0112-KDIL1-2.4012.133.2020.3.AW - Zwolnienie z VAT dostawy w formie aportu działki wraz z budynkiem i mieniem trwale z nim związanym.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) oraz z dnia 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy w formie aportu działki nr 1 i nr 2 wraz z Budynkiem 1 i mieniem trwale z nim związanym oraz działki nr 3 wraz z Budynkiem 2 i mieniem trwale z nim związanym (pytania oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* określenia czy wskaźnik 30%, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do wartości początkowej pierwotnej czy nowookreślonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1);

* zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy w formie aportu działki nr 1 i nr 2 wraz z Budynkiem 1 i mieniem trwale z nim związanym oraz działki nr 3 wraz z Budynkiem 2 i mieniem trwale z nim związanym (pytania oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3);

* stawki podatku VAT dla dostawy w formie aportu działki niezabudowanej wyodrębnionej z działki nr 4 po dniu 30 czerwca 2020 r. (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4).

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 27 maja 2020 r. oraz z dnia 9 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wycofanie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Z dniem (...) Gmina zamierza utworzyć spółkę komunalną (dalej: "Spółka"), której jedynym udziałowcem będzie Gmina.

Gmina z chwilą zawiązania Spółki zamierza wnieść do niej aportem, w zamian za objęcie udziałów:

* prawo własności działek zabudowanych o nr. ewidencyjnym 1 i 2 na których znajdują się budynki o charakterze usługowym (dalej: "Budynek nr 1");

* prawo własności działki zabudowanej o nr. ewidencyjnym 3, na której znajduje się budynek o charakterze usługowym (dalej: "Budynek 2");

* prawo własności niezabudowanej działki budowlanej, która przed utworzeniem Spółki wyodrębniona zostanie z działki nr 4 (dalej: "Działka").

W latach 2018-2019 w Budynku nr 1 przeprowadzone zostały prace remontowe i konserwacyjne celem przystosowania nieruchomości do prowadzenia działalności związanej ze świadczeniem usług medycznych na kwotę (...) (wartość początkowa budynku ujęta w księdze inwentarzowej z roku 2000 to (...)).

Gmina w związku z planowanym przekazaniem nieruchomości Spółce zleciła przygotowanie operatu szacunkowego - wartość rynkową nieruchomości szacuje się obecnie na ok. 1.000.000 zł, co zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki uznane zostanie za wartość początkową środka trwałego.

Od dnia 2 stycznia 2000 r. Budynek 1 i Budynek 2 przekazane zostały w trwały zarząd samorządowemu zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Komunalnemu. Zakład Komunalny wynajmuje pomieszczenia w Budynku nr 1 firmom medycznym, Spółdzielni i Pogotowiu oraz użycza lokale Poradni, Ośrodkowi. Budynek nr 2 Zakład Komunalny wynajmuje odpłatnie firmom medycznym i zakładowi fryzjerskiemu, natomiast nieodpłatnie z pomieszczeń korzysta biblioteka publiczna i świetlica wiejska.

Podsumowując, przedmiotem aportu będą zabudowane działki nr 1 i nr 2, Budynek i zabudowana działka nr 3.

Niezabudowana działka budowlana wyodrębniona zostanie z działki nr 4, która jest własnością Gminy. Gmina nie ponosiła dotąd żadnych nakładów na działkę, która ma zostać wyodrębniona oraz nie planuje też żadnych inwestycji na tym terenie do czasu przekazania nieruchomości nowo powstałej Spółce.

W uzupełnieniach do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, tj. działek zabudowanych i działki niezabudowanej będzie miało miejsce po dniu 30 czerwca 2020 r.

2. W stosunku do działek zabudowanych nr 1 i nr 2 Wnioskodawca udziela następujących wyjaśnień:

e. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie Budynku nr 1, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej, tj.: wartość początkowa (1996 r.) - (...)

wydatki na ulepszenie:

* 2000 r. - (...)

* 2005 r. - (...)

* 2013 r. - (...)

* 2014 r. - (...)

* 2016 r. - (...)

* 2017 r. - (...)

* 2018 r. - (...)

* 2019 r. - (...)

* 2019 r. - (...)

h. Budynek nr 1 nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT;

3. W odniesieniu do działki zabudowanej nr 3 Wnioskodawca udziela następujących wyjaśnień:

c. Wnioskodawca nie poniósł na ulepszenie Budynku nr 2 wydatków, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej;

f. Budynek nr 2 nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT;

4. W odniesieniu do działki niezabudowanej nr 4 Wnioskodawca uzupełnia wniosek o następujące informacje:

W kolejnym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. W związku z dokonanymi od roku 2000 ulepszeniami Budynku nr 1 próg 30% wartości początkowej przekroczono w roku 2005 i nastąpiła aktualizacja wartości początkowej. Kolejne przekroczenie progu 30% wartości początkowej nastąpiło w roku 2017. Wydatki ponoszone na ulepszenie Budynku nr 1 po roku 2017 nie osiągnęły progu 30% wartości początkowej;

2. Budynek nr 1 jest cały czas użytkowany, także od roku 2017, tj. roku w którym wydatki na ulepszenie przekroczyły poziom 30% wartości początkowej;

3. Mienie znajdujące się na działce nr 1 i nr 2 stanowiące ogrodzenie, drogi i chodniki, a także na działce nr 3 w postaci ogrodzenia, chodnika i parkingu nie są budowlami, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.);

4. Ogrodzenie, droga, chodnik znajdujące się na działce nr 1 i nr 2, a także ogrodzenie, chodnik i parking posadowione na działce nr 3 są urządzeniami budowlanymi, w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane;

5. Ww. mienie nie było wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

6. Nabycie przez Gminę ww. obiektów zlokalizowanych na działce nr 1 i nr 2 oraz nr 3 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

7. Przy nabyciu ww. obiektów Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zbycie przez Gminę prawa własności działki nr 1 i nr 2 wraz z Budynkiem 1 oraz mieniem trwale z nim związanym w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki będzie zwolnione od podatku VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

2. Czy zbycie przez Gminę prawa własności działki nr 3 wraz z Budynkiem 2 oraz mieniem trwale z nim związanym w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki będzie zwolnione od podatku VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zbycie przez Gminę prawa własności działek nr 1 i nr 2 wraz z Budynkiem 1 oraz mieniem trwale z nim związanym w formie aportu do Spółki będzie zwolnione od podatku VAT.

Ad 2

Zbycie przez Gminę prawa własności działki nr 3 wraz z Budynkiem 2 oraz mieniem trwale z nim związanym w formie aportu do Spółki będzie zwolnione od podatku VAT.

UZASADNIENIE stanowiska

Ad 1 i ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać, w przypadku transakcji dokonywanej przez Gminę wniesienie aportem prawa własności działek nr 1 i nr 2 oraz nr 3 wraz z Budynkami oraz mieniem trwale z nimi związanymi (m.in. utwardzenie kostka betonową, brama z fragmentem murowanego ogrodzenia) zostanie dokonane za odpłatnością. Gmina bowiem w zamian otrzyma udziały Spółki i dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami - nieruchomościami - jak właściciel.

W związku z tym przeniesienie własności działek nr 1, nr 2 i nr 3 wraz z Budynkami (i mieniem trwale z nimi związanymi) należy rozpatrywać jako dostawę towarów, która spełnia przesłanki zawarte w definicji wskazanej w art. 7 ust. 1 i warunki ujęte w art. 2 ust. 22 ustawy o VAT.

Co do zasady stawka podatku dla dostawy towarów - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%.

Zgodnie jednak z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniami wskazanymi w tym artykule i w art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej ustawodawca wskazał w ustawie o VAT szereg wyjątków, przewidując dla niektórych czynności opodatkowanie stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Transakcja zbycia nieruchomości (w tym budynków i budowli) może podlegać w pewnych przypadkach zwolnieniu od VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło wcześniej do pierwszego zasiedlenia oraz okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Natomiast zwolnienia na gruncie wskazanego przepisu nie można zastosować w przypadku, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy nie minęły co najmniej 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o którym mowa powyżej, została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

Do pierwszego zasiedlenia po przebudowie budynku dochodzi już w momencie zajęcia go do używania w jakiejkolwiek formie (również przez inwestora).

W związku z powyższym, w odniesieniu do działek nr 1 i nr 2 wraz z Budynkiem 1 oraz mieniem trwale z nim związanym - w ocenie Gminy - należy uznać, że jeśli dany budynek był użytkowany (wykorzystywany) przez określony czas po ulepszeniu/wybudowaniu (minimum 2 lata), ponadto wydatki poniesione na ulepszenie w ciągu dwóch lat przed planowanym przekazaniem nieruchomości Spółce wyniosły (...), co w odniesieniu do wartości początkowej nieruchomości ok. 1.000.000 zł (gmina zleciła wykonanie operatu szacunkowego na potrzeby ustalenia wartości początkowej nieruchomości na dzień przekazania go Spółce) stanowi mniej niż 30% tej wartości początkowej, to dostawa takiego budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku zbycia przez Gminę prawa własności działki nr 3 wraz z Budynkiem 2 oraz mieniem trwale z nim związanym należy uznać, że jeśli dany budynek był użytkowany (wykorzystywany) przez określony czas po wybudowaniu (minimum 2 lata), jednocześnie Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na przedmiotową nieruchomość w ciągu 2 lat poprzedzających planowaną datę aportu, to dostawa takiego budynku także będzie mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Sposób opodatkowania dostawy gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami lub budowlami został wskazany w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak zostało wskazane przez Gminę w opisanym zdarzeniu przyszłym działki nr 1, nr 2 i nr 3, które będą przedmiotem planowanego aportu, są zabudowane Budynkami. W konsekwencji, w analizowanym przypadku pierwsze zasiedlenie miało miejsce ponad 2 lata przed planowaną datą dokonania aportu. W przypadku działki nr 1 i nr 2 zabudowanej Budynkiem 1, Gmina poniosła nakłady na przedmiotową nieruchomość w ciągu 2 lat poprzedzających planowaną datę aportu, jednak w skali mniejszej niż 30% jej wartości początkowej wynikającej z operatu szacunkowego wykonanego w roku 2020 r., tj. wartości po której nieruchomość zostanie wprowadzona do ewidencji Spółki.

W przypadku zbycia przez Gminę prawa własności działki nr 3 wraz z Budynkiem 2 oraz mieniem trwale z nim związanym mamy do czynienia z nieruchomością, na którą nakłady nie były ponoszone. Mając na uwadze powyższe, planowana dostawa w formie aportu do Spółki spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, planowana transakcja aportu działek wraz z Budynkami (oraz mieniem trwale z mim związanym będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy w formie aportu działki nr 1 i nr 2 wraz z Budynkiem 1 i mieniem trwale z nim związanym oraz działki nr 3 wraz z Budynkiem 2 i mieniem trwale z nim związanym (pytania oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie należy wskazać, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Okoliczności sprawy wskazują, że Gmina jest właścicielem nieruchomości stanowiących m.in. działki nr 1, nr 2 i nr 3 zabudowane budynkami wraz z urządzeniami budowalnymi. Obecnie Gmina zamierza sprzedać ww. działki.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina nie będzie dokonywała planowanej dostawy w reżimie publicznoprawnym (nie będzie działała jako organ władzy publicznej), bowiem czynność ta będzie miała charakter cywilnoprawny. W konsekwencji, w analizowanej sprawie Gmina nie będzie mogła korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w związku z dostawą nieruchomości, Gminę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub ich części są wykorzystywane, w tym używane na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku obiektów niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

* przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budynku", "budowli", czy "urządzenia budowlanego". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Wskazać należy, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina, która z dniem (...) zamierza utworzyć spółkę komunalną wniesie do niej aportem prawo własności działek zabudowanych nr 1 i nr 2, na których znajduje się budynek o charakterze usługowym, tj. Budynek 1 wraz z urządzeniami budowlanymi w postaci ogrodzenia, dróg i chodników, a także działkę zabudowaną nr 3, na której znajduje się budynek usługowy - Budynek 2 wraz z urządzeniami budowlanymi w postaci ogrodzenia, chodnika i parkingu.

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do Budynku 1 miało miejsce pierwsze zajęcie w roku 1996. Jednakże w związku z dokonanymi od roku 2000 ulepszeniami Budynku 1, próg 30% wartości początkowej przekroczono w roku 2005 i nastąpiła aktualizacja wartości początkowej. Kolejne przekroczenie progu 30% wartości początkowej nastąpiło w roku 2017. Wydatki ponoszone na ulepszenie Budynku 1 po roku 2017 nie osiągnęły progu 30% wartości początkowej. Budynek 1 jest cały czas użytkowany, także od roku 2017, tj. roku w którym wydatki na ulepszenie przekroczyły poziom 30% wartości początkowej.

Natomiast w odniesieniu do Budynku 2 pierwsze zajęcie (używanie) miało miejsce w roku 1996, czyli od ww. zajęcia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynku 2, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Z kolei mienie znajdujące się na działce nr 1 i nr 2 stanowiące ogrodzenie, drogi i chodniki, a także na działce nr 3 w postaci ogrodzenia, chodnika i parkingu nie są budowlami, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, lecz są urządzeniami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy ww. budynków wraz z mieniem trwale z nim związanym (pytania oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3).

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że transakcja dostawy w formie aportu Budynku 1 usytuowanego na działkach nr 1 i nr 2, w stosunku do którego Wnioskodawca od roku 2000 ponosił nakłady na ulepszenie z przekroczeniem progu 30% wartości początkowej - odpowiednio - w roku 2005 i w roku 2017, nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem po ulepszeniu doszło do jego pierwszego zajęcia (używania) z uwagi na wykorzystywanie go w ramach prowadzonej działalności i od tego momentu do chwili dostawy minie więcej niż 2 lata.

Również dostawa Budynku 2 położonego na działce nr 3 nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - w roku 1996 doszło do jego pierwszego zajęcia (używania) i od tego momentu do chwili dostawy minie więcej niż 2 lata. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku 2 wyższych niż 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym, transakcja dostawy ww. budynków dokonywana przez Zainteresowanego, z uwagi na spełnienie warunków, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast, w odniesieniu do urządzeń budowlanych, tj. ogrodzenia, dróg i chodników związanych z Budynkiem 1 oraz ogrodzenia, chodnika i parkingu związanych z Budynkiem 2, które są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami budowlanymi, zapewniającymi możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, należy stwierdzić, że będą one podlegały opodatkowaniu łącznie z przedmiotowymi Budynkami 1 i 2, jako elementy z nimi związane. Skoro zatem dostawa Budynku 1 i Budynku 2 będzie zwolniona od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również dostawa urządzeń budowlanych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie ww. przepisu ustawy.

W tej sytuacji - uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa gruntu, na którym budynki są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z dostawą opisanych budynków, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, zbycie w formie aportu zarówno Budynku 1 znajdującego się na działkach nr 1 i nr 2 wraz z mieniem trwale z nim związanym, jak i Budynku 2 znajdującego się na działce nr 3 wraz z mieniem trwale z nim związanym, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 2 i nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy w formie aportu działki nr 1 i nr 2 wraz z Budynkiem 1 i mieniem trwale z nim związanym oraz działki nr 3 wraz z Budynkiem 2 i mieniem trwale z nim związanym (pytania oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3).

Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* określenia czy wskaźnik 30%, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do wartości początkowej pierwotnej czy nowookreślonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) został rozstrzygnięty postanowieniem o umorzeniu postępowania wydanym w dniu 23 czerwca 2020 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.275.2020.1.AW;

* stawki podatku VAT dla dostawy w formie aportu działki niezabudowanej wyodrębnionej z działki nr 4 po dniu 30 czerwca 2020 r. (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) został rozstrzygnięty postanowieniem o odmowie wydania indywidualnej interpretacji wydanym w dniu 23 czerwca 2020 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.274.2020.1.AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl