0112-KDIL1-1.4012.842.2018.2.AK - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z inwestycją w zakresie infrastruktury drogowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania otrzymanego dofinasowania w wysokości odpowiadającej partycypacji w kosztach budowy drogi - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania otrzymanego dofinasowania w wysokości odpowiadającej partycypacji w kosztach budowy drogi. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 lutego 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się m.in. z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina zawarła porozumienie (umowę) z Nadleśnictwem reprezentującym Skarb Państwa, w sprawie wspólnej realizacji inwestycji drogowej. Z ww. umowy wynika, że Nadleśnictwo zobowiązało się do współfinansowania remontu dróg gminnych o nawierzchni gruntowej, w celu umożliwienia przy wykorzystaniu tych dróg wywozu drewna z lasu. W umowie zawarto również zobowiązanie Gminy, iż po zakończeniu realizacji zadania udostępni bezwarunkowo, nieodpłatnie i bezterminowo ciąg drogowy, będący przedmiotem porozumienia, wszelkim podmiotom wykonującym zadania związane z gospodarką leśną prowadzoną ze względu na jej związek i niezbędność dla tej gospodarki, w szczególności zaś zapewnić w ramach tego obowiązku ruch pojazdów bez wprowadzenia ograniczeń tonażowych.

Przedmiot porozumienia jest własnością Gminy, po zakończeniu realizacji inwestycji, pozostanie jako jej majątek.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że

1. Nadleśnictwo, w zamian za wkład finansowy nabyło prawo do korzystania z wyremontowanej drogi dla celów gospodarki leśnej. Droga będzie udostępniona bezwarunkowo, nieodpłatnie i bezterminowo wszelkim podmiotom wykonującym zadania związane z gospodarką leśną prowadzoną ze względu na jej związek i niezbędność dla tej gospodarki, w szczególności zaś zapewnić w ramach tego obowiązku ruch pojazdów bez wprowadzenia ograniczeń tonażowych. Jednocześnie Gmina zaznacza, że w związku z wkładem finansowym Nadleśnictwa w ramach zawartej umowy, nie wykonuje dodatkowych jakichkolwiek czynności na rzecz Nadleśnictwa, w postaci świadczeń usług lub dostawy towarów.

2. W związku z inwestycją drogową na Nadleśnictwie - poza współfinansowaniem remontu dróg publicznych - nie ciążą jakiekolwiek inne obowiązki wynikające z umowy.

3. Gmina najpierw zrealizuje inwestycję drogową z własnych środków, a następnie Nadleśnictwo zwróci jej poniesione nakłady.

4. Współfinansowanie przez Nadleśnictwo inwestycji drogowej jest dobrowolne.

5. Remont drogi przez Gminę należy do jej zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, wystawiając fakturę VAT i odprowadzając 23% podatek należny od towarów i usług na rachunek właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, prawidłowo udokumentuje dofinansowanie w wysokości odpowiadającej partycypacji Nadleśnictwa w kosztach budowy drogi?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina prawidłowo udokumentuje dofinansowanie w wysokości odpowiadającej partycypacji Nadleśnictwa w kosztach budowy drogi, gdyż świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. Gmina dokonała remontu drogi gminnej, której to wykonanie należy do jej zadań własnych, służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. Jednocześnie w ramach tej inwestycji zawarła umowę cywilnoprawną z Nadleśnictwem, które w zamian za wkład finansowy nabyło prawo do korzystania z tej drogi dla celów gospodarki leśnej. Dodać należy, iż droga będzie udostępniona bezwarunkowo, nieodpłatnie i bezterminowo wszelkim podmiotom wykonującym zadania związane z gospodarką leśną prowadzoną ze względu na jej związek i niezbędność dla tej gospodarki, w szczególności zaś zapewnić w ramach tego obowiązku ruch pojazdów bez wprowadzenia ograniczeń tonażowych. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie istnieją obie strony transakcji tj. świadczący usługę - Gmina i beneficjent tej usługi, nabywający ją za określonym w umowie wynagrodzeniem - Nadleśnictwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

A zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć też należy, że nie każda czynność stanowiąca towar lub usługę w rozumieniu art. 7 i 8 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się m.in. z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina zawarła porozumienie (umowę) z Nadleśnictwem reprezentującym Skarb Państwa, w sprawie wspólnej realizacji inwestycji drogowej. Z ww. umowy wynika, że Nadleśnictwo zobowiązało się do współfinansowania remontu dróg gminnych o nawierzchni gruntowej, w celu umożliwienia przy wykorzystaniu tych dróg wywozu drewna z lasu. W umowie zawarto również zobowiązanie Gminy, iż po zakończeniu realizacji zadania udostępni bezwarunkowo, nieodpłatnie i bezterminowo ciąg drogowy, będący przedmiotem porozumienia, wszelkim podmiotom wykonującym zadania związane z gospodarką leśną prowadzoną ze względu na jej związek i niezbędność dla tej gospodarki, w szczególności zaś zapewnić w ramach tego obowiązku ruch pojazdów bez wprowadzenia ograniczeń tonażowych.

Przedmiot porozumienia jest własnością Gminy, po zakończeniu realizacji inwestycji, pozostanie jako jej majątek.

Gmina zaznacza, że w związku z wkładem finansowym Nadleśnictwa w ramach zawartej umowy, nie wykonuje dodatkowych jakichkolwiek czynności na rzecz Nadleśnictwa, w postaci świadczeń usług lub dostawy towarów.

W związku z inwestycją drogową na Nadleśnictwie - poza współfinansowaniem remontu dróg publicznych - nie ciążą jakiekolwiek inne obowiązki wynikające z umowy.

Gmina najpierw zrealizuje inwestycję drogową z własnych środków, a następnie Nadleśnictwo zwróci jej poniesione nakłady. Współfinansowanie przez Nadleśnictwo inwestycji drogowej jest dobrowolne. Remont drogi przez Gminę należy do jej zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii opodatkowania i dokumentowania otrzymanego dofinasowania w wysokości odpowiadającej partycypacji w kosztach budowy drogi, należy zauważyć, że obowiązek udziału inwestorów w budowie lub przebudowie drogi publicznej wynika z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068, z późn. zm.).

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych - budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Jednakże stosownie do ust. 2 tego artykułu - szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie współfinansowanie remontu dróg przez Nadleśnictwo nie jest spowodowane inwestycją niedrogową i nie wynika z art. 16 ww. ustawy, to nie można go uznać za odpłatność za świadczenie usług.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Nadleśnictwa.

Czynność przekazania środków finansowych przez Nadleśnictwo na realizację (współfinansowanie) inwestycji drogowej, nie będzie stanowić zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Co do zasady budowa dróg i ulic należy do zadań własnych Gminy, tj. czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i stwierdzenia, że przekazanie środków finansowych przez Nadleśnictwo na realizację (współfinansowanie) inwestycji drogowej, nie będzie stanowić zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT należy wskazać, że brak będzie podstaw do wystawienia faktury dokumentującej tą czynność, ponieważ - jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Reasumując, współfinansowanie remontu dróg gminnych przez Nadleśnictwo nie stanowi zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem Gmina w przedmiotowej sprawie nie będzie miała obowiązku wystawienia faktur VAT na rzecz Nadleśnictwa.

Zatem nieprawidłowym będzie opodatkowanie i udokumentowanie otrzymanego od Nadleśnictwa dofinasowania do budowy drogi poprzez wystawienie faktury VAT ze stawką 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.