0112-KDIL1-2.4012.104.2017.1.JO - Zwolnienie limitowe z VAT dla zgromadzenia sióstr zakonnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z Nieruchomości - jest nieprawidłowe;

* możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego - jest nieprawidłowe;

* wliczenia do wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wynagrodzenia za ustanowioną służebność przesyłu oraz czynszu najmu nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 czerwca 2017 r. o dokument, z którego wynika prawo osoby reprezentującej Wnioskodawcę do udzielenia pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgromadzenie Sióstr (...) (dalej jako: "Zgromadzenie") jest:

Obie Nieruchomości (łączny obszar 9045 m²) są usytułowane w (...). Teren częściowo zabudowany dwoma budynkami Zgromadzenia Sióstr, dwoma budynkami szkolnymi (liceum i gimnazjum), a częściowo niezabudowany.

W obszarze Nieruchomości nr 1 i nr 2, w latach 70-tych, Miejskie Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej (dalej: "MPEC") przeprowadziło inwestycję budowalną. Polegała ona na:

Jakkolwiek Zgromadzenie było formalnie wpisane do ksiąg wieczystych jako podmiot uprawniony do władania obiema Nieruchomościami, to faktycznie nie sprawowało w pełni władztwa nad tymi terenami. Zgromadzenie nie miało zatem realnego wpływu na inwestycję MPECu. MPEC poinformowało tylko o terminie wjazdu na teren Nieruchomości i rozpoczęciu inwestycji. Tym samym, Zgromadzenie nie wyraziło w sposób prawnie skuteczny w tym zakresie żadnej zgody na przeprowadzenie inwestycji przez rzeczone przedsiębiorstwo cieplne, jak też na korzystanie z gruntów przez decydentów magistrali.

Warto nadmienić, że w okresie, gdy przeprowadzano inwestycję, w budynkach szkolnych zlokalizowanych na terenie Nieruchomości, decyzją ówczesnych władz oświatowych, na które Zgromadzenie nie miało również wpływu znajdowały się m.in.: Technikum A, Technikum B oraz Szkoła z internatem.

Zgromadzenie oraz MPEC nie zawarły w tamtym okresie, jakiejkolwiek umowy na korzystanie z Nieruchomości nr 1 i nr 2 dla celów przeprowadzenia magistrali cieplnej lub korzystania z gruntów w jakiejkolwiek formie przez to przedsiębiorstwo lub innych decydentów sieci. Obszar zajęty pod magistralę cieplną to ok. 1192 m². Wskutek pobudowania magistrali Zgromadzenie nie zostało pozbawione możliwości korzystania ze znacznej części własnych/użytkowanych wieczyście Nieruchomości.

Pismem z dnia 5 września 2006 r. Zgromadzenie, za pośrednictwem swojego pełnomocnika procesowego, wezwało następcę prawnego MPEC, tj. C S.A. (dalej: C) do zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntu o pow. 360 m². Następnie, wobec odmowy dobrowolnego spełnienia roszczenia Zgromadzenie wystąpiło przeciwko C na drogę sądową z pozwem o zapłatę, domagając się zasądzenia stosownych kwot za bezumowne korzystanie z obu Nieruchomości.

Pozew został złożony dnia 6 lutego 2007 r. Powództwo w trakcie trwania sporu było wielokrotnie modyfikowane. I tak, przykładowo na dzień 10 kwietnia 2013 r. Zgromadzenie, po kolejnej modyfikacji pozwu, domagało się zapłaty od C łącznie kwoty 884 666,25 zł tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z Nieruchomości nr 1 i nr 2 wraz ze stosownymi odsetkami ustawowymi za opóźnienie. Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. Sąd Okręgowy zasądził od następcy prawnego MPEC i C, tj. od D S.A. kwotę: 511 007,20 zł tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z Nieruchomości wraz ze stosownymi odsetkami za opóźnienie. W pozostałym zakresie powództwo oddalił.

Sąd czyniąc ustalenia faktyczne w wyroku potwierdził, że Zgromadzenie od lat 50-tych XX wieku do około 1989-1990 r. - nie dysponowało faktycznie ww. Nieruchomościami. Zaznaczenia wymaga fakt, że ww. wyrok dotyczył wynagrodzenia za bezumowne korzystanie za okres od marca 1997 r. do kwietnia 2012 r. Zgromadzenie nie mogło domagać się wynagrodzenia za lata wcześniejsze ze względu na upływ terminu przedawnienia (10 lat przed złożeniem pozwu). Wskutek apelacji złożonej D S.A. - Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 1 marca 2015 r. uchylił ww. wyrok Sądu Okręgowego w zakresie roszczenia wynikającego z bezumownego korzystania, w tym zakresie przekazał sprawę Sądowi Okręgowemu do ponownego rozpatrzenia.

Ostatecznie strony doszły jednak do porozumienia i na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. zawarły ugodę o następującej treści:

1. Na całkowite zaspokojenie wszelkich roszczeń Zgromadzenie z tytułu bezumownego korzystania z Nieruchomości (...) zajętych przez urządzenia ciepłownicze posadowione na przedmiotowych Nieruchomościach za okres od dnia 1 marca 1997 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. D S.A. (...) zapłaci Zgromadzeniu kwotę 434 000,00 zł (słownie czterysta trzydzieści cztery tysiące złotych netto).

2. Należność, o której mowa w ust. 1 płatna będzie na rachunek bankowy należący do Zgromadzenia do dnia (...)2017 r., z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w zapłacie w tym terminie. Strony ustalają, że w przypadku wystąpienia po stronie Zgromadzenia przesłanki opodatkowania całości lub części ww. wynagrodzenia podatkiem od towarów i usług zostanie ono powiększone o obowiązującą stawkę podatku VAT, który zapłaci strona pozwana.

3. Zgromadzenie zrzeka się w pozostałym zakresie roszczeń z tytułu bezumownego korzystania przez D S.A. z Nieruchomości Zgromadzenia w okresie opisanym w pkt 1, z zastrzeżeniem ewentualnego podatku VAT, o którym mowa w ust. 2 oraz z tytułu obniżenia wartości Nieruchomości.

4. Każdą ze stron obciążają koszty sądowe w zakresie dotychczas poniesionym.

Jak wynika z powyższego wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie objęło okresu na przyszłość. Aby tę kwestię uregulować - strony, niezależnie od toczonego procesu, po zawarciu ww. ugody sądowej - ustanowiły następczo aktem notarialnym służebność przesyłu. Zgodnie z treścią tegoż aktu Zgromadzenie:

1. Ustanawia na Nieruchomości stanowiącej działkę nr 90 prawo odpłatnego korzystania z przedmiotowej Nieruchomości (służebność przesyłu) na rzecz Spółki pod firmą D S.A. i jej następców prawnych na czas eksploatacji urządzeń ciepłowniczych w postaci (...) polegające na prawie utrzymania ww. urządzeń w celu prowadzenia bieżącej ich obsługi, konserwacji, remontów i wymiany z ograniczeniem wykonywania tego prawa do pasa gruntu o pow. 767 m² (...).

2. Ustanawia na prawie użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działki nr 78, 91, 92 i 79 (...) prawo odpłatnego korzystania z przedmiotowej nieruchomości (służebność przesyłu) na rzecz Spółki pod firmą D S.A. i jej następców prawnych na czas eksploatacji urządzeń ciepłowniczych w postaci (...) polegające na prawie utrzymania ww. urządzeń w celu prowadzenia bieżącej ich obsługi, konserwacji, remontów i wymiany z ograniczeniem wykonywania tego prawa do pasa gruntu o pow. 767 m² (...).

Jednocześnie strony postanowiły, że w przypadku konieczności prowadzenia prac w ramach przedmiotowych służebności przesyłu, D S.A. jest zobowiązana do przywrócenia otoczenia do stanu przed przeprowadzeniem wymienionych prac oraz do naprawienia szkody wyrządzonej Zgromadzeniu na skutek awarii przedmiotowych urządzeń przesyłowych. Spółka D S.A. jest zobowiązana informować Zgromadzenie o zamiarze wykonania prawa dostępu do nieruchomości z 1 (jedno) tygodniowym wyprzedzeniem, ewentualnie w terminie krótszym w przypadku konieczności usunięcia awarii. Strony aktu (tj. Zgromadzenie i D S.A.) postanowiły jednocześnie, że Spółka D S.A. jest zobowiązana do zapłaty Zgromadzeniu wynagrodzenia za ustanowienie przedmiotowych służebności przesyłu w rocznej wysokości łącznej netto 19 200,00 zł (dziewiętnaście tysięcy dwieście złotych), plus ewentualny podatek VAT, począwszy od stycznia 2017 r. płatnego w terminie do dnia 31 stycznia każdego roku kalendarzowego (...). Jak już wspomniano na wstępie na działkach o nr 78 i nr 90 znajdują się budynki szkolne i urządzenia związane z działalnością szkół (bieżnia, boiska sportowe) Zgromadzenie jako organ założycielski prowadzi bowiem z wykorzystaniem tych budynków Liceum Ogólnokształcące Sióstr (...) oraz Gimnazjum Sióstr w (...). Zgodnie z zapisami stosownych statutów - obie szkoły zapewniają naukę i są prowadzone w oparciu oraz zgodnie z zapisami ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z brzmieniem § 64 statutu Gimnazjum Sióstr w (...): Prowadzenie szkoły jest działalnością oświatowo-wychowawczą w rozumieniu ustawy o systemie oświaty i nie stanowi działalności gospodarczej organu prowadzącego. Wszystkie uzyskiwane przychody służą wspieraniu celów statutowych.

Również Liceum działa na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z brzmieniem § 29 statutu Liceum:

1. Budżet szkoły tworzy się z opłat rodziców za naukę ich dzieci (czesne) oraz subwencji oświatowej przyznawanej na podstawie odrębnych przepisów.

2. Zgromadzenie prowadzące szkołę oraz sama szkoła ma prawo uzyskiwania dodatkowych środków na działalność oświatowo-wychowawczą i na pomoc dla uczniów ubogich (charytatywną) na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

3. Prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej.

Nadto, w dniu 1 czerwca 2006 r. Zgromadzenie zawarło Ze Spółką "P" S.A. umowę najmu Nieruchomości (tylko działka nr 78) (dalej zwana: Pierwszą Umową Najmu). Zgodnie z § 2 ust. 1 tej umowy, Zgromadzenie oświadczyło, że ma prawo pobierać całkowity czynsz z tytułu najmu części nieruchomości określonej w § 1. Wynajmujący jest odpowiedzialny względem Najemcy za prawidłowość i rzetelność powyższego oświadczenia oraz ponosi pełną odpowiedzialność za wszelkie szkody, które mogą powstać po stronie Najemcy z ww. tytułu (ust. 2). W przypadku zgłoszenia przez osoby trzecie wobec Najemcy roszczeń dotyczących w szczególności czynszu najmu Wynajmujący zobowiązuje się do zaspokojenia na swój koszt wszelkich roszczeń osób trzecich z tytułu, o którym mowa powyżej, a w razie ich zaspokojenia przez Najemcę na podstawie prawomocnego orzeczenia Wynajmujący zobowiązany jest do zwrotu Najemcy wszelkich zapłaconych przez niego kwot z powyższych tytułów oraz wszelkich związanych z tym wydatków, włączając w to koszty postępowania sądowego arbitrażowego lub ugodowego, na wezwanie Najemcy w terminie 14 dni od daty otrzymania wezwania. Wynajmujący zobowiązuje się ponadto do przystąpienia na swój własny koszt, do jakiegokolwiek postępowania sądowego lub pozasądowego toczącego się z udziałem Najemcy, a wynikłego z okoliczności związanych z realizacją niniejszej Umowy (ust. 3).

Zgodnie z § 3 ust. 1 Pierwszej Umowy Najmu przedmiotem najmu jest część nieruchomości, na której Najemca umieści 2 (dwa) nośniki reklamowe typu Backlight Rolowany o wymiarach 3,5 m x 2,5 m według treści ust. 3 ww. par. Wynajmujący zobowiązał się, że zapewni na nieruchomości warunki umożliwiające przeprowadzenie montażu nośników reklamowych wraz z jego konstrukcją, obsługą nośników. W ust. 5 postanowiono, że Wynajmujący zobowiązuje się - w okresie obowiązywania umowy - nie wynajmować innym podmiotom nieruchomości określonych w art. 1 na cele reklamowe w części, która stanowi przedmiot najmu oraz w części położonej w pobliżu - do 20 m od zewnętrznych ram nośników. W § 4 ust. 1 stwierdzono, że nośniki reklamowe Najemca będzie wykorzystywał dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zamieszczaniu na nośnikach plakatów reklamowych. Najemca zobowiązał się, że będzie płacić czynsz w okresach kwartalnych za dwa nośniki w wysokości 3 000,00 zł, tzn. za każdy nośnik po 1 500,00 zł.

W umowie zapisano także, że nośniki reklamowe wraz z konstrukcją stanowią własność Najemcy. Nośniki reklamowe wraz z konstrukcją Najemca obowiązany jest utrzymywać w należytym stanie technicznym i estetycznym. Najemca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z używaniem nośników reklamowych. Zgodnie z brzmieniem § 7 ust. 3 umowy - Wynajmujący zobowiązał się nie obniżać wartości ekspozycji. W przypadku zasłonięcia nośników przez roślinność znajdującą się na nieruchomości Wynajmujący zobowiązany jest ją przyciąć lub umożliwić wykonanie tych prac podwykonawcy Najemcy.

Umowa najmu została zawarta na okres od dnia 1 czerwca 2006 r. do dnia 31 maja 2011 r. z możliwością jej dalszego przedłużenia. Najemca zobowiązał się, że po zakończeniu zdemontuje nośniki. Zgromadzenie wyraziło zgodę na zamontowanie sprzętu służącego do oświetlenia tablic. Rozliczenie za zużytą energię elektryczną odbywać się będzie bezpośrednio między Najemcą a Zakładem Energetycznym, na podstawie zamontowanego w miejscu uwzględnionym przez Zgromadzenie i zakład Energetyczny podlicznika. Obowiązek instalacji podlicznika przed zamontowaniem nośnika i wszelkie koszty z tym związane poniesie Najemca (§ 11). W § 16 umowy stwierdzono, że Wynajmujący oświadcza, że nie jest płatnikiem podatku VAT, a Najemca oświadcza, że jest płatnikiem podatku VAT i dlatego podał swój numer NIP.

Następnie w dniu 17 października 2006 r. strony podpisały aneks do ww. umowy najmu. Aneksem nadano następujące brzmienie dla § 11:

1. Wynajmujący oświadcza, że przysługuje mu prawo do korzystania z łącza energii elektrycznej (...).

2. Wynajmujący wyraża zgodę Najemcy na: pobór mocy na potrzeby oświetlenia (2.80W) dwóch nośników reklamowych; zabudowę przez Najemcę przyłącza wraz z osprzętem, włącznikiem zmierzchowym oraz wszelkie inne prace związane z przełączeniem elektrycznej instalacji zasilającej nośniki reklamowe i dokonanie przez Najemcę przyłączenia i poboru energii elektrycznej z łącza energii elektrycznej o których mowa w ust. 2a.

3. Najemca zobowiązuje się do wykonania prac określonych w ust. 2 zgodnie z wymogami technicznymi i pod nadzorem osób uprawnionych, na własny koszt.

4. Najemca zobowiązuje się do utrzymania instalacji w należytym stanie technicznym i estetycznym oraz do jej demontażu po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy.

5. Rozliczenie kosztów za zużytą energię elektryczną nastąpi na podstawie odczytu podlicznika dokonanego w dniu 31 stycznia 2007 r. przez Wynajmującego. Podstawą do zwrotu kosztów będzie notatka wystawiona przez Wynajmującego.

6. Rozliczenie za zużytą energię elektryczną między Najemcą i Wynajmującym odbywać się będzie bezpośrednio między Najemcą a E S.A.

7. Należność płatna będzie z dołu w terminie określonym dla czynszu w § 5 ust. 4 począwszy od dnia, w którym nastąpiło przyłączenie instalacji Najemcy do przyłącza, o którym mowa w ust. 1.

W dniu 1 lipca 2006 r. weszła także w życie druga umowa najmu (dalej: Druga Umowa Najmu). Dotyczyła ona działki nr 91. Jej treść jest w zasadzie identyczna, jak opisana powyżej, Pierwsza Umowy Najmu. Przedmiotem Drugiej Umowy Najmu stał się najem części działki nr 91, na której Spółka "P" S.A. (dalej: Spółka) została uprawniona do umieszczenia 1 (jednego) nośnika reklamowego typu Backlight o powierzchni ekspozycyjnej 5,9 m x 2,9 m. Stawkę czynszu ustalono na kwotę 1 500,00 zł/kwartał.

Druga Umowa Najmu została zawarta na okres od dnia 1 lipca 2006 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. W dniu 5 grudnia 2008 r. strony podpisały Aneks. Zgodnie z treścią tegoż aneksu zmieniono § 4 ust. 1 i 4 Drugiej Umowy Najmu w sposób następujący:

1. Spółka zobowiązuje się płacić z góry czynsz w okresach kwartalnych w wysokości

2. Strony zgodnie postanawiają, że wysokość czynszu, o której mowa w ust. 1 będzie niezmienna w okresie 3 lat od wejścia danego aneksu w życie.

Kolejnym aneksem z dnia 7 marca 2011 r. strony postanowiły, że Druga Umowa Najmu będzie trwała do dnia 30 czerwca 2016 r. Aneksem z dnia 8 lipca 2016 r. przedłużono obowiązywanie Drugiej Umowy Najmu do dnia 30 czerwca 2019 r. Zgromadzenie - z tytułu obu umów najmu - uzyskuje dochody do dnia dzisiejszego. Wartość poszczególnych wpływów z tytułu obu umów najmu w poszczególnych latach wyniosła:

Zgromadzenie, z tytułu świadczenia usług opisanych powyżej (najem de facto dwóch fragmentów Nieruchomości na cele reklamowe dla Spółki "P" S.A., w żadnym z ubiegłych lat (tj. z rokiem 2016 włącznie) - nie osiągnęło wartości sprzedaży powyżej 150 000 zł. Zgodnie z ugodą sądową zawartą w dniu 14 grudnia 2016 r., dopiero w roku 2017 fizyczne otrzymało środki finansowe przekraczające kwotę 150 000 zł, ale to jedynie z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie.

Końcowo należy wskazać, że Zgromadzenie jest tzw. kościelną osobą prawną. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Zgromadzenie, biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny, było zobowiązane do opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie, którą to kwotę Zgromadzenie otrzymało na podstawie ugody sądowej od Spółki D S.A.?

2. Czy Zgromadzenie, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, a w szczególności wobec otrzymanego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie oraz w związku z następującymi zdarzeniami, tj.:

- jest zobowiązane opodatkować zdarzenia, wskazane pod lit. a-b, podatkiem od towarów i usług, czy też korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym jest mowa w art. 113 ust. 1 VATu?

3. Czy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, uzyskiwane przez Zgromadzenie wartości sprzedaży z tytułu: czynszu za najem fragmentów Nieruchomości pod urządzenia reklamowe dla firmy Spółki "P" S.A. oraz wynagrodzenia za ustanowioną służebność przesyłu - wchodzą do łącznej wartości sprzedaży, o której jest mowa w art. 113 ust. 1 VATu, czy też podlegają wyłączeniu na podstawie ust. 2 pkt 2 tegoż art. 113 VATu?

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny - Zgromadzenie stoi na stanowisku, że w zakresie otrzymanego od Spółki Y S.A. wynagrodzenia za bezumowne korzystanie - Zgromadzenie nie ma obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT).

Zdaniem Zgromadzenia bez znaczenia jest tu fakt, że kwota tego wynagrodzenia przekracza wartość określoną w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATu).

Otóż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATu - opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust. 2).

Rozwinięciem ww. art. 5 - są dalsze przepisy VATu, tj. art. 7 i art. 8 VATu. Do świadczenia usług odnosi się art. 8, który w swoim ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak trafnie podkreślono w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 689/13) nie każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma podmiotami może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług. Na gruncie podatku VAT - o usługach za wynagrodzeniem można mówić wtedy, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i odpłatnością za nie. Związek ów musi mieć charakter bezpośredni oraz na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że zapłata (wynagrodzenie) następuje za to właśnie, konkretne świadczenie drugiej strony. Jak wskazał TS w wyroku z dnia 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93 świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (zob. też wyrok TS z dnia 8 marca 1988 r., w sprawie C-102/86).

Dla porządku należy wskazać, że powyższe wywody choć dotyczą VI Dyrektywy - w pełni zachowują swoją aktualność, także na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE. Wywody te znajdują także oparcie wśród przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Przykładowo można tutaj wskazać za T. Michalikiem (w: VAT Komentarz, Tomasz Michalik, Wydanie ID, CH Beck, str. 77) na następującą tezę i stosowną dla niej argumentację. Opłatność może przybrać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. Niewątpliwie natomiast fundamentalne z punktu widzenia omawianej regulacji jest, aby odpłatność była związana ze świadczeniem, była bezpośrednią konsekwencją świadczenia i została wyrażona w sposób określony (tak, by jej wysokość została określona).

Odnosząc powyższe wywody do przedstawionego stanu faktycznego należy zatem skonstatować, że w świetle systemu podatku VAT - wynagrodzenie za bezumowne korzystanie otrzymane przez Zgromadzenie w roku 2017, na podstawie ugody sądowej z dnia 14 grudnia 2018 r. - należy umiejscowić poza systemem tegoż podatku. Wynagrodzenie, ustalone ugodą nie jest bezpośrednim następstwem świadczenia wzajemnego ze strony Spółki D S.A. i jej poprzedników prawnych. Jak trafnie wskazano w cyt. już wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r. (I FSK 689/13) - twierdzenie o istnieniu takiego świadczenia jest nieuprawnione, jeśli w ramach tej czynności nie było na początku i w trakcie jej trwania wyraźnej albo przynajmniej dorozumianej woli Skarżącego nakierowanej na realizację na rzecz S (chodzi o podmiot będący odpowiednikiem: Spółka D S.A.) określonego świadczenia wzajemnego oczekiwania z drugiej strony, że jest ona odbiorcą tego świadczenia, co w dalszej kolejności pociągałoby ze sobą konieczność świadczenia w postaci zapłaty.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Zgromadzenie, należy także wskazać, że późniejsze ustalenie wynagrodzenia nie może mieć istotnego znaczenia, jeżeli w chwili wejścia poprzednika prawnego Spółka D S.A. na Nieruchomość, oraz w trakcie korzystania z tej nieruchomości, nie ustalono warunków wynagrodzenia, jak też wolą obu stron nie objęto istotnego elementu zaistniałej relacji prawnej, tj. wzajemnego świadczenia o charakterze odpłatnym.

Podsumowując, Zgromadzenie stoi na stanowisku, że odpowiedź na zadane pytanie nr 1 powinna być negatywna.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny - należy stwierdzić, że Zgromadzanie stoi na stanowisku, że korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym jest mowa w art. 113 ust. 1 VATu. Zgodnie z art. 113 ust. 1 zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000,00 zł (wg regulacji obowiązującej w VATu do dnia 31 grudnia 2016 r. - 150 000,00 zł). Do wartości tej sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Wedle ust. 2 tegoż art. 113 VATu, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

Analiza ww. zapisów musi być w pierwszej kolejności przeprowadzona poprzez odniesienie do użytego w art. 1 pojęcia "sprzedaży". Zgodne z art. 2 pkt 22 VATu, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o "sprzedaży" należy przez to rozumieć, "odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów".

Powyższą definicję, przede wszystkim, należy poddać analizie pod kątem faktycznie otrzymanego przez Zgromadzenie w roku 2017 - wynagrodzenia tytułem bezumownego korzystania. Otóż, Zgromadzenie stoi na stanowisku, co zostało zresztą już wyjaśnione w odniesieniu do pierwszego pytania, że otrzymane wynagrodzenie w kwocie 434 000,00 zł - pozostaje poza system podatku VAT. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu przez Spółka D S.A.- nie wiąże się z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 VATu.

Tym samym, ze względu na brzmienie normy prawnej zawartej w art. 113 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 VATu, należy stwierdzić, że kwota 434 000,00 zł nie stanowi i nie buduje "wartości sprzedaży", o czym jest explicite mowa w art. 113 ust. 1 VATu.

Wobec faktu, że Zgromadzenie nie przekroczyło zatem żadnym z poprzednich lat podatkowych wartości sprzedaży ponad kwotę 150 000,00 zł, należy stwierdzić jednoznacznie, że Zgromadzenie w pełni korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym jest mowa w art. 113 ust. 1 VATu.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

Zgromadzenie, wobec brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 VATu, stoi na stanowisku, że wartości uzyskiwane przez Zgromadzenie w związku z:

Wydaje się bowiem, że literalna wykładnia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a VATu prowadzi do konkluzji, że z limitu określonego w ust. 1 wyłącza się tylko te wartości sprzedaży (w zakresie świadczenia usług), co do których są spełnione łącznie następujące warunki:

Na zasadzie a contrario należy zatem przyjąć, że jeżeli dana usługa jest związana z nieruchomościami i nie ma charakteru pomocniczego, to chociaż korzystałaby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 VATu - to i tak wartość sprzedaży osiągniętą w poprzednim roku z tytułu świadczenia tej usługi należałoby ująć dla wyliczenia limitu z art. 113 ust. 1 VATu.

Odnosząc powyższe wywody na grunt stanu faktycznego wynikającego z niniejszego wniosku, należy zatem stwierdzić, że obie usługi, o których mowa w pytaniu (wynajem pod reklamę oraz ustanowienie służebności przesyłu) - są usługami związanymi z nieruchomościami.

Żadna z ww. usług nie została jednak wymieniona w katalogu zwolnień przedmiotowych, o których jest mowa w art. 43 ust. 1 VATu, jak też w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 VATu.

I chociaż, zdaniem Zgromadzenia, obie te usługi mają ad casum charakter pomocniczy względem działalności prowadzonej przez Zgromadzenie (działalność kościołów i zgromadzeń zakonnych) - to jednak nie korzystają z wyłączenia z limitu określonego w art. 113 ust. 1 VATu. Oznacza to, że wartość sprzedaży z tytułu najmu części Nieruchomości dla firmy "P" S.A. oraz z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - musi być przez Zgromadzenie skrupulatnie analizowana, jako wchodząca do wartości limitu z art. 113 ust. 1 VATu.

Jedyną bowiem przesłanką, na której można by budować twierdzenie odmienne byłoby ustalenie, że Zgromadzenie w zakresie świadczenia usługi najmu lub ustanowienia służebności przesyłu - nie działa jako podatnik podatku VAT. Takie stanowisko wydaje się kuszące i nawet wydaje się mieć istotne uzasadnienie w świetle orzecznictwa TS oraz wśród przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, a także sądów administracyjnych. Niestety póki co w świetle obecnego stanowiska organów podatkowych, taka koncepcja wykładni w zakresie art. 15 VATu - jest kwestionowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z Nieruchomości - jest nieprawidłowe;

* możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego - jest nieprawidłowe;

* wliczenia do wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wynagrodzenia za ustanowioną służebność przesyłu oraz czynszu najmu - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu, od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa - przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze - jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c., przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem należy zaznaczyć, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Zgromadzenie jest użytkownikiem wieczystym działek o nr ewidencyjnych nr 78, nr 79, nr 91 i nr 92 (dalej: "Nieruchomość nr 1") oraz właścicielem działki o nr ewidencyjnym nr (dalej: "Nieruchomość nr 2").

W obszarze Nieruchomości nr 1 i nr 2, w latach 70-tych, MPEC przeprowadziło inwestycję budowalną. Polegała ona na:

* przeprowadzeniu przez obszar obu Nieruchomości magistrali cieplnej, składającej się z dwóch rur o średnicy 500 mm każda, zlokalizowanej w kanale o szerokości 2 m i głębokości 3 m, długości 230 m. Rok wybudowania 1796;

* wybudowaniu komory cieplnej o wymiarach 4,5 m na 4 m. Rok wybudowania 1796;

* dalsze sieci.

Jakkolwiek Zgromadzenie było formalnie wpisane do ksiąg wieczystych jako podmiot uprawniony do władania obiema Nieruchomościami, to faktycznie nie sprawowało w pełni władztwa nad tymi terenami. Zgromadzenie nie miało zatem realnego wpływu na inwestycję MPECu. MPEC poinformowało tylko o terminie wjazdu na teren Nieruchomości i rozpoczęciu inwestycji. Tym samym, Zgromadzenie nie wyraziło w sposób prawnie skuteczny w tym zakresie żadnej zgody na przeprowadzenie inwestycji przez rzeczone przedsiębiorstwo cieplne, jak też na korzystanie z gruntów przez decydentów magistrali.

Zgromadzenie oraz MPEC nie zawarły w tamtym okresie, jakiejkolwiek umowy na korzystanie z Nieruchomości nr 1 i nr 2 dla celów przeprowadzenia magistrali cieplnej lub korzystania z gruntów w jakiejkolwiek formie przez to przedsiębiorstwo lub innych decydentów sieci. Wskutek pobudowania magistrali Zgromadzenie nie zostało pozbawione możliwości korzystania ze znacznej części własnych/użytkowanych wieczyście Nieruchomości.

Pismem z dnia 5 września 2006 r. Zgromadzenie, za pośrednictwem swojego pełnomocnika procesowego, wezwało następcę prawnego MPEC, tj. C S.A. do zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntu o pow. 360 m². Następnie, wobec odmowy dobrowolnego spełnienia roszczenia Zgromadzenie wystąpiło przeciwko C S.A. na drogę sądową z pozwem o zapłatę, domagając się zasądzenia stosownych kwot za bezumowne korzystanie z obu Nieruchomości.

Pozew został złożony dnia 6 lutego 2007 r. Powództwo w trakcie trwania sporu było wielokrotnie modyfikowane. I tak, przykładowo na dzień 10 kwietnia 2013 r. Zgromadzenie, po kolejnej modyfikacji pozwu, domagało się zapłaty od C S.A. łącznie kwoty 884 666,25 zł tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z Nieruchomości nr 1 i nr 2 wraz ze stosownymi odsetkami ustawowymi za opóźnienie. Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. Sąd Okręgowy w (...) zasądził od następcy prawnego MPEC i C S.A., tj. od D S.A. kwotę: 511 007,20 zł tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z Nieruchomości wraz ze stosownymi odsetkami za opóźnienie. W pozostałym zakresie powództwo oddalił.

Sąd czyniąc ustalenia faktyczne w wyroku potwierdził, że Zgromadzenie od lat 50-tych XX wieku do około 1989-1990 r. - nie dysponowało faktycznie ww. Nieruchomościami. Zaznaczenia wymaga fakt, że ww. wyrok dotyczył wynagrodzenia za bezumowne korzystanie za okres od marca 1997 r. do kwietnia 2012 r. Zgromadzenie nie mogło domagać się wynagrodzenia za lata wcześniejsze ze względu na upływ terminu przedawnienia (10 lat przed złożeniem pozwu). Wskutek apelacji złożonej przez D S.A. - Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 1 marca 2015 r. uchylił ww. wyrok Sądu Okręgowego w zakresie roszczenia wynikającego z bezumownego korzystania, w tym zakresie przekazał sprawę Sądowi Okręgowemu do ponownego rozpatrzenia.

Ostatecznie strony doszły jednak do porozumienia i na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. zawarły ugodę o następującej treści:

* Na całkowite zaspokojenie wszelkich roszczeń Zgromadzenie z tytułu bezumownego korzystania z Nieruchomości (...) zajętych przez urządzenia ciepłownicze posadowione na przedmiotowych Nieruchomościach za okres od dnia 1 marca 1997 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. D S.A. (...) zapłaci Zgromadzeniu kwotę 434 000,00 zł (słownie czterysta trzydzieści cztery tysiące złotych netto).

* Należność, o której mowa w ust. 1 płatna będzie na rachunek bankowy należący do Zgromadzenia do dnia (...)2017 r., z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w zapłacie w tym terminie. Strony ustalają, że w przypadku wystąpienia po stronie Zgromadzenia przesłanki opodatkowania całości lub części ww. wynagrodzenia podatkiem od towarów i usług zostanie ono powiększone o obowiązującą stawkę podatku VAT, który zapłaci strona pozwana.

* Zgromadzenie zrzeka się w pozostałym zakresie roszczeń z tytułu bezumownego korzystania przez D S.A. z Nieruchomości Zgromadzenia w okresie opisanym w pkt 1, z zastrzeżeniem ewentualnego podatku VAT, o którym mowa w ust. 2 oraz z tytułu obniżenia wartości Nieruchomości.

* Każdą ze stron obciążają koszty sądowe w zakresie dotychczas poniesionym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z Nieruchomości na podstawie ugody sądowej.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie - jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, nie zawarł jakiejkolwiek umowy na korzystanie z Nieruchomości nr 1 i nr 2 dla celów przeprowadzenia magistrali cieplnej lub korzystania z gruntów w innej formie przez przedsiębiorstwo lub innych decydentów sieci - to jednak, w ocenie tut. Organu, wystąpiła dorozumiana zgoda na taki stan rzeczy. Wnioskodawca tolerował bowiem taką sytuację od lat 70-tych, tj. w dacie kiedy MPEC przeprowadził inwestycję budowlaną. Wnioskodawca podjął działania mające na celu uregulowanie stanu prawnego przedmiotowych nieruchomości dopiero w 2006 r., kiedy to wzywał następcę prawnego MPEC, tj. C S.A. do zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntu. Następnie, wobec odmowy dobrowolnego spełnienia roszczeń, Wnioskodawca wystąpił przeciwko C S.A. na drogę sądową z pozwem o zapłatę. Ostatecznie strony doszły do porozumienia i na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. zawarły ugodę, w której ustaliły kwotę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z przedmiotowych nieruchomości.

W świetle powyższych informacji, z których wynika, że Wnioskodawca nie podejmował przez długi okres czasu żadnych działań zmierzających do zaprzestania korzystania przez użytkownika z jego Nieruchomości - działania podjęte w 2006 r. były pierwszymi zmierzającymi do otrzymania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie - należy uznać, że Wnioskodawca tolerował taki stan rzeczy przez długi okres czasu. Należy również zauważyć, że działania Zgromadzenia zmierzały do otrzymania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie a nie do odzyskania nieruchomości czy też zaprzestania jej użytkowania przez następców prawnych MPEC (tj. C S.A. oraz D S.A.).

Wobec powyższego, mamy do czynienia z dorozumianą zgodą na użytkownie nieruchomości.

Reasumując należy stwierdzić, że umożliwienie przez Wnioskodawcę korzystania ze swojej własności podmiotowi zajmującemu nieruchomość, należy traktować jako dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym, który spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne będzie w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że umożliwienie użytkownikowi korzystania z Nieruchomości i tolerowanie takiego stanu rzeczy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku usługa polegająca na bezumownym korzystaniu z Nieruchomości, nie została wskazana przez ustawodawcę ani w ustawie ani w przepisach wykonawczych do niej, do grup towarów i usług, które są zwolnione z podatku lub co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT.

Zatem, przedmiotowe wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z Nieruchomości jest opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. w wysokości 23%.

W konsekwencji, Zgromadzenie było zobowiązane do opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie, którą to kwotę Zgromadzenie otrzymało na podstawie ugody sądowej od D S.A.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca ma również wątpliwości w kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy oraz ustalenia wartości sprzedaży.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie od podatku dla pewnej grupy podatników ze względu na wysokość osiągniętej sprzedaży w roku podatkowym. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei przepis art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

Z art. 113 ust. 5 ustawy wynika natomiast, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że - co do zasady - o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy, ma prawo do korzystania z ww. zwolnienia do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany będzie do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zgromadzenie w dniu 1 czerwca 2006 r. zawarło z "P" S.A., Pierwszą Umowę Najmu, która dotyczyła wynajmu części nieruchomości pod dwa nośniki reklamowe typu Backlight Rolowany. Wynagrodzenie było płatne w okresach kwartalnych w wysokości 3 000,00 zł. Ponadto, Zgromadzenie w dniu 1 lipca 2006 r. zawarło Drugą Umowę Najmu, która dotyczyła wynajmu części nieruchomości pod jeden nośnik reklamowy typu Backlight. Wynagrodzenie ustalono na kwotę 1 500,00 zł. Natomiast w aneksie do Drugiej Umowy Najmu zmieniono stawkę na 1 800,00 zł płatną w okresach kwartalnych. Zgromadzenie powyższe dochody z tytułu czynszu najmu nieruchomości uzyskuje od roku 2006. Zgromadzenie od 2017 r. będzie otrzymywać wynagrodzenie za ustanowioną służebność przesyłu. Zgromadzenie z tytułu obu umów najmu w latach od 2006 do 2016 nie przekroczyło kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Pod koniec roku 2016 Zgromadzenie podpisało aktem notarialnym służebność przesyłu nieruchomości, za które będzie otrzymywać wynagrodzenie płatne raz w roku w wysokości 19 200,00 zł począwszy od roku 2017.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy otrzymywane wynagrodzenie za ustanowioną służebność przesyłu oraz czynsz z tytułu najmu nieruchomości należy wliczać do wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać na art. 15 ust. 1 ustawy, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem zarówno za ustanowioną służebność przesyłu, jak i czynsz z tytułu najmu nieruchomości spełniają definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że powyższe czynności mają charakter długotrwały, a uzyskiwane z nich korzyści są w zasadzie stałe.

Zatem, Zgromadzenie w ramach świadczenia ww. czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ w tym zakresie prowadziło i prowadzi działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że treść art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy wskazuje wyraźnie, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że - zarówno usługi najmu nieruchomości, jak i służebności przesyłu - nie zostały wymienione w ustawie ani w aktach wykonawczych do niej, do grup usług, które są zwolnione z podatku, przepis art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy nie ma do tych usług zastosowania.

Zatem, wartość sprzedaży z tytułu usług najmu nieruchomości oraz usługi służebności przesyłu wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii możliwości korzystania przez Zgromadzenie ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy należy wskazać, że - jak już udowodniono w niniejszej interpretacji - uzyskiwane wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z Nieruchomości stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Ponadto, zarówno najem nieruchomości jak i służebność przesyłu wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu prawy wynika, że Zgromadzenie w roku 2016 nie osiągnęło wartości sprzedaży powyżej 150 000,00 zł. Zgromadzenie w roku 2017 otrzyma wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z Nieruchomości w kwocie 434 000,00 zł oraz za ustanowioną służebność przesyłu w kwocie 19 200,00 zł, a także za najem nieruchomości pod urządzenia reklamowe w kwocie 3 000,00 zł i 1 800,00 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że Zgromadzenie nie przekroczyło łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy, tj. 200 000,00 zł, w związku z tym miało prawo do korzystania z ww. zwolnienia w roku 2017 do momentu przekroczenia tej kwoty.

Zatem, jak wynika z opisu sprawy Zgromadzenie otrzymując w roku 2017 kwotę 434 000,00 zł za bezumowne korzystanie z Nieruchomości przekroczyło kwotę 200 000,00 zł, o której mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 5 ustawy. W konsekwencji Zgromadzenie utraciło prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, począwszy od czynności którą przekroczyło tę kwotę.

Zgromadzenie, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, a w szczególności wobec otrzymanego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie oraz w związku z następującymi zdarzeniami, tj.:

nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, ponieważ przekroczyło ono w roku 2017 kwotę uprawniającą do tego zwolnienia i w konsekwencji zobowiązane jest opodatkować powyższe zdarzenia, wskazane pod lit. a-b, podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl