0112-KDIL1-2.4012.31.2017.2.AW - Mechanizm odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania wykonanych usług budowlanych poprzez wystawienie faktur z naliczonym podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku w zakresie udokumentowania wykonanych usług budowlanych poprzez wystawienie faktur z naliczonym podatkiem od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie budowy mieszkań na sprzedaż - deweloper. Obecnie trwa budowa dwóch budynków wielorodzinnych. Bloki mieszkalne Wnioskodawca buduje na gruncie będącym jego własnością i według jego projektu budowlanego.

W trakcie trwania budowy Wnioskodawca zawiera umowy deweloperskie z przyszłymi "nabywcami" mieszkań. Nabywcy dokonują płatności zaliczek według ustalonego w umowie harmonogramu wpłat. Po zakończeniu inwestycji, Wnioskodawca przenosi własność lokali na nabywców. Roboty budowlane wykonywane są przez pracowników Wnioskodawcy - zatrudnionych na umowę o pracę robotników budowlanych. Część prac budowlanych zleca innym firmom - wykonawcom.

W uzupełnieniu z dnia 25 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Umowy deweloperskie o sprzedaż wyrobu gotowego - lokalu mieszkalnego - zawierał z nabywcami po osiągnięciu ok. 60% zaawansowania robót budowlanych.

Na mocy umowy deweloperskiej, Wnioskodawca ma obowiązek zrealizować na nieruchomości, będącej jego własnością, przedsięwzięcie deweloperskie, polegające na budowie zespołu mieszkaniowo-usługowego wraz z parkingiem podziemnym i infrastrukturą techniczną, w celu dostarczenia nabywcy lokalu będącego przedmiotem umowy wraz z przynależnymi obiektami.

4. klasyfikacja statystyczna dla usług budowlanych wykonywanych przez wykonawców:

43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatycznych,

43.29.11.0 - roboty związane z zakładaniem izolacji,

43.31.10.0 - roboty tynkarskie,

43.32.10.0 - roboty instalacyjne stolarki budowlanej,

43.33.10.0 - roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian,

43.91.19.0 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT przyjmując od wykonawców usług budowlanych (załącznik nr 14 do ustawy o VAT) faktury z naliczonym podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi w fakturach od wykonawców mechanizm "odwrotnego obciążenia" VAT usług budowlanych. Usługi nabywane są dla własnych potrzeb, a nie dalszego świadczenia usług budowlanych. Wnioskodawca uważa, że jest deweloperem - inwestorem, angażującym środki finansowe w wybudowanie budynków mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność w zakresie budowy mieszkań na sprzedaż. Obecnie Wnioskodawca, jako deweloper, buduje przy pomocy własnych pracowników dwa budynki wielorodzinne. Natomiast część prac budowlanych, sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolami: 43.22.12.0, 43.29.11.0, 43.31.10.0, 43.32.10.0, 43.33.10.0, 43.91.19.0, Wnioskodawca zleca innym firmom - wykonawcom.

W trakcie trwania budowy Wnioskodawca zawiera umowy deweloperskie z przyszłymi "nabywcami" mieszkań, którzy dokonują płatności zaliczek. Jednak na moment rozpoczęcia budowy mieszkań Wnioskodawca nie posiada zlecenia wykonania ww. usługi budowlanej, o której mowa w załączniku nr 14 do ustawy, od nabywców mieszkań.

Umowy deweloperskie o sprzedaż wyrobu gotowego - lokalu mieszkalnego - Wnioskodawca zawiera z nabywcami po osiągnięciu ok. 60% zaawansowania robót budowlanych.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii prawidłowego udokumentowania wykonanych usług budowlanych poprzez wystawienie faktur z naliczonym podatkiem od towarów i usług, zamiast zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W tej sytuacji należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawodawca wprowadził na gruncie podatku od towarów i usług nowe regulacje w zakresie odwrotnego obciążenia. Katalog czynności rozliczanych w ramach procedury odwrotnego obciążenia został poszerzony i swoim zakresem objął m.in. usługi budowlane. W związku z tym do ustawy dodano nowy załącznik nr 14, który w poz. 2-48 zawiera wykaz usług budowlanych identyfikowanych poprzez dany symbol PKWiU.

Jednakże mechanizm odwrotnego obciążenia dla ww. usług budowlanych ma zastosowanie przy spełnieniu ściśle określonych warunków.

I tak, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca - nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei, świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia "podwykonawcy", zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

* podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

* głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

* inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W konsekwencji powyższe prowadzi do następujących uogólnień:

* nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

* podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. głównemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności budowlanej buduje budynki wielorodzinne na sprzedaż. W związku z tym, część robót wykonuje we własnym zakresie przez zatrudnionych pracowników, a część prac budowlanych zleca innym firmom, posiadającym status wykonawcy. Ponadto wykonanie ww. inwestycji nie odbywa się na zlecenie przyszłych nabywców mieszkań.

Kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w tej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia jest określenie statusu podmiotu świadczącego usługi budowlane na rzecz Wnioskodawcy.

Aby stwierdzić czy podmiot świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy będzie podwykonawcą konieczne będzie uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podwykonawca to wykonawca, któremu inny podmiot w ramach otrzymanego zlecenia, powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Wobec tego aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji wystąpi tylko jeden rodzaj zlecenia, tj. zlecenie przez Wnioskodawcę wykonania prac budowlanych udzielone innemu podmiotowi - wykonawcy. W związku z powyższym, wykonawca świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane sklasyfikowane w PKWiU pod symbolami: 43.22.12.0, 43.29.11.0, 43.31.10.0, 43.32.10.0, 43.33.10.0, 43.91.19.0, nie działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania, co oznacza, że nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia.

Podsumowując, Wnioskodawca postępuje prawidłowo przyjmując od wykonawców usług budowlanych - o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy - faktury z uwzględnieniem opodatkowania ww. czynności na zasadach ogólnych, tj. z naliczonym podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.