0112-KDIL1-2.4012.211.2020.2.PM - Zwolnienie z VAT dostawy nieruchomości po pierwszym zasiedleniu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 28 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaży działki - jest nieprawidłowe;

* podlegania opodatkowaniu darowizny działki - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaży działki oraz podlegania opodatkowaniu darowizny działki.

Wniosek został uzupełniony w dniu 7 lipca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zabudowana działka nr x stała się z mocy prawa własnością A, co potwierdziła ostateczna decyzja Wojewody. Zgodnie z operatem ww. działka zabudowana jest:

* drogą (budowla) betonową - głównie z trylinki;

* częścią budynku, który w pozostałej części znajduje się na dwóch działkach Skarbu Państwa w trwałym zarządzie W. Budynek z lat 60-tych XX w. Budynek po remoncie przeprowadzonym w I dekadzie XXI w. Na działce znajduje się: uzbrojenie wodociągowe (własność Wodociągu) uzbrojenie kanalizacyjne (A), uzbrojenie elektroenergetyczne (własność E) uzbrojenie ciepłownicze (własność A), uzbrojenie gazowe (własność Spółka G), uzbrojenie telekomunikacyjne (własność w części A i O).

Część budynku stanowi część L i jest niezbędna dla realizacji jego zadań ustawowych.

W 2012 r. wykonano budowę instalacji wewnętrznej i doziemnej gazu wraz z kotłem gazowym dla potrzeb ww. budynku biurowego. Całkowita wartość robót wyniosła 20.994,05 zł brutto.

Na tej nieruchomości nie poniesiono żadnych nakładów finansowych na ulepszenie działki i znajdujących się na niej budynków i budowli lub jej części w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz w związku z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. W okresie najmu na budynek mieszkalny oraz pomieszczenia przynależne Z nie poniósł wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. Zgodnie z tym pismem wszelkie wydatki poniesione na tej nieruchomości były wydatkami remontowymi i miały charakter odtworzeniowy i nie służy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek, budowla lub ich części nie były wykorzystywane przez ww. Z w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 3 lipca 2017 r. do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

Z został objęty tzw. centralizacją rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Dodać należy, że z dniem 29 grudnia 2017 r. Z uległ likwidacji, w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne. Skutkiem uregulowań tej ustawy jest przejście wszystkich kompetencji marszałka województwa wynikających z tej ustawy do nowo tworzonego podmiotu, jakim jest Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie, które m.in. wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z umów i porozumień zawartych przez marszałków województw lub jednostki organizacyjne samorządu województwa w zakresie utrzymania wód oraz prowadzenia inwestycji w gospodarce wodnej. Z dniem 1 stycznia 1999 r. samorząd województwa przejmuje mające siedzibę na obszarze województwa, państwowe jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej - zarządy melioracji i urządzeń wodnych. Z decyzji tej wynika, że nabycie mienia następuje z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. Decyzją stwierdzone zostało przekształcenie z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1998 r. dotychczasowego zarządu ustanowionego na czas nieokreślony w trwały zarząd sprawowany przez Wojewódzki Z. do ww. nieruchomości przed podziałem.

Decyzją trwały zarząd do ww. nieruchomości został wygaszony. Z dniem 29 grudnia 2017 r. ww. nieruchomość została przejęta od Z. do zasobu nieruchomości stanowiących własność A będących w ewidencji Urzędu Marszałkowskiego (...). Do tego czasu Zarząd ten użytkował i administrował tą nieruchomością.

Od dnia protokolarnego przejęcia nie były przez A wykonane nakłady finansowe na ulepszenie tej nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość planowana jest do zbycia w drodze umowy sprzedaży lub darowizny na rzecz Skarbu Państwa.

Ww. budynek w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT nie jest w opinii Wnioskodawcy objęty społecznym programem mieszkaniowym.

A jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług i nie ponosiło nakładów na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. A nie planuje do dnia sprzedaży ww. nieruchomości dokonywać jakichkolwiek ulepszeń na ww. nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ww. zabudowana nieruchomość (wraz z częściami składowymi) stanowi własność A (z zastrzeżeniami dotyczącymi części uzbrojenia terenu). Sprzedaż lub darowizna ww. nieruchomości dokonywana przez A obejmuje nieruchomość, przy czym ww. część uzbrojenia (o czym mowa wcześniej), które nie stanowiło i nie stanowi własności A (gdyż nie stanowi części składowych gruntu - art. 49 k.c.) nie będzie podlegać sprzedaży przez A.

W uzupełniniu do wniosku z dnia 2 lipca 2020 r. Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

Pytanie organu:

1. Jakie budynki, budowle lub ich części opisane we wniosku będą przedmiotem zadanych przez Wnioskodawcę pytań (należy enumeratywnie wymienić)?

Odpowiedź:

Przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka nr X wraz z częścią budynku i budowlami wskazanymi we wniosku. Ww. część budynku stanowi część L.

Budynki, budowle lub ich części opisane we wniosku i stanowiące części składowe (zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.) zbywanej działki nr X, tj.:

* droga (budowla) betonowa - głównie z trylinki.

* część budynku L,

* uzbrojenie kanalizacyjne jako urządzenie budowlane,

* uzbrojenie ciepłownicze jako urządzenie budowlane,

* część uzbrojenia telekomunikacyjnego jako urządzenia budowlanego.

Pytanie organu:

2. Czy ww. część budynku, o której mowa w opisie sprawy znajduje się jedynie na działce o nr X, czy jego powierzchnia znajduje się również na sąsiedniej działce/działkach?

Odpowiedź:

Część ww. budynku L znajduje się nie tylko na ww. działce nr X, ale również na innych sąsiednich działkach, które nie stanowią własności A.

Pytanie organu:

3. Czy obiekty znajdujące się na działce będącej przedmiotem dostawy, tj. droga, uzbrojenie kanalizacyjne, uzbrojenie ciepłownicze, uzbrojenie telekomunikacyjne oraz część budynku stanowią budynek, budowlę lub jego część w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.) (odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu)?

Odpowiedź:

Droga - budowla w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.); uzbrojenie: kanalizacyjne, ciepłownicze, telekomunikacyjne - zgodnie z operatem szacunkowym są to urządzenia infrastruktury technicznej; część budynku L - część budynku w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

Pytanie organu:

4. Jeśli dostawą objęte będą obiekty niebędące budynkiem, budowlą lub ich częścią, czym są te obiekty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane?

Odpowiedź:

Wymienione urządzenia infrastruktury technicznej według wiedzy Wnioskodawcy należy zakwalifikować do urządzeń budowlanych w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.)

Pytanie organu:

5. Czy względem wszystkich budynków, budowli lub ich części doszło do pierwszego zasiedlenia i czy od jego momentu do momentu planowanej dostawy upłynie co najmniej 2 lata (odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu)?

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć, pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne.

Odpowiedź:

Dla wszystkich budynków, budowli lub ich część znajdujących się na działce nr X doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu planowanej dostawy upłyną co najmniej 2 lata.

Pytanie organu:

6. Czy część budynku, o której mowa w opisie sprawy stanowi udział w całym budynku, czy odrębny lokal/lokale?

Odpowiedź:

Część budynku znajdująca się na działce nr X stanowi integralną całość z budynkiem znajdującym się na sąsiednich działkach, jednakże zgodnie z art. 48 ustawy - Kodeks cywilny stanowi ona część składową działki nr X.

Pytanie organu:

7. Kto jest właścicielem części budynku, o której mowa w opisie sprawy?

Odpowiedź:

Zgodnie z art. 48 ustawy - Kodeks cywilny, właścicielem części składowych nieruchomości jest właściciel tej nieruchomości, stąd w przypadku działki nr X i jej części składowych jest to A.

Pytanie organu:

8. Jeśli ww. część budynku stanowi odrębny lokal/lokale, to czy względem tego lokalu/lokali doszło do pierwszego zasiedlenia i czy od jego momentu do momentu planowanej dostawy upłynie co najmniej 2 lata (odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego lokalu)?

Odpowiedź:

Część ww. budynku nie stanowi osobnego lokalu, aczkolwiek jako cały budynek został zasiedlony i od pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej dostawy upłynie co najmniej 2 lata.

Pytanie organu:

9. Czy Wnioskodawcy przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia nieruchomości będącej przedmiotem planowanej dostawy?

Odpowiedź:

Wnioskodawcy nie przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia nieruchomości będącej przedmiotem planowanej dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 lipca 2020 r.).

Czy sprzedaż przedmiotowej działki nr X będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Czy darowizna przedmiotowej działki nr X nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, A jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, mieniem województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14 twierdząc, że "definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT.

Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, ze ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt C-308/16 stwierdził, że ww. przepis uzależniający zastosowanie zwolnienia z VAT w przypadku dostawy budynków od spełniania warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, są niezgodne z przepisami prawa unijnego.

A przy przekazywaniu z mocy prawa ww. nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie poniesiono również żadnych nakładów finansowych na ulepszenie działki i na znajdujące się na niej budynki i budowle lub ich części, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz w związku z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., a tym samym nie przekroczyły one 30% wartości początkowej tych obiektów. Wszelkie wydatki poniesione na rzecz tej nieruchomości były wydatkami remontowymi, miały charakter odtworzeniowy i nie służyło od nich prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę, A stoi na stanowisku, że sprzedaż ww. nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości będzie dokonana po pierwszym zasiedleniu. a między pierwszym zasiedleniem a planowaną datą sprzedaży nieruchomości upłynął okres dwóch lat. Ponadto z tytułu nabycia nieruchomości Województwu nie przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, mieniem województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ponadto z tytułu nabycia (z mocy prawa) nieruchomości Województwu nie przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym darowizna ww. działek nie będzie podlegać podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaży działki - jest nieprawidłowe;

* podlegania opodatkowaniu darowizny działki - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunt jak i budynek, budowla lub ich część spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza sprzedać działkę gruntu zabudowaną częścią budynku, budowlą i urządzeniami budowlanymi.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że sprzedaż ww. nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji przedmiotowa sprzedaż będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Zainteresowany w tej sytuacji nie będzie korzystał z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym, należy stwierdzić, że do przedmiotowej transakcji będą miały zastosowanie przepisy ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Według art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna podstawa do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem obiektów znajdujących się na działce doszło do pierwszego zasiedlenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż działki gruntu zabudowanej częścią budynku, budowlą (droga) i urządzeniami budowlanymi (infrastruktura techniczna).

Część budynku nie jest odrębnym lokalem i stanowi integralną całość z budynkiem znajdującym się na sąsiednich działkach, niebędących własnością Wnioskodawcy.

Dla części budynku i wszystkich budowli znajdujących się na zbywanej działce doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu planowanej dostawy upłynie co najmniej 2 lata. Wszystkie urządzenia infrastruktury technicznej znajdujące się na działce są urządzeniami budowlanymi. Urządzenia wodociągowe, elektroenergetyczne oraz gazowe nie są własnością Wnioskodawcy. Zainteresowany jest właścicielem urządzeń kanalizacyjnych i ciepłowniczych oraz współwłaścicielem urządzenia telekomunikacyjnego.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowanemu nie przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia nieruchomości będącej przedmiotem planowanej dostawy.

Wnioskodawca nie ponosił i nie planuje do dnia dostawy ponosić na ww. nieruchomości nakładów (ulepszeń) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży ww. nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy, znajdująca się na sprzedawanej działce część budynku jest częścią budynku posadowionego na sąsiednich działkach (właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa). Przedmiotowa część budynku nie będzie zatem przedmiotem sprzedaży, ponieważ w ujęciu cywilistycznym jego właścicielem jest już właściciel gruntu, na którym posadowiony jest budynek (pozostała jego część).

Zgodnie bowiem z art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), zwanej dalej "k.c.", część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W świetle przepisów k.c. należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu. Według art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit ("własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową").

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu. W myśl art. 151 k.c., jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nie uzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać - w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 k.c. - przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 k.c. (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 1971 r., sygn. akt I CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt III CZP 159/06).

Jak wynika z powyższego, usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości - odmiennie niż wskazuje Wnioskodawca - nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, bo pozostaje nadal częścią składową całego budynku. A zatem w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany częścią budynku znajdującego się na sąsiedniej działce będącej własnością Skarbu Państwa - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym). Przedmiotem sprzedaży w takiej sytuacji jest zawsze tylko grunt.

Tym samym, część budynku L nie będzie - z punktu widzenia ustawy - przedmiotem sprzedaży.

W dalszej kolejności należałoby poddać analizie w kontekście pierwszego zasiedlenia pozostałe obiekty znajdujące się na sprzedawanej działce.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 695), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Stosownie do treści art. 3 pkt 9 ww. ustawy - Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy - Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne (bądź też zastosować zwolnienie od podatku). Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT (zwolnienie) dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w odniesieniu do wszystkich budowli znajdujących się na przedmiotowej działce doszło do pierwszego zasiedlenia oraz do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem sprzedaż drogi (budowli) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Pozostałe zaś obiekty w postaci urządzeń budowlanych również będą korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem tym objęty będzie grunt, na którym posadowione są ww. obiekty.

Reasumując, sprzedaż działki o nr X wraz ze znajdującą się na niej budowlą (droga), urządzeniami budowlanymi (infrastruktura kanalizacyjna i ciepłownicza) oraz częścią urządzenia budowlanego, będącą własnością Wnioskodawcy (infrastruktura telekomunikacyjna) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać jako nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu darowizny zabudowanej działki o nr X.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, z tytułu nabycia lub wytworzenia nieruchomości będącej przedmiotem planowanej dostawy nie przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, z uwagi na niespełnienie przesłanki zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy, darowizna ww. działki zabudowanej nie będzie stanowić dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i tym samym, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, darowizna działki nr X nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji, że urządzenia infrastruktury technicznej znajdujące się na działce stanowią urządzenia budowlane. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.