0112-KDIL1-2.4012.131.2017.2.NF - Brak prawa do odliczenia VAT przez zakład opieki zdrowotnej w związku z wdrożeniem systemu internetowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabytych towarów i usług w związku z realizacją projektu: Opracowanie i wdrożenie e-Portalu (e-zdrowie) wraz z uruchomieniem e-usług (...) (Zadanie nr 2), zakup sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do uruchomienia e-usług (Zadanie nr 5), zakup wartości niematerialnych i prawnych (Zadanie nr 8) - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabytych towarów i usług w związku z realizacją projektu: Opracowanie i wdrożenie e-Portalu (e-zdrowie) wraz z uruchomieniem e-usług (...) (Zadanie nr 2), zakup sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do uruchomienia e-usług (Zadanie nr 5), zakup wartości niematerialnych i prawnych (Zadanie nr 8). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (...) (dalej: "SPZOZ", "Wnioskodawca") jest podmiotem leczniczym, który świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia, które to usługi są objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.).

Zadaniem statutowym jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. SPZOZ wykonuje usługi zwolnione, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wraz z dostawą towarów i usług ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze oraz usługi opodatkowane w zakresie wynajmu pomieszczeń.

SPZOZ działa na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, z późn. zm.), wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, wpisu do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę oraz innych przepisów dotyczących funkcjonowania podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą w formie samodzielnych publicznych zakładach opieki zdrowotnej.

Na potrzeby świadczenia swoich usług SPZOZ nabywa towary i usługi, od których generalnie nie odlicza podatku naliczonego ze względu na związek z czynnościami zwolnionymi. Poza towarami i usługami służącymi do świadczenia usług zwolnionych SPZOZ nabywa towary i usługi, które służą do działalności mieszanej (związanej z czynnościami dającymi prawo jak i niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego) i działalności opodatkowanej (odsprzedaż towarów i usług). SPZOZ jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług, prowadzącym pełną ewidencję sprzedaży i zakupu. Udział rocznego obrotu z tytułu podejmowania czynności, w związku z którymi SPZOZ przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje wyniosła w roku 2016 - 6% sprzedaży opodatkowanej.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatkiem VAT nabywa towary i usługi opodatkowane niniejszym podatkiem. W stosunku do zakupów dedykowanych wyłącznie sprzedaży opodatkowanej odlicza w całości związany z nimi podatek, z kolei od nabycia świadczeń dla celów działalności zwolnionej - z odliczenia nie korzysta.

Obecnie SPZOZ jest podmiotem zaangażowanym w projekt dofinansowany w ramach wsparcia z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Realizacja projektu w swej funkcjonalności ma zapewnić między innymi możliwość rejestrowania się pacjentów do przychodni SPZOZ za pośrednictwem Internetu, przeglądu przez pacjentów listy usług możliwych do rezerwacji przez Internet, dostępu i wykonywanie wydruków do dokumentów używanych w przychodni np.: deklaracje, oświadczenia, tworzenie indywidualnych i spersonalizowanych kont pacjenta na eportalu, możliwość wybrania usług medycznych oferowanych przez przychodnię.

W podziale na zadania projekt w zakresie w jakim dotyczy SPZOZ obejmuje: Opracowanie i wdrożenie e-Portalu (e-zdrowie) wraz z uruchomianiem e-usług SPZOZ (Zadanie nr 2), zakup sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do uruchomienia e-usług (Zadanie nr 5), zakup wartości prawnych i niematerialnych (Zadanie nr 8).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Towary i usługi nabyte w związku z realizowanym projektem będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT - usług medycznych.

2. Faktury potwierdzające nabycie towarów i usług będą wystawione na Wnioskodawcę.

3. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, na który składają się następujące zadania: Opracowanie i wdrożenie e-Portalu (e-zdrowie) wraz z uruchomieniem e-usług SPZOZ, zakup sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do uruchomienia e-usług oraz zakup wartości niematerialnych i prawnych.

Nazwa projektu brzmi: "Poprawa jakości i dostępności świadczeń zdrowotnych dzięki wdrożeniu e-usług w SP ZOZ (...)".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy SPZOZ przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług dotyczących opisanego projektu: Opracowanie i wdrożenie e-Portalu (e-zdrowie) wraz z uruchomianiem e-usług SPZOZ (Zadanie nr 2), zakup sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do uruchomienia e-usług (Zadanie nr 5), zakup wartości prawnych i niematerialnych (Zadanie nr 8)?

Zdaniem Wnioskodawcy, od dokonywanych zakupów towarów i usług na potrzeby projektu, które to zakupy są wykorzystywane do celów działalności podstawowej nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Projekt posiada na tyle zindywidualizowane cechy, aby zastosować go do działalności w zakresie ochrony zdrowia (zasadniczej działalności SPZOZ), która nie daje prawa do odliczenia podatku VAT.

W świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, SPZOZ przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z analizy tego przepisu wynika, że SPZOZ może dokonać odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług w przypadku, gdy będą one wykorzystywane po ich zakupie do czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży opodatkowanej (pomijając prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 i 9 ustawy o VAT).

W momencie dokonania zakupu podatnik powinien dokonać alokacji zakupu biorąc pod uwagę posiadane informacje o przeznaczeniu towaru/usługi. Jeżeli wie on, że nabyte towary i usługi będą wykorzystane do sprzedaży opodatkowanej to odlicza VAT. Natomiast, gdy z posiadanej wiedzy wynika, że będą wykorzystane do sprzedaży mieszanej dokonuje odliczenia przy zastosowaniu współczynnika proporcji sprzedaży.

W pozostałych przypadkach nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego. Ten ostatni przypadek odnosi się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Mianowicie, projekt opisany we wniosku związany jest z podstawową działalnością podmiotu leczniczego.

Zdaniem SPZOZ wykorzystanie nabytych towarów i usług na potrzeby projektu w ramach podstawowej działalności oznacza, że dokonane zakupy powinny być zakwalifikowane do celów niedających prawa do odliczenia. W rezultacie czego SPZOZ ma obowiązek zastosować do odliczenia przyjęty współczynnik proporcji wynoszący 0%. Zatem od tych wydatków SPZOZ nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższa regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

* przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

* nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (podmiot leczniczy) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, który świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia, objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Obecnie jest on zaangażowany w projekt dofinansowany w ramach wsparcia z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Realizacja projektu w swej funkcjonalności ma zapewnić między innymi możliwość rejestrowania się pacjentów do przychodni SPZOZ za pośrednictwem Internetu, przeglądu przez pacjentów listy usług możliwych do rezerwacji przez Internet, dostępu i wykonywanie wydruków do dokumentów używanych w przychodni np.: deklaracje, oświadczenia, tworzenie indywidualnych i spersonalizowanych kont pacjenta na eportalu, możliwość wybrania usług medycznych oferowanych przez przychodnię.

W podziale na zadania projekt pn. "Poprawa jakości i dostępności świadczeń zdrowotnych dzięki wdrożeniu e-usług w SP ZOZ (...)" w zakresie w jakim dotyczy Wnioskodawcy obejmuje: Opracowanie i wdrożenie e-Portalu (e-zdrowie) wraz z uruchomianiem e-usług SPZOZ " (...)" (Zadanie nr 2), zakup sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do uruchomienia e-usług (Zadanie nr 5), zakup wartości prawnych i niematerialnych (Zadanie nr 8).

Towary i usługi nabyte w związku z realizowanym projektem będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT - usług medycznych.

Faktury potwierdzające nabycie towarów i usług będą wystawione na Wnioskodawcę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją opisanego projektu.

Z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której planowane przedsięwzięcie - jak wynika z informacji podanych przez Wnioskodawcę - będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zatem przepisy zawarte w art. 90 ustawy, dotyczące zasad odliczania częściowego, nie będą miały zastosowania.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż towary i usługi nabywane w ramach realizowanego projektu - jak wskazał Zainteresowany - będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Tym samym nie będzie w analizowanym przypadku spełniona przesłanka wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego - mimo, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT - nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego przedsięwzięcia.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją projektu: Opracowanie i wdrożenie e-Portalu (e-zdrowie) wraz

z uruchomianiem e-usług SPZOZ (Zadanie nr 2), zakup sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do uruchomienia e-usług (Zadanie nr 5), zakup wartości prawnych i niematerialnych (Zadanie nr 8). W analizowanej sprawie nie zostaną bowiem spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ towary i usługi związane z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.