0112-KDIL1-1.4012.95.2017.2.OA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 22 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania Zarządzającego za podatnika z tytułu wykonywanych czynności na podstawie umowy o zarządzanie - jest nieprawidłowe;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze wystawionej przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zarządzającego za podatnika z tytułu wykonywanych czynności na podstawie umowy o zarządzanie oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze wystawionej przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie. Wniosek uzupełniono w dniu 22 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o potwierdzenie uiszczenia brakującej opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącym stroną postępowania;

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania;

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany będący stroną postępowania posiada status podatnika VAT (dalej: Spółka). Spółka obecnie rozważa zawarcie z członkiem zarządu Spółki (dalej: Zarządzający, Członek Zarządu, razem: Zainteresowani) umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: Umowa o zarządzanie).

Przedmiotowa umowa zostałaby zawarta na okres pełnienia przez Członka Zarządu funkcji w Zarządzie Spółki.

Spółka powzięła wątpliwości czy czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach Umowy o zarządzanie stanowią samodzielną działalność gospodarczą, a Członek Zarządu będzie podatnikiem z tytułu świadczenia przedmiotowych usług w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710; dalej: UVAT) i czy w sytuacji wystawienia przez niego z tego tytułu faktury VAT, Spółka będzie uprawiona do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury z uwagi na regulację zawartą w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 UVAT.

W momencie zawarcia Umowy o zarządzanie Członek Zarządu nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zarządzania na podstawie stosownego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o zarządzanie, Zarządzający byłby zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki następujących usług:

* prowadzenia spraw Spółki z uwzględnieniem jej stałej reprezentacji oraz uczestnictwo w pracach Zarządu Spółki,

* reprezentowania Spółki wobec podmiotów trzecich,

* osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,

* realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Zarządzający byłby zobowiązany do współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki za zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, dalej: k.s.h.), jak również postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki oraz innych aktach wewnętrznych Spółki.

Członek Zarządu zostałby również objęty ubezpieczeniem typu D&O (Directors&Officers Insurance), tj. ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej w zakresie następstw czynności związanych z zarządzaniem Spółką.

Natomiast zgodnie z Umową o zarządzanie, Zarządzający ponosiłby odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy o zarządzanie, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Członka Zarządu.

Zarządzający będzie zobowiązany wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie będzie mogło zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Ponadto, ze względu na przedmiot działalności Spółki, Zarządzający zobowiązany będzie do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki. Zarządzający będzie również zobowiązany do wcześniejszego poinformowania o każdej przerwie w świadczeniu usług na rzecz Spółki oraz uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej świadczenia usług poza siedzibą Spółki trwającego powyżej 4 dni.

Na potrzeby świadczenia swoich usług, Zarządzający będzie uprawniony do korzystania z pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem, abonamentu telefonicznego, komputera przenośnego, tabletu lub smartfonu z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet oraz samochodu osobowego. Zarządzający będzie korzystać z abonamentu telefonicznego oraz samochodu służbowego na zasadach korzystania i odpłatności obowiązujących w Spółce.

Dodatkowo jeżeli Zarządzający poniesie inne niezbędne do należytego wypełniania swoich obowiązków wydatki, zgodnie z postanowieniami Umowy o zarządzanie, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu tych wydatków po ich należytym udokumentowaniu i uzasadnieniu ich poniesienia.

Z tytułu świadczonych usług, Zarządzającemu przysługiwać będzie stałe wynagrodzenie miesięczne (dalej: Wynagrodzenie Stałe) oraz wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy (dalej: Wynagrodzenie Zmienne). Przy czym Wynagrodzenie Zmienne przysługuje Członkowi Zarządu m.in. pod warunkiem realizacji określonych celów zarządczych oraz zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Zgodnie z Umową o zarządzanie, Członek Zarządu zobowiązuje się do świadczenia usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie uprawniony do powierzenia świadczenia usług osobie trzeciej.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Ad. I

W opinii Spółki wynagrodzenie uzyskiwane przez Członków Zarządu z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie Umowy o zarządzanie na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego będzie stanowić przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. II

Jak Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji Zarządzający ponosiłby odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy o zarządzanie, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Członka Zarządu. Natomiast odpowiedzialność Członka Zarządu wobec osób trzecich wynika wyłącznie z przepisów art. 291-299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, dalej: k.s.h.). Tym samym odpowiedzialność wobec osób trzecich nie będzie niezależna od odpowiedzialności, którą Zarządzający będzie ponosić z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu wobec Spółki. Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z podejmowanych przez niego czynności przy wykonywaniu Umowy o zarządzanie (por. także pkt V).

Ad. III

Zarządzający w ramach Umowy o zarządzanie, w związku z pełnieniem funkcji Członka Zarządu będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Ad. IV

Ryzyko gospodarcze oraz ekonomiczne czynności podejmowanych przez Zarządzającego z tytułu wykonywania postanowień Umowy o zarządzenie będzie ponosić Spółka.

Ad. V

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż Członek Zarządu w przypadku zawarcia Umowy o zarządzanie zostałby również objęty ubezpieczeniem typu D&O (Directors&Officers Insurance) tj. ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej w zakresie następstw czynności związanych z zarządzaniem Spółką. Koszt ubezpieczenia ponosiłaby Spółka.

Spółka nie zna jeszcze postanowień i warunków konkretnej umowy ubezpieczenia, gdyż ubezpieczyciel nie został jeszcze wybrany (przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe). Jednak ubezpieczenie D&O jest produktem ubezpieczeniowym chroniącym osoby zarządzające spółkami. Ubezpieczenie odpowiedzialności władz spółki typowo chroni te osoby zarówno w przypadku roszczeń odszkodowawczych związanych z wykonywaną funkcją, ale również zapewnia pokrycie kosztów obrony w postepowaniach karnych, karno-skarbowych, administracyjnych czy też w cywilnoprawnych. Polisa D&O bardzo często obejmuje również np. kary administracyjne nakładane na osoby fizyczne, jak również koszty public relations.

Ad. VI

Zarządzający nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość przyznanego mu Wynagrodzenia Zmiennego. Zgodnie z Umową o zarządzanie Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji Celów Zarządczych. Natomiast ustalenie Celów Zarządczych na dany rok, a także ocena ich wykonania i zasady wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego są ustalane przez Radę Nadzorczą jedynie w porozumieniu z Zarządzającym w drodze uchwały Rady Nadzorczej, podejmowanej nie później niż do 31 marca każdego kolejnego roku kalendarzowego. Jednocześnie Wynagrodzenie Zmienne przysługuje Członkowi Zarządu pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy - zweryfikowanego przez biegłego rewidenta i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników.

Ad. VII

W przypadku pełnej realizacji Celów Zarządczych Wynagrodzenie Zmienne Członka Zarządu wynosić będzie 18% Wynagrodzenia Stałego uzyskanego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku zawarcia Umowy o zarządzanie Zarządzający będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UVAT z tytułu czynności wykonywanych na jej podstawie?

2. Czy Spółka będzie uprawiona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych na podstawie Umowy o zarządzanie, jeżeli zostanie on uznany za podatnika podatku VAT na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w przepisie art. 86 UVAT?

Zdaniem Zainteresowanych, Zarządzający nie będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UVAT z tytułu czynności wykonywanych na podstawie Umowy o zarządzanie, bowiem nie stanowią one działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie w rozumieniu tego przepisu.

Jednak gdyby uznać, iż Zarządzający będzie podatnikiem VAT, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych na podstawie Umowy o zarządzanie zgodnie z art. 86 UVAT, gdyż w takiej sytuacji nie będzie miało zastosowania wyłączenie wskazane w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 UVAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UVAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 UVAT samodzielnej działalności gospodarczej nie stanowią te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 UVAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 UVAT, nie uznaje się m.in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032; dalej: u.p.d.o.f.), jeżeli osoba realizująca te czynności jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności - co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Stosownie natomiast do przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., do którego odwołują się powyższe regulacje UVAT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Mając na uwadze powoływane przepisy należy wskazać, że wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 UVAT znajduje zastosowanie również w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem w przypadku, gdy zapisy tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie:

* warunków wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zdaniem Zainteresowanych wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione w analizowanej sytuacji, bowiem zapisy Umowy o zarządzanie regulują stosunek prawny między stronami zarówno w zakresie warunków świadczenia, wynagrodzenia, jak podziału odpowiedzialności.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zapisy Umowy o zarządzanie określają warunki wykonywania usług zarządzania przez Zarządzającego. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, przy prowadzeniu działalności Zarządzający korzysta w głównej mierze z organizacji infrastruktury Spółki. Umowa o zarządzane stanowi m.in., iż na potrzeby i w celu świadczenia swoich usług Zarządzający jest uprawniony do korzystania z:

* pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem,

* abonamentu telefonicznego,

* komputera przenośnego, tabletu lub smartfonu z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet,

* samochodu osobowego.

Ponadto, Zarządzający jest uprawniony do korzystania z abonamentu telefonicznego oraz samochodu służbowego na zasadach korzystania i odpłatności obowiązujących w Spółce. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji trudno mówić o mobilizowaniu przez Zarządzającego własnych środków finansowych na poczet usług realizowanych w ramach Umowy o zarządzanie, co niewątpliwe stanowi charakterystyczną i nieodłączną cechę działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, iż w § 2 Umowy o zarządzanie, regulującym przedmiot umowy wskazano, że Zarządzający będzie świadczył usługi na rzecz Spółki w związku z pełnieniem określonej funkcji w Zarządzie Spółki. Zdaniem Zainteresowanych zapis ten wskazuje w sposób wyraźny, iż wykonywane przez niego czynności wynikają stricte z funkcji pełnionej w związku członkostwem w Zarządzie (tj. organie) Spółki. Zainteresowani wyjaśniają, iż celem Umowy o zarządzenie jest w głównej mierze doprecyzowanie kwestii formalnych związanych z wysokością wynagrodzenia otrzymywanego przez Zarządzającego w związku z wykonywaniem funkcji w Zarządzie Spółki, szczególnych obowiązków Zarządzającego, czy zakazem konkurencji.

W istocie czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach Umowy o zarządzanie mogłyby być świadczone niezależne od faktu jej zawarcia, bowiem należą do podstawowych obowiązków członka zarządu. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 k.s.h., Zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę. Należy zatem stwierdzić, iż z uwagi na charakter czynności wykonywanych przez członka zarządu oraz konieczności zagwarantowania mu niezależności w działaniach na rzecz Spółki Umowa o zarządzanie jest najlepszą formą uregulowania zasad współpracy pomiędzy Zarządzającym a Spółką.

Odnosząc się natomiast do kwestii odpowiedzialności Zarządzającego należy wskazać na brzmienie § 13 Umowy o zarządzanie, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w Umowie mają odpowiednie zastosowania w szczególności przepisy Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych. Stosownie zaś do przepisu art. 293 § 1 k.s.h., członek zarządu ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki (statutu) wobec spółki (za wyjątkiem sytuacji szczególnych, w których członkowie zarządu odpowiadają solidarnie wobec wierzycieli spółki). Z powyższego można wysunąć wniosek, że zakres odpowiedzialności Zarządzającego jako zarządzającego z uwagi na pełnienie funkcji w Zarządzie Spółki ogranicza się zasadniczo do odpowiedzialności wobec Spółki (a więc zleceniodawcy), a nie osób trzecich.

W tym miejscu należy przywołać wnioski płynące z rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w sprawie w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla, w którym Trybunał analizował status poborców podatkowych działających na rzecz gminy na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednym z argumentów przesądzających o konieczności uznania poborców za podatników VAT był w ocenie TSUE fakt, iż organizują oni swoją pracę w sposób niezależny, zatrudniając samodzielnie pracowników, a także nabywają oraz wykorzystują materiały i wyposażenie niezbędne do prowadzenia swojej działalności. TSUE podkreślił ponadto, że ekonomiczne ryzyko prowadzonej działalności leży po stronie poborców (z uwagi na ponoszone koszty wyposażenia oraz zatrudniania personelu oraz występującą zależność wysokości ich wynagrodzenia od wartości ściągniętych należności), a także iż odpowiadają oni niezależnie za szkody wyrządzone wobec osób trzecich w przypadku, gdy nie działają jako reprezentanci organu administracji. W świetle powyższego, a contrario należy więc uznać, iż nie będzie podatnikiem VAT osoba fizyczna, która nie spełni warunków wskazanych przez TSUE, tj. osoba która:

* korzysta w prowadzonej działalności z infrastruktury i wyposażenia zleceniodawcy,

* nie ponosi ekonomicznego ryzyka swojej działalności,

* nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Mając na uwadze powyższe, a także przywołane postanowienia Umowy o zarządzanie regulujące warunki świadczenia usług zarządzania przez Zarządzającego i zakres - odpowiedzialności, w opinii Zainteresowanych żadna z przesłanek determinujących możliwość uznania danego podmiotu ze podatnika VAT wskazanych przez Trybunał nie została spełniona.

Ponadto, w ocenie Zainteresowanych, również zapisy umowne dotyczące wynagrodzenia Zarządzającego prowadzą do wniosku, iż w rzeczywistości nie jest ono wprost zależne od intensywności podejmowanych przez niego działań czy ich skuteczności. Zgodnie z postanowieniami Umowy o zarządzanie, jedynie pewna część wynagrodzenia - Wynagrodzenie Zmienne jest uzależnione od osiągnięcia przez Zarządzającego określonych celów, natomiast zarówno miesięczne Wynagrodzenie Stałe ustalone w stałej, niezmiennej wysokości jest niezależne od wyników jego działań. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, otrzymywane przez Zarządzającego wynagrodzenie nie jest proporcjonalne do zakresu świadczonej przez niego usługi i tym samym, Zarządzający nie ponosi ekonomicznego ryzyka w ramach czynności wykonywanych na rzecz Spółki. Natomiast ponoszenie tego typu ryzyka uznać należy za immanentną cechę prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach rynkowych.

Podsumowując, Zainteresowani stoją na stanowisku, iż w ramach zawartej Umowy o Zarządzanie, Zarządzający nie działa w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT, bowiem:

* nie wykonuje działalności na własny rachunek i odpowiedzialność,

* nie kształtuje warunków realizacji usług w sposób swobodny,

* znacząca część otrzymywanego przez Zarządzającego wynagrodzenia nie jest uzależniona od zakresu podjętych przez niego działań,

* ponosi odpowiedzialność za swoje działania jedynie względem Spółki.

Tym samym, stosunek prawny zawarty na podstawie Umowy o zarządzenie w dużej mierze odpowiada stosunkowi jaki łączy pracownika i pracodawcę, głównie z uwagi na element podporządkowania Zarządzającego innym organom Spółki oraz brak swobody w kształtowaniu zasad świadczenia usług. Działalność Zarządzającego nie będzie zatem wykonywana w ramach własnej działalności, prowadzonej w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż czynności wykonywane przez Członka Zarządu na podstawie Umowy o zarządzanie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tego względu z uwagi na regulację zawartą w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 UVAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządzającego.

Natomiast w przypadku uznania, iż czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Członka Zarządu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 UVAT, a przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 UVAT nie znajdowałby zastosowania w sprawie.

Powyższe stanowisko jest zgodne z wieloma rozstrzygnięciami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt FSK 63/15, dotyczącego stanu faktycznego analogicznego do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W omawianym wyroku NSA w sposób wyraźny dokonał rozróżnienie statutu na gruncie przepisów o VAT menedżerów, którzy działają w warunkach rynkowych od tych, którzy jednocześnie pełnią funkcję członków zarządu. Sąd podkreśli, iż pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarta kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczone jest do ustalania wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych - w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n).

Należy również przytoczyć konkluzje zawarte w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 1645/11, w którym sąd wskazał, iż jego działalności (menedżera - przyp. Zarządzającego) nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. (...) Przy tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym kwalifikacji prawnej na gruncie VAT sytuacji członka zarządu menadżera należy stwierdzić bezzasadność zarzutów w przedmiocie naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem transakcja objęta fakturą nie podlegała opodatkowaniu VAT, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie Spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT.

Należy zatem stwierdzić, iż zdaniem NSA, działalności zarządcy pełniącego jednocześnie funkcję członka zarządu nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi nieodłączną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, bowiem:

* działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki,

* nie ponosi on kosztów prowadzenia swojej działalności,

* jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka,

* nie działa on w warunkach niepewności, co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji Sąd uznał, że działalność menedżera będącego jednocześnie członkiem zarządu wykonywana jest nie w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej osoby prawnej. W takim przypadku zarządzanemu podmiotowi nie przysługiwałaby możliwość odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez członka zarządu.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. I FSK 1479/13, jak również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. I SA/Gd 1315/15 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Łd 1314/15.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, zgodnie z którymi członkowie zarządu świadczący usługi w ramach kontraktu menedżerskiego bądź umowy o podobnym charakterze nie spełniają definicji podatnika VAT.

Jako przykład można wskazać stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. 2461 -IBPP2.4512.921.2016.2.EJu, stwierdzającej, iż skoro Menedżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z podejmowanych przez niego czynności przy wykonywaniu umowy, nie ponosi ryzyka gospodarczego podejmowanych decyzji w ramach umowy ze Spółką należy uznać, że relacja łącząca Menedżera z Zleceniobiorcą (Spółką) stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika. Świadczonych przez Menedżera czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego nie można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. (...) Tym samym wystawione faktury dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu, co w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wyklucza prawo do odliczenia z tych faktur.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.527.2016.2.SM uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym wolą stron Umowy nie jest świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej Zarządzającego, lecz dostosowanie formy zatrudnienia Członka Zarządu Spółki do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Okoliczność zmiany obowiązującej w Spółce formy - zatrudnianie członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie może być interpretowane, jako samodzielna podstawa do uznania usług wykonywanych na podstawie takiej umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ocena ta powinna zostać oparta na obiektywnych przesłankach, wskazujących na fakt samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Zarządzającego. W analizowanym przypadku usługi wykonywane w ramach realizacji umowy przez Zarządzającego nie posiadają cech wymaganych dla samodzielnej działalności gospodarczej i tym samym Zarządzający z tytułu ich wykonywania nie uzyskuje statusu podatnika VAT. W konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe w zakresie uznania Zarządzającego za podatnika z tytułu wykonywanych czynności na podstawie umowy o zarządzanie;

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze wystawionej przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia, oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (strona postępowania) posiada status podatnika VAT. Spółka obecnie rozważa zawarcie z członkiem zarządu Spółki umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Przedmiotowa umowa zostałaby zawarta na okres pełnienia przez Członka Zarządu funkcji w Zarządzie Spółki.

W momencie zawarcia Umowy o zarządzanie Członek Zarządu nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zarządzania na podstawie stosownego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o zarządzanie, Zarządzający byłby zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki następujących usług:

* prowadzenia spraw Spółki z uwzględnieniem jej stałej reprezentacji oraz uczestnictwo w pracach Zarządu Spółki,

* reprezentowania Spółki wobec podmiotów trzecich,

* osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,

* realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Zarządzający byłby zobowiązany do współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki za zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w szczególności ustawy - Kodeks spółek handlowych, jak również postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki oraz innych aktach wewnętrznych Spółki. Członek Zarządu zostałby również objęty ubezpieczeniem typu D&O (Directors&Officers Insurance), tj. ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej w zakresie następstw czynności związanych z zarządzaniem Spółką.

Natomiast zgodnie z Umową o zarządzanie, Zarządzający ponosiłby odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy o zarządzanie, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Członka Zarządu.

Zarządzający będzie zobowiązany wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie będzie mogło zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Ponadto, ze względu na przedmiot działalności Spółki, Zarządzający zobowiązany będzie do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki. Zarządzający będzie również zobowiązany do wcześniejszego poinformowania o każdej przerwie w świadczeniu usług na rzecz Spółki oraz uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej świadczenia usług poza siedzibą Spółki trwającego powyżej 4 dni.

Na potrzeby świadczenia swoich usług, Zarządzający będzie uprawniony do korzystania z pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem, abonamentu telefonicznego, komputera przenośnego, tabletu lub smartfonu z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet oraz samochodu osobowego. Zarządzający będzie korzystać z abonamentu telefonicznego oraz samochodu służbowego na zasadach korzystania i odpłatności obowiązujących w Spółce.

Dodatkowo jeżeli Zarządzający poniesie inne niezbędne do należytego wypełniania swoich obowiązków wydatki, zgodnie z postanowieniami Umowy o zarządzanie, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu tych wydatków po ich należytym udokumentowaniu i uzasadnieniu ich poniesienia.

Z tytułu świadczonych usług, Zarządzającemu przysługiwać będzie stałe wynagrodzenie miesięczne (dalej: Wynagrodzenie Stałe) oraz wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy (dalej: Wynagrodzenie Zmienne). Przy czym Wynagrodzenie Zmienne przysługuje Członkowi Zarządu m.in. pod warunkiem realizacji określonych celów zarządczych oraz zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Zgodnie z Umową o zarządzanie, Członek Zarządu zobowiązuje się do świadczenia usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie uprawniony do powierzenia świadczenia usług osobie trzeciej.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany uznał, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Członków Zarządu z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie Umowy o zarządzanie na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego będzie stanowić przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji Zarządzający ponosiłby odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy o zarządzanie, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Członka Zarządu. Natomiast odpowiedzialność Członka Zarządu wobec osób trzecich wynika wyłącznie z przepisów art. 291-299 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Tym samym odpowiedzialność wobec osób trzecich nie będzie niezależna od odpowiedzialności, którą Zarządzający będzie ponosić z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu wobec Spółki. Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z podejmowanych przez niego czynności przy wykonywaniu Umowy o zarządzanie. Zarządzający w ramach Umowy o zarządzanie, w związku z pełnieniem funkcji Członka Zarządu będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Ryzyko gospodarcze oraz ekonomiczne czynności podejmowanych przez Zarządzającego z tytułu wykonywania postanowień Umowy o zarządzenie będzie ponosić Spółka. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż Członek Zarządu w przypadku zawarcia Umowy o zarządzanie zostałby również objęty ubezpieczeniem typu D&O (Directors&Officers Insurance) tj. ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej w zakresie następstw czynności związanych z zarządzaniem Spółką. Koszt ubezpieczenia ponosić będzie Spółka. Spółka nie zna jeszcze postanowień i warunków konkretnej umowy ubezpieczenia, gdyż ubezpieczyciel nie został jeszcze wybrany (przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe). Jednak ubezpieczenie D&O jest produktem ubezpieczeniowym chroniącym osoby zarządzające spółkami. Ubezpieczenie odpowiedzialności władz spółki typowo chroni te osoby zarówno w przypadku roszczeń odszkodowawczych związanych z wykonywaną funkcją, ale również zapewnia pokrycie kosztów obrony w postepowaniach karnych, karno-skarbowych, administracyjnych czy też w cywilnoprawnych. Polisa D&O bardzo często obejmuje również np. kary administracyjne nakładane na osoby fizyczne, jak również koszty public relations. Zarządzający nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość przyznanego mu Wynagrodzenia Zmiennego. Zgodnie z Umową o zarządzanie Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji Celów Zarządczych. Natomiast ustalenie Celów Zarządczych na dany rok, a także ocena ich wykonania i zasady wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego są ustalane przez Radę Nadzorczą jedynie w porozumieniu z Zarządzającym w drodze uchwały Rady Nadzorczej, podejmowanej nie później niż do 31 marca każdego kolejnego roku kalendarzowego. Jednocześnie Wynagrodzenie Zmienne przysługuje Członkowi Zarządu pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy - zweryfikowanego przez biegłego rewidenta i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. W przypadku pełnej realizacji Celów Zarządczych Wynagrodzenie Zmienne Członka Zarządu wynosić będzie 18% Wynagrodzenia Stałego uzyskanego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie Zarządzający będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu czynności wykonywanych na jej podstawie.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że "odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich" jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), zwaną dalej k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Ponadto, w myśl art. 203 § 1 k.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 204 § 1 k.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 § 2 k.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub w art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 k.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 293 § 1 k.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Jeżeli szkodę, o której mowa w art. 292 i art. 293 § 1, wyrządziło kilka osób wspólnie, odpowiadają za szkodę solidarnie (art. 294 k.s.h.).

W myśl art. 299 § 1 k.s.h. jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania (art. 299 § 1 k.s.h.).

Zgodnie z art. 300 k.s.h., przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona "samodzielnie" wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia "działalności gospodarczej" i "podatnika" należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że "państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (...)".

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze - zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Nie można zatem się zgodzić z argumentacją Wnioskodawcy, że skoro w umowie nie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich to należy przyjąć, że odpowiedzialności takiej nie ma. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Należy zauważyć, że wprawdzie z jednej strony - jak wskazano we wniosku - " (...) Zarządzający ponosiłby odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy o zarządzanie, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Członka Zarządu" - jednakże Wnioskodawca podał też, że "Natomiast odpowiedzialność Członka Zarządu wobec osób trzecich wynika wyłącznie z przepisów art. 291-299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, dalej: k.s.h.). Tym samym odpowiedzialność wobec osób trzecich nie będzie niezależna od odpowiedzialności, którą Zarządzający będzie ponosić z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu wobec Spółki. Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z podejmowanych przez niego czynności przy wykonywaniu Umowy o zarządzanie".

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, iż Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, że usługi będą obejmowały m.in. "osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki". Zarządzający będzie zobowiązany do współpracy z Zarządem oraz organami Spółki na podstawie przepisów wynikających z Kodeksu spółek handlowych, postanowień Umowy Spółki, aktów wewnętrznych Spółki oraz uchwał organów. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Zarządzającego w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji członka zarządu - Zarządzającego może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Wprawdzie we wniosku wskazano, że Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, to z opisu sprawy wynika, że występują przypadki przerw w świadczeniu usług po wcześniejszym poinformowaniu Spółki, lub świadczeniu ich poza siedzibą Spółki, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające powyżej 4 dni wymaga uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej. Powyższe przesłanki wskazują zatem na swobodny wybór czasu realizacji powierzonych zadań.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej. Jak wynika z wniosku wynagrodzenie zmienne stanowi znaczną część należności za usługi zarządzania, gdyż może osiągnąć poziom 18% rocznego wynagrodzenia stałego. Wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych i jest uzależnione od poziomu realizacji tych celów. Realizowane jest po zatwierdzeniu sprawozdania zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy (zweryfikowanego przez biegłego rewidenta) oraz udzieleniu zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. Powyższe okoliczności wskazują zatem że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu - Zarządzającym w Spółce, działanie Zarządzającego mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i będzie z tego tytułu podatnikiem VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii wątpliwości Wnioskodawcy budzi również prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup usług zarządzania, których świadczenie przez Zarządzającego (jak rozstrzygnięto wyżej) będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu, Spółce będzie - co do zasady - przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku, gdy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, usługi te służą Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Reasumując, biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w związku z nabyciem usług zarządzania, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządzającego. Zauważyć przy tym należy, że powyższe uprawnienie Spółka będzie mogła zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.