0112-KDIL1-1.4012.91.2020.2.MB - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją pn. " (...)" - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją pn. " (...)". Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2020 r. o złożenie prawidłowego oświadczenia zgodnie z treścią art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej oraz o adres elektroniczny do doręczeń w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina A (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Zainteresowany) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W grudniu 2019 r. Gmina zrealizowała Inwestycję pn. " (...)" (dalej: Projekt, Inwestycja, Zadanie). Projekt został zrealizowany przy współfinansowaniu środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020.

Do głównych celów realizacji Zadania można zaliczyć:

* zwiększenie dostępności mieszkańców gminy do sieci kanalizacji sanitarnej,

* podniesienie jakości wody w rzece B oraz w innych wodach powierzchniowych,

* podniesienie jakości wód podziemnych oraz gleb,

* rozwój bazy turystycznej gminy,

* pobudzenie lokalnego rynku pracy.

Zadanie objęło przede wszystkim roboty ziemne, roboty budowlane oraz technologiczne. W ramach Inwestycji wybudowana została mechaniczno-biologiczna oczyszczalnia ścieków w miejscowości C oraz (...) k.m. sieci kanalizacyjnej. Powstała w ramach projektu Inwestycja została podłączona do istniejącej już sieci kanalizacji sanitarnej. Realizacja przedmiotowego Projektu pozwoliła na skanalizowanie aglomeracji A - (...) na poziomie 30%. Łączna wartość Inwestycji wyniosła (...) zł.

Wszelkie wydatki związane z Zadaniem zostały udokumentowane fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jako nabywca usług. Faktury zawierają szczegółowe opisy oraz załączniki.

Wybudowana w wyniku Inwestycji Infrastruktura, widnieje w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Przejęcie środka trwałego (Infrastruktury) do użytkowania przez Gminę, nastąpiło 31 grudnia 2019 r.

Z uwagi na fakt, iż Zainteresowany nie posiada wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi powstałej Infrastruktury, realizując Projekt od samego początku miała zamiar wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych, poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz (...) Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Gmina posiada udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Zasadniczo (pomijając pierwotny aport) podobny model zarządzania Infrastrukturą wod.-kan. funkcjonuje w Gminie w stosunku do innych inwestycji z zakresu wod.-kan. już od wielu lat. Spółka zajmuje się szeroko rozumianą gospodarką wodno-ściekową na terenie m.in. Gminy. Spółka posiada niezbędny do tego know-how, sprzęt techniczny oraz pracowników.

W związku z powyższym, w styczniu 2020 r., pomiędzy Gminą, a Spółką, została zawarta umowa dzierżawy. Przedmiotowa umowa obowiązująca od 1 stycznia 2020 r. została zawarta na czas nieokreślony i obejmuje powstałą w ramach Inwestycji Infrastrukturę.

Zgodnie z treścią umowy, z dniem 1 stycznia 2020 r., Wnioskodawca oddał w dzierżawę grunt wraz z budynkami, budowlami, maszynami i urządzeniami, które z funkcjonalnego punktu widzenia stanowią oczyszczalnię ścieków, a także sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości C. Łączna wartość dzierżawionej Infrastruktury wynosi (...) zł. Różnica z wartości całej Inwestycji wynika z faktu, że przedmiotem dzierżawy nie objęto niektórych elementów Inwestycji np. drogi, czy stacji trafo. Niniejszy wniosek dotyczy prawa do odliczenia VAT od wydatków stanowiących przedmiot umowy dzierżawy.

Z tytułu przedmiotowej umowy, Spółka jest zobowiązana do wykorzystywania Infrastruktury zgodnie z jej społeczno-gospodarczym przeznaczeniem, tj. w celu świadczenia w sposób ciągły usług zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Eksploatując przejęty majątek Spółka zobowiązana jest do utrzymania sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków w stanie zapewniającym ciągłość świadczenia usług i ochronę środowiska. Jednocześnie Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów eksploatacji przedmiotu dzierżawy, dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji wynikających z jego eksploatacji.

Jak wskazano wyżej, właścicielem powstałej Infrastruktury pozostaje Gmina, natomiast na mocy umowy dzierżawy zarządza nią Spółka, która z jej wykorzystaniem prowadzi działalność gospodarczą, z której uzyskuje dochody.

Z tytułu dzierżawy Zainteresowany wystawia na rzecz Spółki faktury VAT, zawierające VAT należny oraz dokumentujące sprzedaż opodatkowaną wykazywaną w deklaracjach VAT-7 składanych przez Gminę do Urzędu Skarbowego. Zgodnie z treścią umowy, wartość czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury, została ustalona na kwotę (...) zł + VAT miesięcznie. Roczna wartość czynszu stanowi zatem równowartość 2% wartości netto przedmiotu dzierżawy.

Powyższa kwota czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu, jakim jest Gmina oraz faktu, że koszty utrzymania Infrastruktury nie będą obciążać Gminy, co również powinno mieć odzwierciedlenie w wysokości czynszu dzierżawnego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w tym zakresie wykonuje zadanie własne o charakterze publicznym. Nie działa zatem z zamiarem osiągnięcia zysku, czy nawet zwrotu z Inwestycji w określonym czasie. Wręcz przeciwnie, jest obowiązany utrzymać poziom taryf za realizowane usługi na poziomie akceptowalnym dla swoich mieszkańców, a wysokość czynszu jest jednym z elementów wpływających na wysokość taryf za ścieki w sposób bezpośredni. Głównym celem realizacji Inwestycji jest bowiem realizacja zadań własnych Gminy, obejmujących m.in. skanalizowanie kolejnych obszarów Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję pn. " (...)", w zakresie, w jakim stanowią one przedmiot dzierżawy do Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję w zakresie, w jakim stanowią one przedmiot dzierżawy do Spółki.

Prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

* pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych,

a także, * czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia wynikające z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa dzierżawy, na podstawie której została udostępniona Infrastruktura, jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., 1025 t.j.), w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak zostało wskazane wcześniej, Gmina udostępnia Infrastrukturę na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki.

Należy zauważyć, że w związku z faktem, że odpłatna czynność dzierżawy, nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro zatem Gmina wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług udostępniania na podstawie umowy dzierżawy i Gmina świadczy tą usługę działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina dokumentuje i będzie dokumentować ją wystawianymi fakturami VAT.

Ponadto, przedmiotowa czynność nie będzie również zwolniona z VAT, gdyż przepisy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia.

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami na potrzeby opisanej Infrastruktury, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty. Umowa dzierżawy powstałej w wyniku Inwestycji Infrastruktury zawarta ze Spółką, stanowi umowę cywilnoprawną. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na Infrastrukturę z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi jej dzierżawy. Gdyby Gmina nie ponosiła ww. wydatków, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia ww. usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sposób kalkulacji kwot podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, jest on zdolny dokonać bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych w rzetelny i miarodajny sposób. Gmina jeszcze raz podkreśla, że wszystkie poniesione przez nią wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT, które zawierają szczegółowe opisy oraz załączniki (np. w postaci protokołów odbioru prac). Na tej podstawie, Gmina jest w stanie bezpośrednio alokować kwoty podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. do Infrastruktury objętej umową dzierżawy.

Brak nadużycia prawa podatkowego.

Na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W nawiązaniu do powyższego, Gmina podkreśliła, że - w jej ocenie - w przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie do nadużycia prawa. Działania Gminy w tym zakresie nie mają charakteru sztucznego, a podyktowane są wieloma względami poza podatkowymi.

Dzierżawa Infrastruktury nie ma bowiem na celu osiągnięcia korzyści podatkowych, a jest uzasadnionym gospodarczo działaniem Gminy.

Po pierwsze, Gmina zwróciła uwagę, iż nie posiada wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi powstałej Infrastruktury. Z tego powodu, model przekazywania majątku wod.-kan. do Spółki funkcjonuje już od wielu lat. Historycznie Gmina udostępniła wiele realizowanych Inwestycji na podstawie umów dzierżawy lub wnosząc je aportem do Spółki. Obecnie Gmina zdecydowała się na dzierżawę infrastruktury do Spółki.

Trudno również mówić o sztuczności działań Gminy w kontekście ustalonego czynszu dzierżawnego. Kwota czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu, jakim jest Gmina. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w tym zakresie wykonuje zadanie własne o charakterze publicznym, nałożone na niego art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Podstawowym celem działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego nie jest więc osiągniecie jak największego zysku (w przeciwieństwie do prywatnych przedsiębiorstw). Gmina, będąc podmiotem ustawowo zobowiązanym do zaspokajania potrzeb wspólnoty jest zobligowana do dbania o dobro lokalnej społeczności i realizację zadań z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Obecnie nastąpił istotny wzrost kosztów utrzymania i eksploatacji Infrastruktury technicznej wod.-kan., szczególnie oczyszczalni ścieków. Największy wzrost kosztów dotyczy kosztów zakupu energii elektrycznej i kosztów zagospodarowania osadów ściekowych, które mogą spowodować wzrost cen taryfowych na terenie Gminy. W tej sytuacji dodatkowy koszt w postaci nadmiernie wysokiego czynszu spotęgowałby wzrost taryfy za ścieki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, stawka czynszowa w wysokości (...) zł netto miesięcznie ((...) zł rocznie) uwzględni specyfikę sytuacji, w jakiej funkcjonuje Gmina, okoliczności wskazane powyżej, oraz pozwoli utrzymać nieuchronny wzrost cen taryfowych na wciąż akceptowalnym przez mieszkańców poziomie. Ponadto, według wiedzy Wnioskodawcy, zaproponowana stawka czynszu nie odbiega od stawek czynszowych stosowanych w innych gminach, realizujących podobne wartościowo Inwestycje.

W efekcie, Gmina uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do nadużycia prawa. Działania Gminy są bowiem uzasadnione gospodarczo i społecznie, a tym samym nie mają zasadniczo na celu osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów.

W konsekwencji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zrealizowanie Inwestycji, w zakresie, w jakim stanowią one przedmiot umowy dzierżawy do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy natomiast, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza, według ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższych unormowań wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Realizacja zadań własnych następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług, w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się w sposób skonsolidowany.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W grudniu 2019 r. Gmina zrealizowała Inwestycję. Projekt został zrealizowany przy współfinansowaniu środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020.

Do głównych celów realizacji Zadania można zaliczyć: zwiększenie dostępności mieszkańców gminy do sieci kanalizacji sanitarnej, podniesienie jakości wody w rzece B oraz w innych wodach powierzchniowych, podniesienie jakości wód podziemnych oraz gleb, rozwój bazy turystycznej gminy oraz pobudzenie lokalnego rynku pracy.

Zadanie objęło przede wszystkim roboty ziemne, roboty budowlane oraz technologiczne. W ramach Inwestycji wybudowana została mechaniczno-biologiczna oczyszczalnia ścieków w miejscowości C oraz (...) k.m. sieci kanalizacyjnej. Powstała w ramach projektu Inwestycja została podłączona do istniejącej już sieci kanalizacji sanitarnej. Realizacja przedmiotowego Projektu pozwoliła na skanalizowanie aglomeracji A - (...) na poziomie 30%. Łączna wartość Inwestycji wyniosła (...) zł.

Wszelkie wydatki związane z Zadaniem zostały udokumentowane fakturami, na których to Gminę oznaczono jako nabywcę usług.

Wybudowana w wyniku Inwestycji Infrastruktura, widnieje w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Przejęcie środka trwałego (Infrastruktury) do użytkowania przez Gminę, nastąpiło 31 grudnia 2019 r.

Z uwagi na fakt, iż Zainteresowany nie posiada wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi powstałej Infrastruktury, Gmina realizując Projekt od samego początku miała zamiar wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych, poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki, w której posiada udziały w kapitale zakładowym. Spółka zajmuje się szeroko rozumianą gospodarką wodno-ściekową na terenie m.in. Gminy. Spółka posiada niezbędny do tego know-how, sprzęt techniczny oraz pracowników. W styczniu 2020 r., pomiędzy Gminą, a Spółką, została zawarta umowa dzierżawy. Przedmiotowa umowa obowiązująca od 1 stycznia 2020 r. została zawarta na czas nieokreślony i obejmuje powstałą w ramach Inwestycji Infrastrukturę.

Zgodnie z treścią umowy, z dniem 1 stycznia 2020 r., Wnioskodawca oddał w dzierżawę grunt wraz z budynkami, budowlami, maszynami i urządzeniami, które z funkcjonalnego punktu widzenia stanowią oczyszczalnię ścieków, a także sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości C. Łączna wartość dzierżawionej Infrastruktury wynosi (...) zł. Różnica z wartości całej Inwestycji wynika z faktu, że przedmiotem dzierżawy nie objęto niektórych elementów Inwestycji np. drogi, czy stacji trafo. Z tytułu przedmiotowej umowy, Spółka jest zobowiązana do wykorzystywania Infrastruktury zgodnie z jej społeczno-gospodarczym przeznaczeniem, tj. w celu świadczenia w sposób ciągły usług zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Eksploatując przejęty majątek Spółka zobowiązana jest do utrzymania sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków w stanie zapewniającym ciągłość świadczenia usług i ochronę środowiska. Jednocześnie Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów eksploatacji przedmiotu dzierżawy, dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji wynikających z jego eksploatacji.

Właścicielem powstałej Infrastruktury pozostaje Gmina, natomiast na mocy umowy dzierżawy zarządza nią Spółka, która z jej wykorzystaniem prowadzi działalność gospodarczą, z której uzyskuje dochody.

Z tytułu dzierżawy Zainteresowany wystawia na rzecz Spółki faktury, zawierające VAT należny oraz dokumentujące sprzedaż opodatkowaną. Zgodnie z treścią umowy, wartość czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury, została ustalona na kwotę (...) zł + VAT miesięcznie. Roczna wartość czynszu stanowi zatem równowartość 2% wartości netto przedmiotu dzierżawy. Powyższa kwota czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu, jakim jest Gmina oraz faktu, że koszty utrzymania Infrastruktury nie będą obciążać Gminy, co również powinno mieć odzwierciedlenie w wysokości czynszu dzierżawnego.

Głównym celem realizacji Inwestycji jest bowiem realizacja zadań własnych Gminy, obejmujących m.in. skanalizowanie kolejnych obszarów Gminy.

W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji, w zakresie, w jakim stanowią one przedmiot dzierżawy do Spółki.

W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości należy w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy odpłatne udostępnienie wybudowanej w ramach projektu Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Świadczenie usług dzierżawy przedmiotowej oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji sanitarnej na podstawie zawartej umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Podsumowując, wydzierżawienie przez Gminę mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków, a także sieci kanalizacji sanitarnej (za wyjątkiem niektórych elementów nieobjętych umową dzierżawy np. drogi, stacji trafo) na rzecz Spółki stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury powstałej w ramach Projektu, tj. mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej, na rzecz Spółki w oparciu o umowę dzierżawy (za wyjątkiem niektórych elementów nieobjętych umową dzierżawy np. drogi, stacji trafo), za którą Gmina pobiera wynagrodzenie, Wnioskodawca nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Odnosząc się ponownie do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego Projektu należy podkreślić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki związane z przedmiotową Inwestycją dotyczącą budowy mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków w miejscowości C oraz (...) k.m. sieci kanalizacyjnej, która to Inwestycja jest przedmiotem dzierżawy do Spółki, mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina realizując Inwestycję od samego początku miała zamiar wykorzystania wybudowanej Infrastruktury do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego udostępnienia przez Gminę Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki w oparciu o umowę dzierżawy, która to czynność - jak rozstrzygnięto powyżej - jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione bowiem wykorzystując wybudowaną Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych - w celu odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki - Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję pn. " (...)", w zakresie, w jakim Inwestycja stanowi przedmiot dzierżawy do Spółki. Prawo to przysługuje w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.