0112-KDIL1-1.4012.763.2018.1.SJ - Stawka VAT dla usług zagospodarowania terenu zielonego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 października 2018 r. (data wpływu 26 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do wykonywanych czynności wymienionych w pkt A opisu sprawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz

* prawidłowe - w odniesieniu do wykonywanych czynności wymienionych w pkt od B do D opisu sprawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

W dniu 26 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług wymienionych w pkt od A do D opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej Spółka) jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą jako czynny zarejestrowany podatnik VAT. W zakresie swojej działalności Spółka składa oferty a następnie bierze udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. W wyniku tych działań Spółka w dniu 21 września 2018 r. złożyła ofertę na wykonanie zadania pn. "Zagospodarowanie Parku oraz utworzenie terenów zielonych w B".

Przedmiot zamówienia obejmuje w szczególności wykonanie następujących prac:

A. Prace związane z urządzeniem zieleni, w tym:

1. Założenie zieleni - drzewa,

2. Założenie zieleni - krzewy,

3. Założenie zieleni - łąki naturalistyczne,

4. Założenie zieleni - łąki kwietne,

5. Założenie zieleni - klomby kwiatowe,

6. Założenie zieleni - trawniki pielęgnowane,

7. Remont i regulacja linii brzegowej istniejących stawów (oczyszczanie oraz odmulenie) z obsadzeniem roślinnością wodną i szuwarami,

8. Budowa pływającej wyspy wraz z drewnianym domkiem dla ptaków nadwodnych, dostawa domków dla owadów, domków dla kotów, kaczkomatu (automatu sprzedażowego z karmą dla dzikich kaczek),

9. Usunięcie drzew, samosiewów i przerośniętych krzewów,

10. Umocnienie skarpy i zabezpieczenie jej przed osuwaniem poprzez obsadzenie oraz prace arborystyczne (w tym wzmocnienie skarpy poprzez zastosowanie geokraty).

B. Roboty drogowe, w tym:

1. Rozbiórka istniejącej nawierzchni chodnika z kostki brukowej betonowej,

2. Budowa nawierzchni głównej alei parku z kostki betonowej szlachetnej oraz placów wejściowych do parku,

3. Budowa nawierzchni ścieżki spacerowej z kostki brukowej betonowej,

4. Budowa nawierzchni ścieżki rowerowo-rolkowej z kostki brukowej betonowej,

5. Budowa ścieżki spacerowej rekreacyjnej o nawierzchni żwirowo-gliniasto-cementowej z budową mostków murowanych.

C. Roboty wodno-kanalizacyjne.

D. Roboty elektryczne.

Świadczona przez Wykonawcę usługa ma charakter kompleksowy i będzie realizowana w całości przez Spółkę. Usługa ta zmierza do zagospodarowania terenu zielonego i osiągnięcie konkretnego rezultatu, tj. utworzenie kompleksów publicznej zieleni miejskiej.

Wnioskodawca ma wykonać umowę, która będzie podpisana z Burmistrzem, gdzie przedmiotem umowy będzie wykonanie projektu pod nazwą "Zagospodarowanie Parku oraz utworzenie terenów zielonych w B" w ramach Programu Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020, Oś priorytetowa II Ochrona Środowiska w tym adaptacja do zmian klimatu, Działanie 2.5 Poprawa jakości środowiska miejskiego.

Na wniosek złożony przez Spółkę, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego udzielił odpowiedzi, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.1.

W chwili obecnej stawką właściwą dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni jest stawka 8%, co wynika z załącznika nr 3 poz. 176.

Jednak w zakres wykonywanych prac przy realizacji usługi wchodzą takie czynności, które stanowią odrębne od usługi zagospodarowania terenów prace, wymienione w części B, C, i D opisu stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym stanie faktycznym kompleksową usługę, na którą składają się prace wymienione w opisie stanu faktycznego w punkcie A - prace związane z urządzeniem zieleni, szczegółowo wymienione w podpunktach od 1 do 10, można dla celów podatku VAT potraktować jako usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni opodatkowaną stawką podatku 8%?

2. Czy wykonanie dodatkowych prac, wymienionych w opisie stanu faktycznego w punktach od B do D, należy opodatkować stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i Ad. 2

Wykonanie prac wymienionych w punkcie A, szczegółowo opisane w podpunktach od 1 do 10 w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi kompleksową usługę zagospodarowania terenów i usługę tę, jako wymienioną w załączniku numer 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w pozycji 176, należy opodatkować stawką podatku 8%.

Wykonanie zaś robót drogowych, wodno-kanalizacyjnych, elektrycznych, czyli prac wymienionych w punktach od B do D opisu zdarzenia przyszłego, należy opodatkować podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 176 tego załącznika wymieniono - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 81.30.10.0 - "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako czynny zarejestrowany podatnik VAT. Działalność usługowa Wnioskodawcy związana jest między innymi z zagospodarowaniem terenów zieleni oraz wszelkimi pozostałymi pracami pomocniczymi.

Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym ma wykonać umowę, która będzie podpisana z Burmistrzem, gdzie przedmiotem umowy będzie wykonanie projektu pod nazwą "Zagospodarowanie Parku oraz utworzenie terenów zielonych w B" w ramach Programu Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020, Oś priorytetowa II Ochrona Środowiska w tym adaptacja do zmian klimatu, Działanie 2.5 Poprawa jakości środowiska miejskiego.

Przedmiot umowy obejmuje czynności opisane w zdarzeniu przyszłym zapytania w punktach od A do D.

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę wymienione w punkcie A, obejmują w szczególności takie czynności jak; niwelacja terenu, wycinka wybranych drzew, oczyszczenie stawów wraz z obsadzeniem ich roślinnością wodną, zabezpieczenie skarp poprzez wysadzenie ich roślinnością, wykonanie wyspy dla ptaków wodnych, założenie zieleni poprzez posadzenie drzew, krzewów, założenie łąk kwiatowych klombów i trawników.

Spółka wymienione powyżej usługi, które będzie wykonywała w ramach realizacji umowy, sklasyfikowała do grupowania PKWiU nr 81.30.1 jako "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".

Wnioskodawca kwalifikując wykonane prace do grupowania PKWiU 81.30.1 kierował się przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1, z późn. zm.).

Pomimo, że przepisy te nie regulują wprost kwestii czynności złożonych to, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 26 lutego 1999 r. w sprawie C-349/98 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04, czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksowa usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie orzekł w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financni reditelstvi v Usti nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedyne wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W analizowanej sprawie uznać należy, że poszczególne czynności świadczone przez Wnioskodawcę wymienione w punkcie A opisu zdarzenia przyszłego są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego polegającego na zagospodarowaniu terenów zieleni w ramach umowy na wykonanie projektu pod nazwą "Zagospodarowanie Parku oraz utworzenie terenów zielonych w B".

W konsekwencji uznać należy, że w odniesieniu do wyżej wymienionych czynności mamy do czynienia z usługą kompleksową świadczoną przez Wnioskodawcę polegającą na zagospodarowaniu i utrzymaniu terenów zieleni. Wszystkie wymienione wyżej czynności podejmowane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z usługą zagospodarowania terenów zieleni, tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. W związku z tym, winny być opodatkowane jako jedna usługa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni i opodatkowana stawką podatku od towarów i usług 8%.

Natomiast czynności wymienione. w opisie zdarzenie przyszłego, w punktach od B do D, takie jak roboty drogowe, roboty wodno-kanalizacyjne i roboty elektryczne, nie składają się na kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także zarówno z formalnego, jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. W związku z tym, usługi wymienione w punktach od B do D winny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 23%.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 1462-IPPP3.4512.140.2017.2.PC z 18 maja 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do wykonywanych czynności wymienionych w pkt A opisu sprawy oraz

* prawidłowe - w odniesieniu do wykonywanych czynności wymienionych w pkt od B do D opisu sprawy.

Na wstępie trzeba zauważyć, że podczas określania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce dostawy lub świadczenia znajduje się na terytorium kraju, istotne jest jej właściwe sklasyfikowanie zgodnie z symbolem PKWiU. Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację, tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tzn. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W przypadku trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Należy zaznaczyć, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, niniejszą interpretację wydano, opierając się na grupowaniu PKWiU wskazanym przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanych we wniosku czynności), wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Ww. klasyfikację, na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. , poz. 1676), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.

Według art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy - w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%", pod pozycją 176 tego załącznika wymienione zostały - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

W tym miejscu wskazać należy, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

o przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,

o przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

o na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

o przy budynkach przemysłowych i handlowych,

b. zieleni:

o budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

o autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

o terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),

o wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

Natomiast grupowanie to nie obejmuje:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 21 września 2018 r. złożył ofertę na wykonanie zadania pn. "Zagospodarowanie Parku oraz utworzenie terenów zielonych w B". Przedmiot zamówienia obejmuje w szczególności wykonanie następujących prac:

A. Prace związane z urządzeniem zieleni, w tym:

1. Założenie zieleni - drzewa,

2. Założenie zieleni - krzewy,

3. Założenie zieleni - łąki naturalistyczne,

4. Założenie zieleni - łąki kwietne,

5. Założenie zieleni - klomby kwiatowe,

6. Założenie zieleni - trawniki pielęgnowane,

7. Remont i regulacja linii brzegowej istniejących stawów (oczyszczanie oraz odmulenie) z obsadzeniem roślinnością wodną i szuwarami,

8. Budowa pływającej wyspy wraz z drewnianym domkiem dla ptaków nadwodnych, dostawa domków dla owadów, domków dla kotów, kaczkomatu (automatu sprzedażowego z karmą dla dzikich kaczek),

9. Usunięcie drzew, samosiewów i przerośniętych krzewów,

10. Umocnienie skarpy i zabezpieczenie jej przed osuwaniem poprzez obsadzenie oraz prace arborystyczne (w tym wzmocnienie skarpy poprzez zastosowanie geokraty).

B. Roboty drogowe, w tym:

1. Rozbiórka istniejącej nawierzchni chodnika z kostki brukowej betonowej,

2. Budowa nawierzchni głównej alei parku z kostki betonowej szlachetnej oraz placów wejściowych do parku,

3. Budowa nawierzchni ścieżki spacerowej z kostki brukowej betonowej,

4. Budowa nawierzchni ścieżki rowerowo-rolkowej z kostki brukowej betonowej,

5. Budowa ścieżki spacerowej rekreacyjnej o nawierzchni żwirowo-gliniasto-cementowej z budową mostków murowanych.

C. Roboty wodno-kanalizacyjne.

D. Roboty elektryczne.

Jak wskazał Wnioskodawca, świadczona przez niego usługa ma charakter kompleksowy i będzie realizowana w całości przez Spółkę. Usługa ta zmierza do zagospodarowania terenu zielonego i osiągnięcie konkretnego rezultatu, tj. utworzenie kompleksów publicznej zieleni miejskiej. Wnioskodawca ma wykonać umowę, która będzie podpisana z Burmistrzem B, gdzie przedmiotem umowy będzie wykonanie projektu pod nazwą "Zagospodarowanie Parku oraz utworzenie terenów zielonych w B" w ramach Programu Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020, Oś priorytetowa II Ochrona Środowiska w tym adaptacja do zmian klimatu, Działanie 2.5 Poprawa jakości środowiska miejskiego. Na wniosek złożony przez Spółkę, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego udzielił odpowiedzi, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.1. Jednak w zakres wykonywanych prac przy realizacji usługi wchodzą takie czynności, które stanowią odrębne od usługi zagospodarowania terenów prace, wymienione w części B, C, i D opisu stanu faktycznego.

Na tle powyższego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania właściwej stawki podatku dla kompleksowej usługi, na którą składają się prace wymienione w pkt A opisu sprawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz na wykonanie dodatkowych prac wymienionych w pkt od B do D opisu sprawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Odnosząc się do wątpliwości Spółki w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ścisłe powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. I FSK 2105/13).

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w konfrontacji z powołanymi przepisami prawa oraz z wnioskami płynącymi z powołanych orzeczeń prowadzi do wniosku, że do całości wykonywanych czynności nie znajdzie zastosowania obniżona stawka podatku od towarów i usług, bowiem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia wyłącznie z kompleksową usługą związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że oprócz usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni wskazanych w pkt A opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy również dodatkowe czynności, tj. roboty drogowe, roboty wodno-kanalizacyjne oraz roboty elektryczne, wskazane w pkt od B do D opisu sprawy. Jak wskazał Zainteresowany, w zakres świadczonych prac przy realizacji usługi zagospodarowania terenu zielonego i osiągnięcia konkretnego rezultatu, tj. utworzenia kompleksów publicznej zieleni miejskiej wchodzą także czynności, które stanowią odrębne od usługi zagospodarowania terenów prace.

Wskazać należy, że obniżona do 8% stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie do czynności związanych z realizacją zadania dotyczącego zagospodarowania terenów zielonych, natomiast pozostałe czynności związane np. z robotami budowlanymi, zakupem i montażem małej architektury wyłączone są z możliwości stosowania stawki obniżonej. Obniżoną do 8% stawkę podatku VAT można zastosować także do tych czynności, które stanowią drobne prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, a które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 (np. remont i regulacja linii brzegowej istniejących stawów, umocnienie skarpy i zabezpieczenie jej przed osuwaniem poprzez obsadzenie oraz prace arborystyczne).

Zatem, roboty budowlane, zakup i montaż tzw. małej architektury powinny być wyłączone z kompleksowej usługi i opodatkowane stawką podstawową.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.) - przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane - przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z ustawy prawo budowlane wynika także, że budowa obiektów małej architektury nie wymaga pozwolenia na budowę.

Odnosząc powyższe do opisu czynności wskazanych przez Wnioskodawcę w pkt A ppkt 8 opisu sprawy należy przyjąć, że budowa pływającej wyspy wraz z drewnianym domkiem dla ptaków oraz dostawą domków dla owadów, domków dla kotów i kaczkomatu, z uwagi na odmienny od usług zagospodarowania terenów zielonych charakter, powinna zostać wyłączona z zastosowania stawki obniżonej.

Podobnie roboty drogowe, roboty wodno-kanalizacyjne oraz elektryczne, które jak wskazała Spółka, realizowane będą w ramach odrębnych prac, z uwagi na fakt braku ścisłego związania z usługą zagospodarowania terenów zielonych, będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Podsumowując powyższą analizę przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanego stanu prawnego tut. organ wskazuje, że:

Ad. 1

Kompleksowa usługa zagospodarowania terenów zielonych wskazana w punkcie A opisu sprawy (mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 81.30.1 - jako "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni") będzie podlegała opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy, z wyłączeniem czynności: budowy pływającej wyspy wraz z drewnianym domkiem dla ptaków oraz dostawą domków dla owadów, domków dla kotów i kaczkomatu (pkt A ppkt 8 opisu sprawy), które to czynności będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W tym zakresie oceniając całościowo uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ad. 2

Natomiast - jak słusznie wskazano - czynności wymienione w punktach od B do D, dla których ze względu na ich charakter stawka obniżona nie będzie miała zastosowania, Wnioskodawca powinien zastosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Zaznacza się, że w myśl art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej - przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.