0112-KDIL1-2.4012.286.2019.1.PG - Opodatkowanie podatkiem VAT płatności mających na celu wyrównanie poziomu dochodowości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) oraz pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT płatności mających na celu wyrównanie poziomu dochodowości w roku 2018 (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT płatności mających na celu wyrównanie poziomu dochodowości w roku 2018 (pytanie oznaczone we wniosku nr 7). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) oraz pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz o przyporządkowanie pytań do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub A lub Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski w zakresie produkcji tzw. struktur tymczasowych: namiotów handlowych, hal przemysłowych, hal magazynowych. Są to konstrukcje półtrwałe, na ogół modułowe, wyprodukowane przy zastosowaniu unikalnej i innowacyjnej technologii opracowanej w ramach grupy. W mniejszym zakresie, na ograniczonym obszarze geograficznym, Spółka zajmuje się wynajmem tychże struktur tymczasowych.

Spółka wchodzi w skład grupy podmiotów powiązanych (dalej: Grupa). Udziałowcem posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym A jest holenderska spółka N. Holding BV.

Spółka dokonuje szeregu transakcji z innymi podmiotami z Grupy. Najistotniejszą transakcją z punktu widzenia działalności Spółki jest sprzedaż wyprodukowanych struktur tymczasowych. Spółka dokonywała w poprzednich latach i dokonuje w obecnym okresie tego rodzaju transakcji z następującymi podmiotami powiązanymi:

1. N. BV (obecnie N. Holding BV) - transakcje w latach 2014 2015,

2. N. E BV - transakcje w latach 2016-2018,

3. N. G B.V. - transakcje w roku 2015 i w roku 2018,

4. N. C B.V. - transakcje dokonywane w latach 2017-2018.

W przyszłości Spółka nie wyklucza dokonywania transakcji z innymi podmiotami z Grupy.

Niezależenie od tego, na rzecz jakiego podmiotu powiązanego Spółka dokonuje sprzedaży wyprodukowanych struktur tymczasowych, w ramach tego rodzaju transakcji Spółka pełni funkcje zleceniobiorcy o ograniczonym ryzyku: (tzw. contract manufacturer), ponieważ:

* produkuje struktury na konkretne zlecenie podmiotu z Grupy co do rodzaju i ilości,

* w ramach procesu produkcji korzysta z know-how, a także z innowacyjnych rozwiązań wypracowanych w ramach Grupy,

* Spółka dokonuje zakupu komponentów do produkcji w oparciu o kontrakty wynegocjowane przez dany podmiot z Grupy, od wskazanych i wcześniej wyselekcjonowanych dostawców.

Z kolei konkretne podmioty z Grupy nabywające od Spółki struktury tymczasowe pełnią większość funkcji w przedmiotowej transakcji sprzedaży-nabycia, w szczególności wyszukują potencjalnych nabywców wyprodukowanych przez A struktur tymczasowych, zajmują się całym procesem sprzedaży oraz zarządzaniem relacjami z odbiorcami, zapewniają jakość wykorzystywanych do produkcji komponentów oraz jakość samego produktu finalnego itd. Podmioty z Grupy są jedynymi odbiorcami produkowanymi przez Spółkę produktów - zamówienia są składane na konkretne produkty, z wskazaniem ich charakterystyki i ilości. Jednocześnie zamówienia są składane i realizowane w sposób ciągły, zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez konkretne podmioty z Grupy.

W ramach Grupy ustalono stały algorytm kalkulacji ceny odnośnie do przedmiotowej transakcji sprzedaży. W szczególności, cena jest kalkulowana w oparciu o zdefiniowaną bazę kosztową Spółki, z zastosowaniem kilkuprocentowego narzutu marży. Spółka podkreśla, że rynkowość wskazanej ceny stosowanej w przedmiotowej transakcji sprzedaży była przedmiotem badania zarówno holenderskich, jak i polskich organów podatkowych. Algorytm kalkulacji ceny został uznany za zgodny z warunkami rynkowymi. Co więcej, Spółka jest w posiadaniu analizy rynkowej potwierdzającej rynkowość cen stosowanych w transakcji sprzedaży struktur tymczasowych, zawieranych z podmiotem z Grupy.

W odniesieniu do realizowanych w ciągu roku bieżących transakcji cena jest ustalana w oparciu o prognozowane koszty, które miałyby być poniesione przez Spółkę. Prognoza kosztów celem kalkulacji ceny jest dokonywana w oparciu o dostępne dane (zawarte umowy, uzgodnione cenniki itd.), zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem Spółki oraz podmiotów z Grupy. Strony dokładają wszelkich starań, żeby taka prognoza była jak najbliższa poziomowi spodziewanych kosztów. Po zakończeniu roku finansowego dokonywana jest finalna kalkulacja ceny, biorąc pod uwagę realną wysokość poniesionych przez Spółkę kosztów wchodzących do podstawy kalkulacji. W wyniku takiej finalnej kalkulacji ostateczna cena sprzedaży zastosowana w transakcji dokonanej pomiędzy Spółką a danym podmiotem z Grupy może ulec zmianie - może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana.

W sytuacji, gdy pierwotnie przyjęta wysokość ceny nie jest adekwatna do kalkulacji przeprowadzonych po zakończeniu roku, Spółka oraz konkretne pomioty z Grupy dokonują koniecznej korekty poziomu ceny (korekta jest dokonywana symetrycznie przez obydwie strony transakcji). W szczególności, odpowiedni podmiot z Grupy wystawia na rzecz Spółki dokument z tytułu "rocznej korekty zysków tytułem transakcji z podmiotem powiązanym". Przedmiotowy dokument może być wystawiony na koniec roku finansowego, którego dotyczy, lub już w trakcie kolejnego roku finansowego. W efekcie, po zakończeniu roku podatkowego, ale jeszcze przed złożeniem zeznania rocznego, korekcie ulega pierwotnie przyjęty przez Spółkę poziom ceny w transakcji sprzedaży struktur tymczasowych. Korekta dotyczy wszystkich transakcji sprzedaży do konkretnego podmiotu z Grupy, dokonanych w danym roku finansowym.

Dotychczas, w szczególności w odniesieniu do transakcji sprzedaży dokonywanych w latach 2015-2017, Spółka po zakończeniu roku finansowego wystawiała zbiorczą fakturę korygującą (z datą 31 grudnia), odnoszącą się do każdej z dokonanych w trakcie roku transakcji z danym pomiotem z Grupy, i ujmowała ją dla celów podatku dochodowego w roku podatkowym, w którym dokonywane były objęte korektą transakcje. Dla celów podatku od towarów i usług korekta była ujmowana w grudniu (w dacie wystawienia faktury). Takie podejście było stosowane konsekwentnie w każdym kolejnym roku finansowym.

W przyszłości, począwszy od rozliczenia za rok 2018, Spółka planuje wystawienie na koniec roku finansowego (lub po zakończeniu roku finansowego, ale przed złożeniem zeznania rocznego) dokumentu księgowego (noty księgowej) tytułem "rocznej korekty cen transferowych". Nie będzie natomiast wystawiana faktura korygująca odnosząca się do poszczególnych transakcji sprzedaży Spółki. Przedmiotowa korekta cen transferowych będzie ujmowana dla celów podatku dochodowego w roku, którego dotyczy. Korekta cen transferowych nie będzie natomiast w żaden sposób ujęta w ewidencji VAT Spółki. Jednocześnie, Spółka będzie weryfikować, czy dany podmiot z Grupy dokonał symetrycznej korekty i będzie w posiadaniu potwierdzenia przeprowadzenia takiej korekty. Ponadto, Spółka potwierdzi fakt dokonania korekty w zeznaniu podatkowym za rok, którego dotyczy korekta.

Transakcje sprzedaży struktur tymczasowych na rzecz podmiotów powiązanych są ujmowane przez Spółkę w ewidencji VAT i w deklaracji VAT jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), opodatkowane stawką 0% - Spółka w odniesieniu do każdej z dostaw spełnia warunki do zastosowania stawki 0% VAT, posiada odpowiednią dokumentację uzasadniającą zastosowanie takiej stawki VAT.

W uzupełnieniach wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Czy przyjęta w Grupie umowa w zakresie wyrównania poziomu dochodowości związana jest z cenami stosowanymi przy dostawie towarów przez Wnioskodawcę, czy powoduje obniżenie lub podwyższenie cen sprzedaży dostarczanych przez Wnioskodawcę towarów, czy wpływa na kształtowanie poziomu cen towarów?

Odp. Zgodnie ze szczegółowym uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy przedstawionym w złożonym Wniosku, przyjęta w Grupie umowa w zakresie wyrównania poziomu dochodowości związana jest z cenami stosowanymi przy dostawie towarów przez Wnioskodawcę.

Jak zostało podkreślone we Wniosku, cena transakcji sprzedaży wyprodukowanych przez Wnioskodawcę struktur tymczasowych jest wyliczana w oparciu o stały algorytm kalkulacji ceny wyznaczany w oparciu o prognozowane koszty wytworzenia towarów. Kalkulacja dokonywana jest w odniesieniu do realizowanych w ciągu roku bieżących transakcji. Pomimo starań mających na celu zapewnienie, że prognozowany poziom cen będzie odpowiadał cenie rzeczywistej, istnieje możliwość niedokładnej kalkulacji (spowodowanej zmiennością środowiska gospodarczego). Tym samym, koniecznym może być obniżenie lub podwyższenie cen sprzedaży towarów, stosowanych w transakcjach z podmiotem z grupy. Zwracamy uwagę, że zmiana kosztów produkcji struktur tymczasowych jest proporcjonalna do omawianej zmiany ceny sprzedaży tych struktur do podmiotu powiązanego.

Dokonywana korekta poziomu dochodowości ma zastosowanie jedynie do rozliczeń wewnątrz grupy podmiotów powiązanych (tego typu transakcję Spółka wykonuje wyłącznie z podmiotem powiązanym) i ma na celu jedynie zapewnienie rynkowości dokonywanych rozliczeń z podmiotami powiązanymi. Korekta dokonywana jest na zakończenie roku obrotowego, odnosi się ona do zrealizowanych transakcji. Tym samym, nie ma ona bezpośredniego wpływu na zmianę ceny towaru dla finalnego odbiorcy, stosowanej przez nabywający podmiot z grupy w odniesieniu do swoich finalnych klientów.

2. Czy Wnioskodawca tytułem wyrównania poziomu dochodowości będzie otrzymywał czy przekazywał odpowiednie kwoty pieniężne dla danego podmiotu z Grupy?

Odp. Jak zostało przedstawione we Wniosku, na zakończenie roku finansowego zostaje wystawiony dokument korygujący rozliczenia wewnątrzgrupowe. Kwota wskazana na takim dokumencie podlega rozliczeniu - albo jako dopłata ze strony Spółki na rzecz podmiotu powiązanego, albo ze strony podmiotu powiązanego na rzecz Spółki - w zależności od rodzaju i kwoty korekty poziomu dochodowości. Tym samym jest przekazywana kwota pieniężna pomiędzy Spółką a podmiotem z grupy.

3. Czy kwota przekazywana/otrzymywana od danego podmiotu z Grupy z tytułu wyrównania poziomu dochodowości zakłada korektę pierwotnej ceny dostarczanych przez Wnioskodawcę towarów?

Odp. We Wniosku przedstawiono, że dokonywanie korekty poziomu dochodowości wynika z konieczności dostosowania do warunków rynkowych ceny dostarczanych towarów, która miała zastosowanie do rozliczeń w danym roku finansowym. Jednocześnie podkreślono, że dokonywana korekta będzie miała wpływ na ogół rozliczeń dokonanych w danym roku finansowym i tym samym ma wpłynąć na poziom dochodowości podmiotów powiązanych, który dzięki korekcie będzie równy poziomowi, który mógłby zostać uzyskany przez podmioty niepowiązane. Jak podkreślono we Wniosku, dokonywana korekta nie dotyczy poszczególnych faktur, dokumentujących poszczególne dostawy towarów. Niemniej jednak, w sposób pośredni wpływa na pierwotnie przyjętą cenę towarów.

4. Czy kwota przekazywana/otrzymywana od danego podmiotu z Grupy z tytułu wyrównania poziomu dochodowości wiąże się ze świadczeniem jakichkolwiek czynności na rzecz Wnioskodawcy bądź podmiotu z Grupy?

Odp. Przekazywana/otrzymywana kwota z tytułu wyrównania poziomu dochodowości nie wiąże się ze świadczeniem jakichkolwiek dodatkowych czynności między podmiotami wewnątrz Grupy. W szczególności, nie są wykonywane usługi ani inne świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można mówić o występowaniu świadczenia wzajemnego w przypadku korekty dochodowości wewnątrz grupy. Przepływy pieniężne wynikające z korekty dochodowości są bowiem wynikiem zmiany poziomu ceny, nie są zaś powiązane z wykonywaniem żadnego innego świadczenia.

5. Czy kwota przekazywana/otrzymywana od danego podmiotu z Grupy z tytułu wyrównania poziomu dochodowości dotyczy konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego i czy odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż (pozycji tych faktur)?

Odp. Wnioskodawca wielokrotnie podkreślał we Wniosku, iż dokonywana korekta dotyczy rozliczeń wynikających z dostaw towarów z danego roku finansowego. Korekta poziomu dochodowości jest wykonywana w odniesieniu do sprzedaży z całego roku podatkowego i ma tym samym wpływ na każdą dokonaną w trakcie tego roku transakcję sprzedaży Spółki do podmiotu powiązanego. Korekta wynika z konieczności uzgodnienia poziomu dochodowości, nie wynika natomiast z ewentualnych nieprawidłowości rozliczenia poszczególnych transakcji. Jednocześnie, korekta dotyczy konkretnej grupy faktur (faktury sprzedażowe z danego roku finansowego). Podsumowując, korekta poziomu dochodowości dotyczy wszystkich transakcji z podmiotem z grupy i wszystkich wystawionych na jego rzecz faktur sprzedażowych dotyczących danego roku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy płatności mające na celu wyrównanie poziomu dochodowości, dokonywane w oparciu o zbiorczy dokument korygujący lub notę księgową, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? - pytanie oznaczone we wniosku nr 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności mające na celu wyrównanie poziomu dochodowości, dokonane w oparciu o zbiorczy dokument korygujący bądź też notę księgową, nie podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Wnioskodawcy takie rozliczenia nie będą miały wpływu na pozostałe rozliczenia VAT Spółki oraz nie spowodują u Wnioskodawcy korekty konkretnych, wcześniej udokumentowanych rozliczeń.

W związku z dokonywaniem transakcji z podmiotami z Grupy, w trakcie roku podatkowego Spółka rozlicza podatek VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT. Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki VAT do przedmiotowych transakcji, dlatego co do zasady nie powstaje w odniesieniu do nich zobowiązanie w podatku VAT.

W ocenie Spółki dokonywana na koniec roku korekta poziomu dochodowości nie wpływa na zmianę wartości konkretnych transakcji dokonanych w trakcie roku (nie dotyczy poszczególnych pozycji wykazanych na fakturach). W latach 2015-2017 dokonywane korekty dochodowości dokumentowane były fakturami korygującymi. Co prawda załącznik do takiej faktury korekty wskazywał na zmianę wartości z poszczególnych faktur, ale sama transakcja korygująca w jej istocie (którą była korekta poziomu dochodowości) nie dotyczyła poszczególnych pozycji wykazywanych na fakturach. W efekcie, korekta poziomu dochodowości nie powinna wpływać na wysokość należności wykazywanych na poszczególnych fakturach, będących podstawą do naliczenia oraz odprowadzenia podatku VAT.

Spółka podkreśla, że istnieje istotna różnica między korektą dotyczącą konkretnych transakcji, która wpływa na wartość poszczególnych rozliczeń (i tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT), a ogólną korektą poziomu dochodowości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

Odpłatna dostawa towarów jest rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usługi należy rozumieć każde świadczenie (wszelkie sytuacje gospodarcze) niestanowiące dostawy towarów. Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, w ramach transakcji wyrównania dochodowości ani ze strony Spółki, ani ze strony konkretnych podmiotów z Grupy, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (tj. dostawy towarów), za które korekta dochodowości mogłaby stanowić wynagrodzenie. Zdaniem Spółki, wyrównanie dochodowości transakcji nie może być również uznane za świadczenie usług, ponieważ nie spełnia ono warunków pozwalających na zaklasyfikowanie go jako usługi. W związku z powyższym brak jest bezpośrednich powiązań pomiędzy dokumentem korygującym poziom przyjętego progu dochodowości, a fakturami dokumentującymi uprzednio dokonaną sprzedaż towarów.

Szczególny wpływ na doprecyzowanie definicji usługi ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym przesłanką dla uznania za usługę konkretnego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji jest łączne spełnienie następujących warunków:

* występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia;

* istnienie stosunku prawnego (zobowiązania) pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie);

* istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.

W ocenie Spółki, wyrównanie dochodowości transakcji dokonywanych pomiędzy N. Polska a podmiotami z Grupy nie spełnia wymienionych wyżej warunków, a tym samym nie może być uznane za świadczenie usługi. Głównym powodem dla takiej oceny jest brak występowania bezpośredniego beneficjenta świadczenia. Transakcja ma bowiem na celu jedynie "dopasowanie" poziomu ceny, a jej realizacja nie przysparza korzyści żadnej ze stron.

Zdaniem Spółki, nie można też mówić o występowaniu świadczenia wzajemnego w przypadku korekty dochodowości pomiędzy A a podmiotami z Grupy. Przepływy pieniężne wynikające z korekty dochodowości są bowiem wynikiem zmiany poziomu ceny, nie są zaś powiązane z wykonaniem konkretnego świadczenia wzajemnego.

Powyżej przytoczona definicja zaproponowana przez TSUE znajduje uznanie wśród sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Jest również szeroko wykorzystywana w interpretacjach podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na jej podstawie interpretowano też w innych sprawach zasadność opodatkowania podatkiem VAT dokonywania korekt dochodowości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził prawidłowość wskazanego powyżej rozumienia wnioskodawcy m.in. w sprawie z 27 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.15.2018.1.SM:

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że rozliczenia mające na celu wyrównanie poziomu dochodowości nie będą powiązane z wcześniej dokonanymi poszczególnymi transakcjami gospodarczymi, a tym samym nie przyczynią się do kształtowania dochodu żadnej ze stron. Korekta będzie miała charakter wyłącznie normujący. Jedynym powodem, dla którego zostanie dokonana, będzie zapewnienie sprawiedliwego (odpowiadającego rzeczywistemu) poziomu dochodowości poprzez stosowanie stawek cen odpowiadających poziomowi rynkowemu. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie będzie stanowiła zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno in plus, jak i in minus) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania sprzedawanych lub nabywanych towarów.

Na marginesie Spółka wskazuje, że przedmiotowe transakcje dokonywane z podmiotami z Grupy stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, z prawem Spółki do zastosowania 0% stawki VAT. Konsekwentnie, brak ujęcia transakcji korekty poziomu ceny w rozliczeniach VAT w żaden sposób nie wpłynie na zaniżenie kwoty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Według art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Według art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

(...).

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

Jak stanowi art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące "in minus") oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące "in plus"). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

* pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego. Faktura korygująca wystawiona w przypadku "pierwotnej okoliczności", dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Wówczas korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury;

* drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru. Jeśli korekta jest spowodowana przyczyną "następczą", obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Jest on zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania - cena sprzedaży towarów).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski w zakresie produkcji tzw. struktur tymczasowych: namiotów handlowych, hal przemysłowych, hal magazynowych. Spółka wchodzi w skład grupy podmiotów powiązanych (dalej: Grupa). Spółka dokonuje szeregu transakcji z innymi podmiotami z Grupy. W ramach Grupy ustalono stały algorytm kalkulacji ceny odnośnie do przedmiotowej transakcji sprzedaży. W szczególności, cena jest kalkulowana w oparciu o zdefiniowaną bazę kosztową Spółki, z zastosowaniem kilkuprocentowego narzutu marży. W odniesieniu do realizowanych w ciągu roku bieżących transakcji cena jest ustalana w oparciu o prognozowane koszty, które miałyby być poniesione przez Spółkę. Po zakończeniu roku finansowego dokonywana jest finalna kalkulacja ceny, biorąc pod uwagę realną wysokość poniesionych przez Spółkę kosztów wchodzących do podstawy kalkulacji. W wyniku takiej finalnej kalkulacji ostateczna cena sprzedaży zastosowana w transakcji dokonanej pomiędzy Spółką a danym podmiotem z Grupy może ulec zmianie - może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana. W sytuacji, gdy pierwotnie przyjęta wysokość ceny nie jest adekwatna do kalkulacji przeprowadzonych po zakończeniu roku, Spółka oraz konkretne pomioty z Grupy dokonują koniecznej korekty poziomu ceny (korekta jest dokonywana symetrycznie przez obydwie strony transakcji). Korekta dotyczy wszystkich transakcji sprzedaży do konkretnego podmiotu z Grupy, dokonanych w danym roku finansowym.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przyjęta w Grupie umowa w zakresie wyrównania poziomu dochodowości związana jest z cenami stosowanymi przy dostawie towarów przez Wnioskodawcę. Na zakończenie roku finansowego zostaje wystawiony dokument korygujący rozliczenia wewnątrzgrupowe. Kwota wskazana na takim dokumencie podlega rozliczeniu m.in. jako dopłata ze strony Spółki na rzecz podmiotu powiązanego. Tym samym jest przekazywana kwota pieniężna pomiędzy Spółką a podmiotem z grupy. Korekta poziomu dochodowości jest wykonywana w odniesieniu do sprzedaży z całego roku podatkowego i ma tym samym wpływ na każdą dokonaną w trakcie tego roku transakcję sprzedaży Spółki do podmiotu powiązanego. Korekta wynika z konieczności uzgodnienia poziomu dochodowości, nie wynika natomiast z ewentualnych nieprawidłowości rozliczenia poszczególnych transakcji. Podsumowując, korekta poziomu dochodowości dotyczy wszystkich transakcji z podmiotem z grupy i wszystkich wystawionych na jego rzecz faktur sprzedażowych dotyczących danego roku podatkowego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące uznania płatności mających na celu wyrównanie poziomu dochodowości, dokonywane w oparciu o zbiorczy dokument korygujący lub notę księgową, za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji są wyłącznie płatności odnoszące się do sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów z Grupy. Mogą to być zarówno płatności dokonywane jako dopłata ze strony Spółki na rzecz podmiotu powiązanego albo ze strony podmiotu powiązanego na rzecz Spółki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata, płatność), co wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy płatności mające na celu wyrównanie dochodowości mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu płatności nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. W efekcie podejmowane czynności muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących.

W opinii Wnioskodawcy dokonana na koniec roku korekta poziomu dochodowości nie wpływa na zmianę wartości konkretnych transakcji dokonanych w trakcie roku (nie dotyczy poszczególnych pozycji wykazanych na fakturach).

Tut. Organ wyjaśnia, że ww. wnioski są nietrafne albowiem z informacji zawartych we wniosku oraz przede wszystkim w uzupełnieniach wynika, że przyjęty przez Spółkę poziom ceny w transakcji sprzedaży towarów dotyczy wszystkich transakcji sprzedaży do konkretnego podmiotu z Grupy, dokonanych w danym roku finansowym. Korekta dotyczy rozliczeń wynikających z dostaw towarów z danego roku finansowego i tym samym ma wpływ na każdą dokonaną w trakcie tego roku transakcję sprzedaży Spółki do podmiotu powiązanego. Korekta dotyczy konkretnej grupy faktur sprzedażowych z danego roku.

Zatem biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że skoro dokonywane - zgodnie z zawartą umową w zakresie wyrównywania poziomu dochodowości - płatności z podmiotem powiązanym z Grupy związane są/będą z cenami stosowanymi przy dostawie towarów przez Wnioskodawcę (koniecznym może być obniżenie lub podwyższenie ceny sprzedaży towarów stosowanych w transakcjach z podmiotem z Grupy), dokonywana korekta będzie miała wpływ na ogół rozliczeń dokonanych w danym roku finansowym i w sposób pośredni wpływa na pierwotnie przyjętą cenę towarów i ma tym samym wpływ na każdą dokonaną w trakcie roku transakcję sprzedaży Spółki do podmiotu powiązanego, to w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do udokumentowania podwyższenia lub obniżenia cen towarów sprzedanych na rzecz danego podmiotu z grupy poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura korygująca powinna zawierać dane, o których mowa w art. 106j ust. 2 ustawy. Przy czym, jeżeli faktura korygująca będzie się odnosiła do wszystkich dostaw dokonanych w danym okresie na rzecz danego podmiotu z grupy, to wskazać należy, że ww. faktura nie musi posiadać elementów, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie stwierdzić należy, że płatności mające na celu wyrównanie poziomu dochodowości - jako mające wpływ na zmianę ceny (a więc i tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT) - są objęte przepisem art. 29a ustawy. Zatem Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących stosownie do art. 106j ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z zaistniałym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT płatności mających na celu wyrównanie poziomu dochodowości w roku 2018 (pytanie oznaczone we wniosku nr 7). Natomiast pozostała część wniosku dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania w przeszłości (za lata 2015-2017) korekty ceny poprzez wystawienie faktury korygującej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), została rozstrzygnięta osobnym pismem.

Z kolei do pozostałej części wniosku dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.