresie nie powinno być traktowane przez Organ jako element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, lecz jedynie jako ocena tegoż zdarzenia. Warunki do oceny kompleksowego charakter usługi, nie wynikają co prawda wprost z przepisów ustawy ale ocena ta jest oparta na orzecznictwie sądowo-administracyjnym na poziomie krajowym i europejskim.

Istotą występowania o interpretację indywidualną przez podatnika jest natomiast uzyskanie sposobu rozumienia (interpretacji) przepisów prawa podatkowego i jego stosowania, także w świetle praktyki orzeczniczej, w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego i o potwierdzenie (lub nie) prawidłowości rozumienia i stosowania regulacji, w okolicznościach przedstawionych we wniosku.

14.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności od B do F służyć będą pełnemu zrealizowaniu świadczenia głównego (czynność A), które bez tych czynności w ogóle nie będą mogły zostać zrealizowane, co opisano poniżej.

Czynność B - sporządzenie projektów budowlanych oraz wykonawczych jest niezbędne z punktu widzenia czysto technicznego (wyłącznie na ich podstawie możliwa jest budowa linii elektroenergetycznych), jak i formalnoprawnego, bowiem projekt budowlany jest nieodłącznym elementem koniecznym do uzyskania pozwolenia na budowę. Podobnie sporządzenie projektów powykonawczych konieczne jest ze względu na późniejsze użytkowanie linii elektroenergetycznych.

Czynność C - podjęcie szerokiego zakresu czynności formalnych jest konieczne, aby Inwestycja spełnia wymogi przewidziane prawem, co jest nieodzownym elementem każdego przedsięwzięcia budowlanego. Przeprowadzanie tych czynności, a w szczególności proces uzgadniania przebiegu linii na bieżąco i w sposób ciągły w trakcie realizacji umowy oddziałują i determinują proces projektowy (czynność B) oraz proces główny - budowlany (czynność A) oraz są koniczne do należytego wykonania całego zamierzenia inwestycyjnego.

Czynność D - bez podjęcia czynności przygotowania terenu, fizycznie przeprowadzenie prac budowlanych byłoby w niektórych przypadkach niewykonalne, w szczególności jeśli wytyczona linia przebiegu sieci elektroenergetycznej przecina obszary leśne lub inne przeszkody.

Czynność E - jedynie przeprowadzenie badań i testów gotowości linii elektroenergetycznych pozwala na użytkowanie wybudowanej linii, zatem bez wykonania tej czynności nie jest możliwe wykonanie usługi i pełna funkcjonalność linii elektroenergetycznej.

Czynność F - wykonanie prac budowlanych może być niemożliwe przed demontażem dotychczas posadowionej linii elektroenergetycznej.

Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że powyższe stanowisko nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego a jedynie oceną kompleksowości usług opisanych w jego ramach na gruncie przepisów ustawy.

Zagadnienia kompleksowości i powiązania usług są zdaniem Wnioskodawcy elementem klasyfikacji prawno-podatkowej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie ich elementem. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko w tym zakresie nie powinno być traktowane przez Organ jako element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, lecz jedynie jako ocena tegoż zdarzenia.

Istotą występowania o interpretację indywidualną przez podatnika jest bowiem uzyskanie sposobu rozumienia (interpretacji) przepisów prawa podatkowego i jego stosowania w odniesieniu do opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i o potwierdzenie (lub nie) prawidłowości rozumienia i stosowania regulacji, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Wnioskodawca występuje do organu.

Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że powyższe stanowisko nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego a jedynie jego oceną charakteru czynności jako samodzielnych usług bądź zespołu czynności wchodzących w skład usługi kompleksowej.

Spełnienie warunków do uznania danej czynności za element usługi kompleksowej jest zdaniem Wnioskodawcy elementem klasyfikacji prawno-podatkowej zdarzenia przyszłego, a nie jego elementem. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko w tym zakresie nie powinno być traktowane przez Organ jako element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, lecz jedynie jako ocena tegoż zdarzenia. Warunki do oceny kompleksowego charakter usługi, nie wynikają co prawda wprost z przepisów ustawy ale ocena ta jest oparta na orzecznictwie sądowo-administracyjnym na poziomie krajowym i europejskim.

Istotą występowania o interpretację indywidualną przez podatnika jest natomiast uzyskanie sposobu rozumienia (interpretacji) przepisów prawa podatkowego i jego stosowania, także w świetle praktyki orzeczniczej, w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego i o potwierdzenie (lub nie) prawidłowości rozumienia i stosowania regulacji, w okolicznościach przedstawionych we wniosku.

15.

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach świadczenia które ma być realizowane przez Wnioskodawcę, nie jest możliwe samodzielne wykonanie czynności B do F, w oderwaniu od czynności A.

Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że powyższe stanowisko nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego a jedynie jego oceną charakteru czynności jako samodzielnych usług bądź zespołu czynności wchodzących w skład usługi kompleksowej.

Spełnienie warunków do uznania danej czynności za element usługi kompleksowej jest zdaniem Wnioskodawcy elementem klasyfikacji prawno-podatkowej zdarzenia przyszłego, a nie jego elementem. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko w tym zakresie nie powinno być traktowane przez Organ jako element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, lecz jedynie jako ocena tegoż zdarzenia. Warunki do oceny kompleksowego charakter usługi, nie wynikają co prawda wprost z przepisów ustawy ale ocena ta jest oparta na orzecznictwie sądowo-administracyjnym na poziomie krajowym i europejskim.

Istotą występowania o interpretację indywidualną przez podatnika jest natomiast uzyskanie sposobu rozumienia (interpretacji) przepisów prawa podatkowego i jego stosowania, także w świetle praktyki orzeczniczej, w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego i o potwierdzenie (lub nie) prawidłowości rozumienia i stosowania regulacji, w okolicznościach przedstawionych we wniosku.

Pytania

1. Czy czynności określone w zdarzeniu przyszłym jako czynności A (czynności budowlane) będą stanowiły element usługi kompleksowej (jako usługa zasadnicza) i czy w stosunku do powyższych czynności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy?

2. Czy czynności określone w zdarzeniu przyszłym jako czynności B (czynności projektowe) będą stanowiły element usługi kompleksowej i czy w związku z tym w stosunku do powyższych czynności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy?

3. Czy czynności określone w zdarzeniu przyszłym jako czynności C (czynności formalnoprawne) będą stanowiły element usługi kompleksowej i czy w związku z tym w stosunku do powyższych czynności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy?

4. Czy czynności określone w zdarzeniu przyszłym jako czynności D (czynności w zakresie przygotowania terenu pod budowę) będą stanowiły element usługi kompleksowej i czy w związku z tym w stosunku do powyższych czynności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy?

5. Czy czynności określone w zdarzeniu przyszłym jako czynności E (czynności w zakresie przeprowadzenia odbioru technicznego) będą stanowiły element usługi kompleksowej i czy w związku z tym w stosunku do powyższych czynności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy?

6. Czy czynności określone w zdarzeniu przyszłym jako czynności F (czynności w zakresie demontażu i utylizacji istniejącej linii) będą stanowiły element usługi kompleksowej i czy w związku z tym w stosunku do powyższych czynności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Czynności określone w zdarzeniu przyszłym jako czynności A (czynności budowlane) będą stanowiły element usługi kompleksowej (jako usługa zasadnicza) a obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

2. Czynności określone w zdarzeniu przyszłym jako czynności B (czynności projektowe) będą stanowiły element usługi kompleksowej, tym samym w stosunku do powyższych czynności obowiązek podatkowy powstanie w sposób właściwy dla świadczenia głównego, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

3. Czynności określone w zdarzeniu przyszłym, jako czynności C (czynności formalnoprawne) będą stanowiły element usługi kompleksowej, tym samym w stosunku do powyższych czynności obowiązek podatkowy powstanie w sposób właściwy dla świadczenia głównego, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

4. Czynności określone w zdarzeniu przyszłym, jako czynności D (czynności w zakresie przygotowania terenu pod budowę) będą stanowiły element usługi kompleksowej, tym samym w stosunku do powyższych czynności obowiązek podatkowy powstanie w sposób właściwy dla świadczenia głównego, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

5. Czynności określone w zdarzeniu przyszłym, jako czynności E (czynności w zakresie przeprowadzenia odbioru technicznego) będą stanowiły element usługi kompleksowej, tym samym w stosunku do powyższych czynności obowiązek podatkowy powstanie w sposób właściwy dla świadczenia głównego, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

6. Czynności określone w zdarzeniu przyszłym, jako czynności F (czynności w zakresie demontażu i utylizacji istniejącej linii) będą stanowiły element usługi kompleksowej, tym samym w stosunku do powyższych czynności obowiązek podatkowy powstanie w sposób właściwy dla świadczenia głównego, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

UZASADNIENIE

Państwa stanowiska w sprawie

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

W przypadku czynności budowlanych i budowlano-montażowych świadczonych na rzecz podatników VAT, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy:

* z chwilą wystawienia faktury;

* 30 dnia od dnia wykonania usługi (w tym częściowego wykonania usługi), jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem;

* w terminie płatności (jeżeli nie określono terminu na wystawienie faktury).

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę określone w zdarzeniu przyszłym jako czynności A stanowić będą typowe usługi budowlane oraz budowlano-montażowe. Wnioskodawca będzie wykonywać te czynności, na rzecz podatników VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do świadczonych przez niego czynności związanych z realizacją Inwestycji, określonych w zdarzeniu przyszłym jako czynności A (czynności budowlane) zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2-6

Część wspólna uzasadnienia dla czynności od B do F

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności określone w zdarzeniu przyszłym jako czynności od B do F stanowią czynności pomocnicze w ramach kompleksowej usługi budowlanej. W ramach tej usługi, zdaniem Wnioskodawcy podstawowym świadczeniem będą czynności budowlane (określone w zdarzeniu przyszłym jako czynności A). W konsekwencji, czynności o charakterze pomocniczym (czynności od B do F) przejmą kwalifikację podatkową świadczenia podstawowego (zgodnie z powszechnie przyjętym przez organy podatkowe i orzecznictwo podejściem, w przypadku świadczeń kompleksowych zastosowanie będzie miał jeden rodzaj zasad opodatkowania, właściwy dla czynności wiodącej w ramach świadczenia kompleksowego), a zatem moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nich, będzie określany również zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

Przepisy ustawy oraz Dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 z późn. zm.) nie regulują zagadnienia świadczeń kompleksowych, zatem kluczowe w tym zakresie staje się orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). Zgodnie z prezentowanym przez TSUE podejściem co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt C 42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie).

Jednym z podstawowych orzeczeń w którym określono cechy jakie powinno spełniać świadczenie kompleksowe jest wyrok TSUE w sprawie Card Protection Plan Ltd. - CPP (wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r., sygn. akt C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd. - CPP; wyrok TSUE z grudnia 2010 r., sygn. akt C-276/09w sprawie Everything Everywhere; por. też: wyrok TSUE z 29 marca 2007 r., sygn. akt C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN; por. też: wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. C-224/11 w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o.), który wskazuje, iż "Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej".

Ponadto, jak zostało wyraźnie podkreślone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA"), usługa kompleksowa zasadniczo powinna realizować jeden nadrzędny cel, do którego realizacji przyczyniają się usługi pomocnicze (wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 725/17.

Zatem w świetle orzecznictwa TSUE (znajdującego aprobatę w praktyce polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych), aby transakcja spełniała wymogi pozwalające na traktowanie jej do celów podatku VAT jako usługi kompleksowej, powinna spełnić następujące warunki:

a)

występuje (i) świadczenie główne oraz (ii) świadczenia pomocnicze, które prowadzą do realizacji świadczenia głównego lub mają na celu lepsze korzystanie z usługi głównej;

b)

poszczególne elementy składowe tej usługi są ze sobą tak ściśle związane, że stanowią pod względem ekonomicznym całość, której rozdzielenie byłoby sztuczne;

c)

wszystkie elementy składowe realizują wspólnie jeden nadrzędny cel;

d)

cel świadczenia usług pomocniczych jest określony przez główną transakcję, a usługa pomocnicza nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz środek umożliwiający lepsze korzystanie z głównej transakcji.

Część wspólna uzasadnienia szczegółowego

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o wnioski wynikające z przytoczonego powyżej orzecznictwa, czynności określona w zdarzeniu przyszłym jako czynności od B do F stanowi wspólnie z czynnością określoną w zdarzeniu przyszłym jako czynność A (czynności budowlane) świadczenie kompleksowe. Argumenty przemawiające za powyższym stwierdzeniem odnoszące się do wszystkich czynności są następujące:

* Wnioskodawca zawiera Umowy z Inwestorami, których przedmiotem z ich punktu widzenia, jest realizacja Inwestycji obejmująca:

i) czynności budowlane - które zdaniem Wnioskodawcy powinny zostać określone jako świadczenie główne (z uwagi na realizację na jej podstawie zasadniczego elementu Inwestycji oraz najwyższy koszt);

ii) pozostałe czynności, określone w zdarzeniu przyszłym jako czynności od B do F, które zdaniem Wnioskodawcy powinny zostać określone jako świadczenia pomocnicze (z uwagi na ich funkcję akcesoryjną wobec czynności budowlanych).

* czynności budowlane oraz świadczenia pomocnicze tworzą pod względem ekonomicznym jedną całość. Jest to zdaniem Wnioskodawcy uzasadnione następującymi okolicznościami:

i) Inwestor zleci wykonanie linii elektroenergetycznych w formule pod klucz, która wymaga podjęcia wszelkich czynności potrzebnych do dostarczenia gotowego do użytkowania produktu;

ii) Inwestor zleca wykonanie linii elektroenergetycznej w ramach jednego przetargu przeprowadzonego na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych, zawierając z Wnioskodawcą na tej podstawie jedną umowę;

iii) Wynagrodzenie będzie miało charakter ryczałtowy - jednak części składowe harmonogramu finansowego mogą nie odzwierciedlać wartości poszczególnych prac jako pojedynczych, stanowią one raczej odzwierciedlenie planowanego fakturowania etapów projektu, co podkreśla ekonomiczną nierozerwalność poszczególnych etapów inwestycji;

iv) Umowa zrealizowana jest z momentem protokolarnego odbioru wszystkich czynności do których zobowiązuje Umowa oraz przekazania linii elektroenergetycznej do użytkowania;

v) Część wartości kontraktu płatna jest dopiero po upływie roku po odbiorze technicznym - tj. po całkowitym uzyskaniu wszystkich dokumentów, zezwoleń służebności niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania linii;

vi) Wynagrodzenie określone za niektóre etapy (np. etap projektowy) mogą nie odzwierciedlać rzeczywistej wartości danego etapu, dopiero globalna wartość wynagrodzenia z tytułu realizowanej inwestycji odzwierciedla rzeczywiste koszty. Wskazuje to na nierozerwalność poszczególnych elementów Inwestycji, z uwagi na specyficzny model kształtowania wynagrodzenia;

vii) Poszczególne czynności od A do F wzajemnie na siebie wpływają i są od siebie współzależne. Bez realizacji i wykonania jednej z nich nie byłaby możliwa realizacja innych czynności, a kształt i zakres wykonanych już czynność ma wpływ na kształt i zakres innych realizowanych czynności.

* czynności budowlane oraz świadczenia pomocnicze mają służyć wspólnie jednemu nadrzędnemu cel w postaci realizacji Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, iż:

i) Celem realizowanych przez Wnioskodawcę czynności będzie wybudowanie i oddanie do użytku linii elektroenergetycznej, co wynikać będzie z zawartych z Inwestorami Umów;

ii) Inwestor nie zamawia i nie negocjuje z Wnioskodawcą (lub też innymi podmiotami) odrębnego świadczenia poszczególnych czynności zmierzających do wykonania Inwestycji;

iii) Wykonanie pojedynczych czynności wchodzących w skład świadczenia Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla Inwestora i nie pozwoli na osiągnięcie wskazanego celu;

iv) Inwestor nie byłby zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności pomocniczych w oderwaniu od czynności budowlanych;

v) Wszystkie świadczenia są ściśle ze sobą powiązane i zmiany jednego z elementów powodują działania korygujące w innym, przez co proces jest ściśle powiązany ze sobą i w konsekwencji wymaga ciągłych dostosowań w projekcie, ustaleniach formalno-prawych i pracach wykonawczych.

UZASADNIENIE szczegółowe stanowiska w stosunku do czynności B

Wnioskodawca przedstawia poniżej szczegółową argumentację przemawiającą za stanowiskiem, iż czynność określona w zdarzeniu przyszłym jako czynność B (czynności projektowe) stanowi wspólnie z czynnością określoną w zdarzeniu przyszłym jako czynność A (czynności budowlane) świadczenie kompleksowe:

* czynności projektowe, w przypadku linii elektroenergetycznych, są tak ściśle związane z czynnościami budowlanymi, że stanowią one pod względem ekonomicznym całość, której rozdzielenie byłoby sztuczne. Z kolei projekt budowlany jest bardzo często zmieniany i aktualizowany w trakcie prowadzenia procesu budowlanego ze względu na brak możliwości przewidzenia wszystkich trudności związanych z możliwością realizacji zadania na terenie wcześniej wytypowanych i zaprojektowanych działek. Wykonanie projektu budowlanego oraz projektu wykonawczego jest nierozerwalnie związane z czynnościami budowlanymi bowiem wyłącznie na podstawie tych dokumentów możliwe jest prowadzenie robót budowlanych mających na celu realizację Inwestycji. Sporządzenie projektów budowlanych oraz wykonawczych jest bowiem niezbędne z punktu widzenia czysto technicznego (wyłącznie na ich podstawie możliwa jest budowa linii elektroenergetycznych), jak i formalnoprawnego, bowiem projekt budowlany jest nieodłącznym elementem koniecznym do uzyskania pozwolenia na budowę. Podobnie sporządzenie projektów powykonawczych konieczne jest ze względu na późniejsze użytkowanie linii elektroenergetycznych. W konsekwencji, rozdzielenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT czynności projektowych i czynności budowlanych, miałoby charakter sztuczny, niezgodny z naturą złożonego świadczenia jakim jest budowa linii elektroenergetycznej w systemie "pod klucz", który wymaga podjęcia przez wykonawcę szeregu powiązanych ze sobą działań w celu osiągnięcia założonego rezultatu, w postaci oddania do użytkowania linii elektroenergetycznej;

* czynności projektowe nie stanowią celu samego w sobie dla Inwestora. Czynności projektowe z perspektywy Inwestora umożliwiają jedynie realizację świadczenia głównego. Przygotowanie dokumentacji technicznej, nie ma z perspektywy Inwestora znaczenia jeśli nie towarzyszy im wykonanie czynności budowlanych. Jedynym uzasadnieniem dla dostarczenia przez Wnioskodawcę czynności projektowych jest umożliwienie realizacji celu Inwestycji jakim jest wybudowanie i oddanie do użytkowania linii elektroenergetycznej oraz ich późniejsze wykorzystanie. Inwestorowi zależy jedynie na kompletnej realizacji Inwestycji, której efektem ma być możliwość użytkowania gotowych linii elektroenergetycznych. Nabycie projektów bez prac budowlanych i pozostałych czynności pomocniczych nie miałoby dla Inwestora wartości ekonomicznej.

Na prawidłowość powyższego stanowiska może wskazywać także podejście organów podatkowych, które w zbliżonych stanach faktycznych, wskazują na występowanie usługi kompleksowej.

Przykładowo w wiążącej informacji stawkowej z 9 sierpnia 2021 r., sygn.0112-KDSL1-1.450.1012.2020.7.DS, organ podatkowy przyjął, iż przeprojektowanie istniejącego projektu budowlanego i związane z tym prace budowlane stanowią jedno świadczenie kompleksowe.

Do podobnych wniosków dochodzą także sądy administracyjne. Przykładowo w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym budowy instalacji energetycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny ("WSA") w wyroku z 29 marca 2019 r. sygn. III SA/Wa 1956/18 uznał usługi projektowe za usługi stanowiące element świadczenia kompleksowego, stwierdzając, iż "Skarżąca ma obowiązek zaprojektować, zainstalować i oddać do użytkowania - jako całość - zdatne do użytku i zdolne do eksploatacji ww. instalacje instalacji elektrycznych i systemy do sterowania Blokiem energetycznym. Kompleksowa usługa opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wymaga więc od Skarżącej wiedzy specjalistycznej i odpowiednich kwalifikacji, które pozwolą zaprojektować, wykonać roboty budowlane i połączyć roboty budowlane z instalacjami elektrycznymi. Usługi projektowe, takie, jak opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanowią pozostały element obok usług budowlanych i instalacyjnych związanych z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, które należy uznać za świadczenie główne, natomiast usługi projektowe jako świadczenie dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego, tak jak świadczenie główne". Podobnie wskazywano także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych:

* wyrok WSA z 30 stycznia 2020 r. I SA/GI 1384/19;

* wyrok WSA z 20 października 2020 r. III SA/Wa 2806/19.

Wnioskodawcy znane jest także odmienne stanowisko prezentowane przez część organów podatkowych oraz sądów administracyjnych zgodnie z którym, czynności towarzyszące inwestycjom budowlanym (takie jak usługi projektowe), mają charakter samoistny w stosunku do usługi budowlanej i nie stanowią jej części składowej. Zdaniem Wnioskodawcy podejście to należy uznać jednak za błędne, z uwagi na nieuwzględnienie wniosków wynikających z przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE. W szczególności, stanowisko to dzieli w sposób sztuczny świadczenia które stanowią całość pod względem ekonomicznym. Każde świadczenie złożone można bowiem podzielić ale nie można tego dokonywać w sposób sztuczny, nie zważając jednocześnie na wspólny cel jakiemu towarzyszy realizacja poszczególnych elementów świadczenia złożonego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy czynności projektowe oraz czynności budowlane powinny być traktowane dla celów podatku VAT jako jedno świadczenie, dla którego zasady opodatkowania wyznacza świadczenie główne, którym są czynności budowlane. W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę czynności związanych z realizacją Inwestycji, określonych w zdarzeniu przyszłym jako czynności B (czynności projektowe) zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

UZASADNIENIE szczegółowe stanowiska w stosunku do czynności C

Wnioskodawca przedstawia poniżej szczegółową argumentację przemawiające za stanowiskiem, iż czynność określona w zdarzeniu przyszłym jako czynność C (czynności formalnoprawne) stanowi wspólnie z czynnością określoną w zdarzeniu przyszłym jako czynność A (czynności budowlane) świadczenie kompleksowe:

* Czynności formalnoprawne są tak ściśle związane z czynnościami budowlanymi, że stanowią one pod względem ekonomicznym całość, której rozdzielenie byłoby sztuczne. Wykonanie poszczególnych czynności formalnoprawnych jest bowiem nierozerwalnie związane z czynnościami budowlanymi:

i) uzyskanie dokumentacji formalnej (m.in. pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie) jest konieczne, aby Inwestycja spełniła wymogi przewidziane prawem, co jest nieodzownym elementem każdego przedsięwzięcia budowlanego;

ii) w przypadkach gdy jest to wymagana ze względu na istniejące uwarunkowania prawne może zaistnieć przeprowadzenie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia. Bez dopełnienia tych wymogów prawnych Inwestycja nie mogłaby zostać przeprowadzona w świetle prawa, co czyni te elementy nierozerwalnie związane z czynnościami budowlanymi;

iii) bez przeprowadzania wymaganych prawem oraz konsultacji społecznych dotyczących budowy linii elektroenergetycznej, Inwestycja nie spełniłaby warunków prawnych niezbędnych do jej funkcjonowania;

iv) Wnioskodawca musi pozyskać przed rozpoczęciem robót budowlanych tytuły do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, na terenach na których prowadzona będzie budowa. Czynność ta jest więc nierozerwalnie związana z prowadzeniem czynności budowlanych; v) uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości, na których będzie posadowiona linia elektroenergetyczna, jest związana nieodłącznie z przeprowadzeniem prac budowlanych, bowiem Inwestor nie posiada tytułów prawnych do wszystkich nieruchomości na których przebiegać ma linia elektroenergetyczna, a bez uzyskania takiego tytułu prawnego linia elektroenergetyczna nie mogłaby być w świetle prawa użytkowana;

W konsekwencji, rozdzielenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT czynności formalnoprawnych i czynności budowlanych, miałoby charakter sztuczny, niezgodny z naturą złożonego świadczenia jakim jest budowa linii elektroenergetycznej w systemie "pod klucz", który wymaga podjęcia przez wykonawcę szeregu powiązanych ze sobą działań w celu osiągnięcia założonego rezultatu, w postaci oddania do użytkowania linii elektroenergetycznej.

* Czynności formalnoprawne z perspektywy Inwestora umożliwiają jedynie realizację świadczenia głównego. Nie stanowią celu który chce osiągnąć Inwestor, co wynika z następujących okoliczności:

i) uzyskanie dokumentacji formalnej m.in. pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie, pozwala na przeprowadzenie Inwestycji i późniejsze wykorzystanie linii elektroenergetycznej, ich uzyskanie nie jest natomiast celem Inwestora, dla którego ekonomiczne znaczenie ma jedynie możliwość użytkowania gotowej linii elektroenergetycznej;

ii) zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia, czy przeprowadzenie konsultacji społecznej, nie mają wartości dla Inwestora same w sobie, stanowiąc jedynie formalnoprawny inwestycji. Inwestor nie byłby zainteresowany ich nabyciem gdyby nie towarzyszyły im czynności budowlane;

iii) pozyskanie tytułów do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, jest konieczne z punktu widzenia prowadzenia robót budowlanych, ale nie przedstawiają samodzielnej wartości gospodarczej dla Inwestora, będąc typową czynnością o charakterze akcesoryjnym w stosunku do czynności budowlanych;

iv) uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości jest konsekwencją posadowienia linii elektroenergetycznych i konieczna jest do jej użytkowania, jego uzyskanie nie ma jednak dla Inwestora znaczenia jeśli nie wiąże się ona z możliwością wykorzystania linii elektroenergetycznych na danym terenie.

Do podobnych wniosków dochodzą także sądy administracyjne. Przykładowo w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym budowy instalacji energetycznych WSA w wyroku z 30 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Gl 1384/19 uznał, iż usługi projektowe wraz z uzyskaniem decyzji administracyjnych stanowią element świadczenia kompleksowego związanego z przeprowadzeniem inwestycji modernizacyjnej.

Należy dodatkowo zaznaczyć, iż Wnioskodawcy znane jest także odmienne stanowisko prezentowane przez część organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którym czynności towarzyszące inwestycjom budowlanym (takie jak czynności formalnoprawne), mają charakter samoistny w stosunku do usługi budowlanej i nie stanowią jej części składowej. Zdaniem Wnioskodawcy podejście to należy uznać jednak za błędne, z uwagi na nieuwzględnienie wniosków wynikających z przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE. W szczególności, stanowisko to dzieli w sposób sztuczny świadczenia, które stanowią całość pod względem ekonomicznym. Każde świadczenie złożone można bowiem podzielić, ale nie można tego dokonywać w sposób sztuczny, nie zważając jednocześnie na wspólny cel jakiemu towarzyszy realizacja poszczególnych elementów świadczenia złożonego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy czynności formalnoprawne oraz czynności budowlane powinny być traktowane dla celów podatku VAT jako jedno świadczenie, dla którego zasady opodatkowania wyznacza świadczenie główne, którym są czynności budowlane. W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę czynności związanych z realizacją Inwestycji, określonych w zdarzeniu przyszłym jako czynności C (czynności formalnoprawne) zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

Pozwolenie na budowę nie jest czynnością samoistną. Jak sama nazwa wskazuje, jest elementem procesu budowlanego, czyli sens ma tylko gdy zakończy się cały proces "zaprojektuj, zdobądź dokumenty umożliwiające budowę i użytkowanie i wybuduj".

UZASADNIENIE szczegółowe stanowiska w stosunku do czynności D

Wnioskodawca przedstawia poniżej szczegółową argumentację przemawiające za stanowiskiem, iż czynność określona w zdarzeniu przyszłym jako czynność D (czynności w zakresie przygotowanie terenu pod budowę, w tym wycinka drzew) stanowi wspólnie z czynnością określoną w zdarzeniu przyszłym jako czynność A (czynności budowlane) świadczenie kompleksowe:

* Przygotowanie terenu pod Inwestycję jest tak ściśle związane z czynnościami budowlanymi, że stanowią one pod względem ekonomicznym całość, której rozdzielenie byłoby sztuczne. Bez podjęcia tych czynności fizycznie przeprowadzenie prac budowlanych byłoby w niektórych przypadkach niewykonalne, w szczególności jeśli wytyczona linia przebiegu sieci elektroenergetycznej przecięta jest przez drzewa lub inne przeszkody. Należy zatem stwierdzić, iż związek prac przygotowawczych i czynności budowlanych jest nierozłączny. W konsekwencji, rozdzielenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT czynności w zakresie przygotowania terenu i czynności budowlanych, miałoby charakter sztuczny, niezgodny z naturą złożonego świadczenia jakim jest budowa linii elektroenergetycznej w systemie "pod klucz", który wymaga podjęcia przez wykonawcę szeregu powiązanych ze sobą działań w celu osiągnięcia założonego rezultatu, w postaci oddania do użytkowania linii elektroenergetycznej;

* Przygotowanie terenu pod Inwestycję z perspektywy Inwestora umożliwia jedynie realizację świadczenia głównego. Nie stanowi natomiast celu, który chce osiągnąć Inwestor. Inwestor nie nabyłby samodzielnie występujących czynności w zakresie przygotowania terenu, co wynika z samej natury takich czynności, która ma wobec czynności budowlanych uzupełniający charakter.

Na prawidłowość powyższego stanowiska może wskazywać także podejście organów podatkowych, które w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych, wskazują na występowanie usługi kompleksowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2019 r. 0111-KDIB3-1.4012.213.2019.2.KO, organ podatkowy przyjął, iż m.in. przygotowanie terenu pod inwestycje, w tym wycinka drzew stanowią z usługą budowlaną jedno świadczenie kompleksowe. Do podobnych stwierdzeń doszedł również organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 8 października 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.595.2018.2.MK.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy czynności w zakresie przygotowania terenu pod budowę oraz czynności budowlane powinny być traktowane dla celów podatku VAT jako jedno świadczenie, dla którego zasady opodatkowania wyznacza świadczenie główne, którym są czynności budowlane. W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę czynności związanych z realizacją Inwestycji, określonych w zdarzeniu przyszłym jako czynności D (czynności w zakresie przygotowania terenu pod budowę) zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

UZASADNIENIE szczegółowe stanowiska w stosunku do czynności E

Wnioskodawca przedstawia poniżej szczegółową argumentację przemawiającą za stanowiskiem, iż czynność określona w zdarzeniu przyszłym jako czynność E (czynności w zakresie przeprowadzenia odbioru technicznego) stanowi wspólnie z czynnością określoną w zdarzeniu przyszłym jako czynność A (czynności budowlane) świadczenie kompleksowe:

* Przeprowadzenie odbioru technicznego linii elektroenergetycznych jest tak ściśle związane z czynnościami budowlanymi, że stanowią one pod względem ekonomicznym całość, której rozdzielenie byłoby sztuczne. Dopiero bowiem przeprowadzenie badań i testów gotowości linii elektroenergetycznych pozwala na użytkowanie wybudowanej linii elektroenergetycznych, co wskazuje na nierozerwalny związek odbioru technicznego linii elektroenergetycznej z jej budową, bez których nie miałaby ona gospodarczego i ekonomicznego sensu. W konsekwencji, rozdzielenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT czynności budowlanej oraz przeprowadzania odbioru technicznego linii elektroenergetycznych, miałoby charakter sztuczny, niezgodny z naturą złożonego świadczenia jakim jest budowa linii elektroenergetycznej w systemie "pod klucz", który wymaga podjęcia przez wykonawcę szeregu powiązanych ze sobą działań w celu osiągnięcia założonego rezultatu, w postaci oddania do użytkowania linii elektroenergetycznej;

* Przeprowadzenie odbioru technicznego linii elektroenergetycznych z perspektywy Inwestora umożliwia jedynie realizację świadczenia głównego. Nabywanie takich czynności oddzielnie od czynności budowlanych nie miałoby uzasadnienia - pomimo, iż jest to element konieczny do rozpoczęcia użytkowania linii elektroenergetycznych, nie stanowi on jednak sam w sobie wartości dla Inwestora. Dlatego tego typu czynności występują łącznie z czynnościami budowlanymi i tylko wówczas mają wartość dla Inwestora.

Na prawidłowość powyższego stanowiska może wskazywać także podejście organów podatkowych, które w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych, wskazują na występowanie usługi kompleksowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.867.2019.2.MSO, organ podatkowy przyjął, iż m.in. przeprowadzenie prac odbiorowych stanowi z usługą budowlaną jedno świadczenie kompleksowe. Do podobnych stwierdzeń doszedł również organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 7 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.382.2019.1.JŻ.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, czynności w zakresie prac odbiorowych oraz czynności budowlane powinny być traktowane dla celów podatku VAT jako jedno świadczenie, dla którego zasady opodatkowania wyznacza świadczenie główne, którym są czynności budowlane. W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę czynności związanych z realizacją Inwestycji, określonych w zdarzeniu przyszłym jako czynności E (czynności w zakresie przeprowadzenia odbioru technicznego) zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

UZASADNIENIE szczegółowe stanowiska w stosunku do czynności F

Wnioskodawca przedstawia poniżej szczegółową argumentację przemawiającą za stanowiskiem, iż czynność określona w zdarzeniu przyszłym jako czynność F (demontaż i utylizacja istniejącej linii elektroenergetycznej) stanowi wspólnie z czynnością określoną w zdarzeniu przyszłym jako czynność A (czynności budowlane) świadczenie kompleksowe:

* Demontaż i utylizacja istniejącej linii elektroenergetycznej jest tak ściśle związana z czynnościami budowlanymi, że stanowią one pod względem ekonomicznym całość, której rozdzielenie byłoby sztuczne. Czynność ta wykazuje ścisły związek z czynnościami budowlanymi bowiem wykonanie prac budowlanych może być niemożliwe przed demontażem dotychczas posadowionej linii elektroenergetycznej. W konsekwencji, rozdzielenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT czynności budowlanych oraz demontażu i utylizacji istniejącej linii elektroenergetycznej, miałoby charakter sztuczny, niezgodny z naturą złożonego świadczenia jakim jest budowa linii elektroenergetycznej w systemie "pod klucz", który wymaga podjęcia przez wykonawcę szeregu powiązanych ze sobą działań w celu osiągnięcia założonego rezultatu, w postaci oddania do użytkowania linii elektroenergetycznej;

* Demontaż i utylizacja istniejącej linii elektroenergetycznej z perspektywy Inwestora umożliwia jedynie realizację świadczenia głównego. Nie stanowi ona natomiast celu który chce osiągnąć Inwestor, bowiem sam świadczony oddzielnie demontaż i utylizacja linii elektroenergetycznych nie miałby dla Inwestora gospodarczego znaczenia mając na uwadze realizację całości Inwestycji.

Na prawidłowość powyższego stanowiska może wskazywać także podejście organów podatkowych, które w zbliżonych stanach faktycznych, wskazują na występowanie usługi kompleksowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.187.2019.1.AJ, organ podatkowy przyjął, iż przeprowadzenie prac demontażowych (rozbiórka) stanowi z czynnościami budowlanymi jedno świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy czynności w zakresie demontażu i utylizacji istniejącej sieci oraz czynności budowlane powinny być traktowane dla celów podatku VAT jako jedno świadczenie, dla którego zasady opodatkowania wyznacza świadczenie główne, którym jest czynności budowlana. W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę czynności związanych z realizacją Inwestycji, określonych w zdarzeniu przyszłym jako czynności F (demontaż i utylizacja istniejącej linii elektroenergetycznej) zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

Uzupełniające uzasadnienie w stosunku do czynności od B do F

Dodatkowo należy wskazać, iż Wnioskodawcy znana jest klasyfikacja dokonana przez Główny Urząd Statystyczny wskazująca, iż następujące czynności (o ile wykonywane są na podstawie jednego zlecenia) mieszczą się w klasyfikacji PKWiU 42.22.21.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych":

* sporządzenie dokumentacji projektowej i powykonawczej;

* przeprowadzenie konsultacji społecznych;

* uzyskanie niezbędnych decyzji i pozwoleń;

* uzyskanie tytułu prawnego do korzystania z nieruchomości;

* wycinka drzew;

* wykonanie prac budowlano-montażowych (np. montaż fundamentów i słupów, budowa linii energetycznych, przebudowa obiektów kolidujących z projektem);

* przeprowadzenie prób i badań odbiorczych.

W rozpatrywanym przypadku czynności od A do F odpowiadające czynnościom co do których klasyfikację wydał GUS, wykonywane będą na podstawie jednego zlecenia (Umowy). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, powyższa klasyfikacja GUS stanowi podstawę aby rozpatrywać całość czynności, które planuje wykonywać Wnioskodawca jako element czynności budowlanych. W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę czynności związanych z realizacją Inwestycji, określonych w zdarzeniu przyszłym jako czynności od B do F, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej uznania czynności budowlanych, czynności formalnoprawnych, czynności w zakresie przygotowania terenu pod budowę, czynności w zakresie przeprowadzenia odbioru technicznego oraz czynności w zakresie demontażu i utylizacji istniejącej linii za elementy usługi kompleksowej i powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy i nieprawidłowe w części dotyczącej uznania czynności projektowych za element usługi kompleksowej i powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca planuje zawarcie umowy, której celem będzie wybudowanie linii elektroenergetycznej na rzecz Inwestora z branży elektroenergetycznej, będącego podatnikiem VAT. Przedmiotem umowy są: czynności budowlane, czynności projektowe, czynności formalnoprawne, czynności w zakresie przygotowania terenu pod budowę, przeprowadzenie odbioru technicznego linii elektroenergetycznych, demontaż i utylizacja istniejącej linii. Czynności budowlane (czynności A) to przeprowadzenie wszelkich robót budowlanych bądź budowlano-montażowych niezbędnych w celu realizacji Inwestycji - stanowić będą typowe usługi budowlane oraz budowlano-montażowe, które są niezbędne z punktu widzenia powstania linii elektroenergetycznej. Wnioskodawca będzie wykonywać te czynności przy użyciu własnych materiałów i urządzeń. Prace te obejmować będą: wykonanie fundamentów, budowę i montaż specjalnych słupów elektrycznych, dostawę, montaż i zabezpieczenie przewodów służących do przesyłania energii elektrycznej. Czynności projektowe (czynności B) to przygotowanie wszelkiej dokumentacji projektowej i technicznej niezbędnej do przeprowadzenia prac budowlano-montażowych. Czynności te będą obejmować: sporządzenie przez Wnioskodawcę projektu budowlanego zgodnie z przepisami ustawy - Prawo budowlane; przygotowanie opracowań poprzedzających sporządzenie projektu budowlanego; sporządzenie projektu wykonawczego, który uszczegóławia i uzupełnia projekt budowlany; sporządzenie projektu powykonawczego. Czynności formalnoprawne (czynności C) będą obejmowały: uzyskanie dokumentacji formalnej (pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie) oraz innych wymaganych zgód, aby Inwestycja spełniała wymogi przewidziane prawem; przeprowadzenie konsultacji społecznych, dotyczących budowy linii elektroenergetycznej; podjęcie odpowiednich czynności w celu przeprowadzenia zmiany (lub uchwalenia) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskania decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia; pozyskanie przed rozpoczęciem robót budowlanych tytułów do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, na terenach na których prowadzona będzie budowa - łącznie z wpisem do ksiąg wieczystych i z zapłatą wynagrodzenia (ustanowienie służebności przesyłu lub nabycie na własność). Czynności w zakresie przygotowania terenu pod budowę (czynności D) będą obejmowały przygotowanie terenu budowlanego pod Inwestycję. Czynności te będą obejmowały wszelkie działania nakierowane na zabezpieczenie terenu budowy, osób upoważnionych do przebywania na terenie budowy oraz mienia związanego z realizacją Inwestycji. W celu realizacji powyższego Wnioskodawca podejmie wszelkie czynności (uzyska wszelkie zgody i pozwolenia) potrzebne do zaopatrzenia terenu budowy w energię elektryczną, wodę, połączenia telekomunikacyjne w celu realizacji robót budowlanych. Jednocześnie, Wnioskodawca zapewni odpowiedni nadzór BHP. W zależności od potrzeb, czynności te mogą obejmować również wycinkę drzew, przygotowanie dróg dojazdowych, przygotowanie odpowiedniego zaplecza budowy. Przeprowadzenie odbioru technicznego linii elektroenergetycznych (czynności E) będzie obejmowało przeprowadzenie badań i testów gotowości linii elektroenergetycznych, które pozwolą na rozpoczęcie użytkowania wybudowanej Inwestycji. Czynności te będą przeprowadzane według ustalonego z Inwestorem harmonogramu odbioru. Czynności te będą odbywały się wraz z zakończeniem kolejnych etapów prac, natomiast po całkowitym zakończeniu robót budowlanych nastąpi odbiór końcowy Inwestycji. Każdy z przeprowadzonych odbiorów zostanie udokumentowany w odpowiednim protokole. Demontaż i utylizacja istniejącej linii (czynności F) będą obejmowały wszelkie działania mające na celu usunięcie dotychczasowej linii elektroenergetycznej, umożliwiając tym samym przeprowadzenie robót budowlanych - będą to czynności polegające na demontażu i utylizacji istniejącej linii elektroenergetycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ww. czynności A-F będą stanowiły element usługi kompleksowej (gdzie czynność A będzie stanowić usługę zasadniczą) i czy w stosunku do tych czynności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni ředitelství, Trybunał wskazał, że " (...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, mogą prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne.

Jest tak na przykład, gdy w ramach analizy przeprowadzonej nawet na podstawie obiektywnych kryteriów stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa elementy lub większa ich liczba albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca planuje zawarcie umowy, której przedmiotem są m.in. czynności projektowe (sporządzenie projektu budowlanego; przygotowanie opracowań poprzedzających sporządzenie projektu budowlanego; sporządzenie projektu wykonawczego; sporządzenie projektu powykonawczego). Część projektowa oraz techniczna Inwestycji zasadniczo jest realizowana we własnym zakresie - Wnioskodawca posiada w tym kontekście odpowiednie zasoby. Powyższe nie wyklucza jednak realizowania ograniczonej części prac projektowych przez podmioty zewnętrzne na zlecenie Wnioskodawcy (gdy Wnioskodawca nie może zrealizować konkretnej czynności we własnym zakresie ze względu na brak odpowiednich zasobów pracowniczych). Przygotowana przez Wnioskodawcę dokumentacja projektowa będzie przeniesiona na rzecz Inwestora w ramach realizacji usługi wybudowania linii elektroenergetycznej.

Wobec tego wyjaśnić należy, że co do zasady, usługa projektowa oraz usługa budowlana mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: "Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - są to dwie różne i niezależne od siebie usługi".

W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi projektowe (sporządzenie projektu budowlanego; przygotowanie opracowań poprzedzających sporządzenie projektu budowlanego; sporządzenie projektu wykonawczego; sporządzenie projektu powykonawczego) w ramach zawartej umowy mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od pozostałych czynności, tj. usług budowlanych wykonywanych przez Wnioskodawcę. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie.

Przedstawione okoliczności sprawy potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę nie jest jedna usługa kompleksowa. Czynności projektowe (czynności B) mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę. Usługi projektowe nie stanowią składowej części usługi budowlanej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia pozostaje, że usługi projektowe oraz usługi budowlane wynikają z jednej umowy i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Pomimo, że przedmiot umowy obejmuje m.in. czynności projektowe (czynności B) i czynności budowlane (czynności A), to czynności te należy zakwalifikować jako dwa odrębne, niezależne świadczenia. Czynności projektowe stanowią odrębne - niezależne świadczenie - od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń (czynności) i są przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Kwestia sformułowania umowy z Inwestorem oraz ustalenia wynagrodzenia mającego charakter ryczałtowy nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Rozłączne traktowanie czynności projektowych (czynności B) nie wpływa na ich charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy z punktu widzenia ich nabywcy (Inwestora) jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Czynności projektowe stanowią odrębne niezależne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich zasad.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem umowy są również: czynności budowlane (czynności A), czynności formalnoprawne (czynności C), czynności w zakresie przygotowania terenu pod budowę (czynności D), przeprowadzenie odbioru technicznego linii elektroenergetycznych (czynności E) oraz demontaż i utylizacja istniejącej linii (czynności F).

W przypadku ww. świadczeń (czynności A, C, D, E, F) wykonywanych przez Wnioskodawcę, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składają się wymienione we wniosku czynności budowlane, czynności formalnoprawne, czynności w zakresie przygotowania terenu pod budowę, przeprowadzenie odbioru technicznego linii elektroenergetycznych oraz demontaż i utylizacja istniejącej linii.

Inwestor nabywa od Wnioskodawcy te czynności w związku z realizacją inwestycji budowlanej i dla niego (jako nabywcy), z punktu widzenia celu ekonomicznego - czyli budowy linii elektroenergetycznej - niezbędne są czynności budowlane, czynności formalnoprawne, czynności w zakresie przygotowania terenu pod budowę, przeprowadzenie odbioru technicznego linii elektroenergetycznych oraz demontaż i utylizacja istniejącej linii. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Inwestora znaczenia. Dopiero połączenie ww. czynności stanowi realizację celu gospodarczego nabywcy (budowa linii elektroenergetycznej).

Świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie usługa budowlana (czynności A). Z analizy całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że celem gospodarczym - korzyścią wynikającą z zawartej umowy dla zamawiającego (Inwestora) - jest nabycie kompleksowej usługi budowlanej polegającej na wybudowaniu linii elektroenergetycznej.

Należy podkreślić, ze samo nabycie czynności formalnoprawnych (czynności C), czynności w zakresie przygotowania terenu pod budowę (czynności D), przeprowadzenia odbioru technicznego linii elektroenergetycznych (czynności E) oraz demontażu i utylizacji istniejącej linii (czynności F) nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu Inwestora, jakim jest wybudowanie linii elektroenergetycznej.

O takim charakterze świadczenia przesądza również sposób określenia przedmiotu umowy, który potwierdza, że z punktu widzenia odbiorcy (Inwestora) istotne jest wybudowanie i użytkowanie danego fragmentu linii elektroenergetycznych.

Jak wynika z wniosku, Inwestor określa zapotrzebowanie na linię elektroenergetyczną, a Wnioskodawca buduję ją i dostarcza gotową do użytkowania. Inwestor zleci wykonanie linii elektroenergetycznych, która wymaga podjęcia wszelkich czynności potrzebnych do dostarczenia gotowego do użytkowania produktu. W ocenie Wnioskodawcy, świadczeniem głównym w ramach opisanej Inwestycji będzie przeprowadzenie usług budowlanych oraz budowlano-montażowych.

Na mocy art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo - obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano–montażowych.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl do art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)

wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)

wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)

otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)

wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)

czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)

dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W świetle art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zakres informacji, jakie powinna zwierać faktura wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

W oparciu o art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Stosownie do art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Według art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit.a.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1)

dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2)

otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex S.A., sygn. C-224/18 dotyczącym momentu wykonania usług budowlanych Trybunał stwierdził: "Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz. Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, s. 1), należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający".

Z tezy wyroku wynika, że odbiór usługi może być uznany za wykonanie usługi pod dwoma warunkami:

1)

formalność odbioru musi być uzgodniona przez strony, w umowie wiążącej je, postanowieniami umownymi;

2)

formalność ta powinna stanowić materialne zakończenie usługi i ustalać ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynności projektowe (czynności B), które - jak wskazano wyżej - Wnioskodawca wykonuje odrębnie od usługi kompleksowej, nie stanowią świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (nie są częścią kompleksowej usługi budowlanej). Wobec powyższego nie znajdzie tu zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

Podsumowując, czynności określone w zdarzeniu przyszłym jako czynności B (czynności projektowe) nie będą stanowiły elementu usługi kompleksowej i w związku z tym w stosunku do powyższych czynności obowiązek podatkowy nie powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca realizuje - na rzecz Inwestora będącego podatnikiem VAT - również kompleksowe świadczenie polegające na wykonaniu czynności budowlanych (czynności A), czynności formalnoprawnych (czynności C), czynności w zakresie przygotowania terenu pod budowę (czynności D), czynności w zakresie przeprowadzenia odbioru technicznego (czynności E) oraz czynności w zakresie demontażu i utylizacji istniejącej linii (czynności F), gdzie świadczeniem głównym są czynności budowlane (czynności A).

Skoro Wnioskodawca będzie wykonywał kompleksową usługę budowlaną, to obwiązek podatkowy dla ww. kompleksowej usługi budowlanej będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy - z zastrzeżeniem art. 19a ust. 7 ustawy.

Podsumowując, czynności określone w zdarzeniu przyszłym jako czynności A (czynności budowlane - jako usługa zasadnicza) oraz czynności określone w zdarzeniu przyszłym jako czynności C (czynności formalnoprawne), czynności D (czynności w zakresie przygotowania terenu pod budowę), czynności E (czynności w zakresie przeprowadzenia odbioru technicznego) i czynności F (czynności w zakresie demontażu i utylizacji istniejącej linii) będą stanowiły element usługi kompleksowej. W związku z tym w stosunku do powyższych czynności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy - z zastrzeżeniem art. 19a ust. 7 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3, 4, 5 i 6 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)

z zastosowaniem art. 119a;

2)

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl