0112-KDIL1-1.4012.75.2018.2.MJ - Przekazywanie kart przedpłaconych - opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) oraz w dniu 20 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy przekazanie kart przedpłaconych z kodem przez spółkę B do spółki C podlega opodatkowaniu oraz czy kwoty otrzymane od Spółki C w związku ze stwierdzeniem braków w kartach stanowią wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy przekazanie kart przedpłaconych z kodem przez spółkę B do spółki C podlega opodatkowaniu oraz czy kwoty otrzymane od Spółki C w związku ze stwierdzeniem braków w kartach stanowią wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu. Wniosek został uzupełniony w dniu 16 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 20 kwietnia 2018 r. o pełnomocnictwo dla osoby występującej w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uczestnicy transakcji

Wnioskodawca będzie brał udział transakcji, w której wystąpią łącznie cztery podmioty. Będzie to: spółka A, spółka B (Wnioskodawca), spółka C oraz spółka D. Spółka A jest spółką akcyjną. Spółka A prowadzi działalność jako biuro informacji gospodarczej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych (dalej w skrócie u.u.i.g.). Zgodnie z ustawą udostępnianie informacji gospodarczych osobom trzecim nieoznaczonym w chwili przeznaczania tych informacji do udostępniania następuje wyłącznie za pośrednictwem biura informacji gospodarczej (art. 4 u.u.ig.). Przedmiotem działalności biura informacji gospodarczej jest pośrednictwo w udostępnianiu informacji gospodarczych, polegające na przyjmowaniu informacji gospodarczych od wierzycieli, przechowywaniu i ujawnianiu tych informacji (art. 7 ust. 1 u.u.i.g.). Biuro informacji gospodarczych może również w ograniczonym zakresie świadczyć inne wskazane w u.u.i.g. usługi, ale nie może sprzedawać towarów (z wyjątkiem ewentualnie transakcji związanych z zarządzaniem majątkiem Biura) (art. 7 ust. 2 i 3 u.u.i.g.). Biuro informacji gospodarczych nie może powierzyć innym podmiotom wykonywania czynności związanych z przedmiotem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 2 u.u.i.g., z wyjątkiem innych biur oraz instytucji utworzonych na podstawie przepisów prawa bankowego (art. 7 ust. 4 u.u.i.g,). Spółka B jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka B należy do grupy podmiotów powiązanych, do której należy również spółka A. Działalność spółki B wobec spółki A polega m.in. na poszukiwaniu klientów zainteresowanych współpracą z innymi podmiotami z grupy oraz na pośredniczeniu w zawieraniu umów między tymi klientami a innymi podmiotami z grupy. Spółka B ma podpisaną umowę ze spółką A, na podstawie której jest uprawniona do podejmowania działań zmierzających do poszukiwania klientów zainteresowanych skorzystaniem z usług świadczonych przez spółkę A. Spółka C jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka C ma podpisaną umowę o współpracy ze spółką D. Na podstawie tej umowy spółka C może wykorzystywać placówki i pracowników spółki D do sprzedaży towarów lub usług. Spółka D jest spółką akcyjną. Spółka D prowadzi działalność jako operator pocztowy na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. Spółka D dysponuje siecią placówek pocztowych w całym kraju oraz zatrudnia kilkadziesiąt tysięcy pracowników odpowiedzialnych za doręczanie przesyłek pocztowych. Spółka D może również prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów lub usług innych niż związane z działalnością pocztową. Spółka B, spółka C i spółka D nie mają statusu biura informacji gospodarczych oraz nie są podmiotami utworzonymi na podstawie przepisów prawa bankowego, a tym samym nie mogą wykonywać działalności i świadczyć usług związanych z udostępnianiem informacji gospodarczych. Wszyscy uczestnicy transakcji - spółka A, spółka, B, spółka C i spółka D - są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Oferowany produkt

Spółka A oferuje klientom produkt S. Klientami mogącymi skorzystać z tego produktu S są wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, ale korzystające z produktu S poza zakresem swojej działalności (konsumenci). Produkt S stanowi formę udostępniania informacji gospodarczych, o których mowa w przepisach u.u.i.g. W związku z tym usługa w zakresie produktu S może być wykonywana wyłącznie przez spółkę A, jako biuro informacji gospodarczych. W ramach produktu S spółka A świadczy w szczególności usługę związaną z informowaniem klienta o dotyczących go informacjach gospodarczych (np. w zakresie zgromadzonych na jego temat informacji gospodarczych czy w zakresie tego kto sprawdzał klienta w biurze informacji gospodarczych). Zawarcie umowy pomiędzy spółką A i klientem oraz świadczenie przez spółkę A usług w zakresie produktu S odbywa się drogą elektroniczną. Klient musi się zarejestrować na stronie internetowej za pośrednictwem strony internetowej korzysta z usługi spółki A. W celu zwiększenia sprzedaży produktu S spółka A zamierza wykorzystywać karty przedpłacone z kodem. Karta to dokument lub inny nośnik zawierający unikalny kod umożliwiający rejestrację klienta w serwisie internetowym produktu S i korzystanie z usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S. Klient zainteresowany skorzystaniem z produktu S będzie mógł zakupić kartę przedpłaconą. Karta będzie zawierała unikalny kod, na podstawie którego klient będzie mógł zalogować się na stronie internetowej produktu S. Po dokonaniu weryfikacji tożsamości klient będzie mógł skorzystać z usługi oferowanej w ramach produktu S. Zakup karty przedpłaconej z kodem oznacza, że klient dokonał z góry zapłaty za dostęp do usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S na określony czas (z reguły rok), natomiast do zawarcia umowy pomiędzy spółką A a klientem dochodzi w momencie akceptacji przez klienta stosownych regulaminów. Spółka A przewiduje istnienie różnych rodzajów kart przedpłaconych z kodem. Każdy rodzaj karty będzie obejmował inny zakres usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S i będzie miał inną cenę sprzedaży. Jednak w każdym przypadku, niezależnie od rodzaju karty, klient będzie uprawniony do skorzystania z usług wyłącznie w ramach produktu S. Po zakupie karty klient nie będzie mógł zmienić nabywanego świadczenia (nie będzie mógł skorzystać z innych usług niż usługi oferowane w ramach produktu S). Świadczenie usług w ramach produktu S podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (obecnie 23%).

Przebieg transakcji

Spółka A ma zawartą umowę ze spółką B na podstawie której spółka B podejmuje działania zmierzające do zwiększenia sprzedaży produktu S (tzn. zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S). W związku z tym spółka A zleci spółce B wyemitowanie kart przedpłaconych z kodem, które będą umożliwiały skorzystanie z usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S. Spółka B będzie otrzymywała od spółki A wynagrodzenie za świadczone usługi związane ze zwiększaniem sprzedaży produktu S, w tym za wyemitowanie kart przedpłaconych z kodem. W celu dystrybucji kart z kodem przedpłaconych spółka B zawrze umowę o współpracy ze spółką C. Spółka C jest bowiem podmiotem, który na podstawie odrębnego porozumienia jest uprawniony do wykorzystywania placówek i pracowników spółki D do sprzedaży towarów lub usług. Z kolei spółka D, będąca operatorem pocztowym, dysponuje siecią placówek pocztowych w całym kraju oraz zatrudnia kilkadziesiąt tysięcy pracowników odpowiedzialnych za doręczanie przesyłek pocztowych, co umożliwia dotarcie do potencjalnych klientów zainteresowanych nabyciem kart przedpłaconych z kodem. Przedmiotem umowy o współpracy zawartej pomiędzy spółką B i spółką C jest wykonywanie przez spółkę C działalności akwizycyjnej. Przez działalność akwizycyjną należy rozumieć m.in. wszelką zgodną z obowiązującym prawem działalność zmierzającą do sprzedaży kart przedpłaconych z kodem umożliwiających skorzystanie z usług w ramach produktu S. Spółka C, mając na uwadze porozumienie zawarte ze spółką D, może upoważnić pracowników i współpracowników spółki D do sprzedaży kart przedpłaconych z kodem w placówkach pocztowych spółki D lub w innym miejscach. Karty przedpłacone z kodem będą przekazywane przez spółkę B do spółki C. Przekazanie będzie miało miejsce w celu dokonania ich sprzedaży w imieniu spółki A i będzie dokonywane bez wynagrodzenia. Następnie karty przedpłacone z kodem będą przekazywane przez spółkę C do spółki D. Przekazanie będzie miało miejsce w celu dokonania ich sprzedaży w imieniu spółki A i będzie dokonywane bez wynagrodzenia. Spółka D, korzystając ze swojej sieci placówek pocztowych oraz ze swoich pracowników, będzie sprzedawała klientom karty przedpłacone z kodem. Sprzedaż będzie dokonywana w imieniu spółki A. Sprzedaż kart przedpłaconych z kodem na rzecz klientów będzie miała miejsce za wynagrodzeniem (umowa o współpracy zawarta między spółką B i spółką C będzie zawierała cennik sprzedaży poszczególnych rodzajów kart przedpłaconych z kodem). Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem będą przekazywane przez spółkę D w całości, bez dokonywania jakichkolwiek potrąceń:

* do spółki C, która będzie je przekazywała do spółki B, która następnie będzie je przekazywała do spółki A, albo

* bezpośrednio do spółki B, która następnie będzie je przekazywała do spółki A.

Na podstawie umowy o współpracy z tytułu wykonanej usługi spółce C przysługuje od spółki B wynagrodzenie składające się z:

* opłaty startowej (określonej kwoty płatnej w związku z zawarciem umowy i uwzględniającej wyłączność na sprzedaż produktu S i produktów o podobnym charakterze w placówkach spółki D),

* prowizji (liczonej jako procent wartości kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez spółkę D).

Obciążenie za braki

W związku z zawartą umową o współpracy spółka B będzie przekazywała spółce C karty przedpłacone z kodem. Karty będą przekazywane bez wynagrodzenia, w celu dokonania ich sprzedaży w imieniu spółki A. W przyszłości mogą wystąpić sytuacje w których stwierdzone zostaną braki w kartach przedpłaconych z kodem przekazanych do spółki C. Za braki w kartach przedpłaconych z kodem rozumie się sytuacje, w których karta o konkretnym numerze identyfikacyjnym została wydana spółce C przez spółkę B, ale:

* karta ta nie została wykazana w miesięcznych zestawieniach sprzedanych kart, a kod z tej karty został wykorzystany przez klienta (tzn. klient zarejestrował się na stronie internetowej produktu S z wykorzystaniem unikalnego kodu z tej karty), albo

* karta ta nie została wykazana w miesięcznych zestawieniach sprzedanych kart oraz nie została wykazana w inwentaryzacji stanów magazynowych kart przedpłaconych z kodem znajdujących się w spółce C lub w spółce D, która będzie przeprowadzana raz na kwartał lub na prośbę jednej ze stron.

Należy wskazać, że przyczyny braków w kartach przedpłaconych z kodem mogą być różne (np. karta została sprzedana przez pracownika spółki D, ale nie została wykazana w zestawieniu sprzedanych kart, wbrew zapisom umowy pracownik spółki D podarował kartę bez pobierania płatności, nastąpiło zgubienie karty w spółce D, nastąpiła kradzież karty). Spółka B i spółka C nie będą analizowały przyczyny braków. Nie będzie również praktykowane dochodzenie zapłaty za kartę od klienta, który wykorzystał kod z tej karty i zarejestrował się na stronie internetowej produktu S, ponieważ taki klient może nie mieć nic wspólnego z powstaniem braków w kartach w spółce C. W razie stwierdzenia braków w kartach przedpłaconych z kodem, niezależnie od ich przyczyny, spółka C zapłaci na rzecz spółki B kwotę odpowiadającą iloczynowi brakujących kart przedpłaconych z kodem i wartości poszczególnych rodzajów tych kart wynikającej z cennika, Środki pieniężne uzyskane przez spółkę B od spółki C w związku ze stwierdzeniem braków w kartach przedpłaconych z kodem będą następnie w całości przekazywane przez spółkę B do spółki A.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że karta przedpłacona z kodem, którą wyemituje Wnioskodawca będzie uprawniała do zakupu konkretnej usługi (obejmującej zespół czynności wchodzących w skład produktu S). Nabycie karty przedpłaconej z kodem oznacza umożliwienie nabywcy skorzystania ze wszystkich czynności wchodzących w skład produktu S. Tym samym nabywca będzie mógł skorzystać ze wszystkich czynności objętych usługą, ale decyzja o tym czy i z których czynności skorzysta należy wyłącznie do nabywcy. Cena sprzedaży karty przedpłaconej z kodem będzie niezależna od tego czy i z których czynności wchodzących w skład produktu S skorzysta nabywca. Również rodzaj usługi i właściwa dla niej stawka podatku będą niezależne od tego czy i z których czynności wchodzących w skład produktu S skorzysta nabywca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przekazanie kart przedpłaconych z kodem przez spółkę B do spółki C stanowi dostawę towarów albo świadczenie usług podlegającą opodatkowaniu na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług?

2. Czy obciążenie spółki C przez spółkę B kwotą za braki w kartach przedpłaconych z kodem stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów albo świadczenie usług, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.). Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7". Przedmiot opodatkowania podatkiem VAT został określony bardzo szeroko. Ogólnie można stwierdzić, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju albo odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wnioskodawca uważa jednak, że przekazanie kart przedpłaconych z kodem nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT, ponieważ nie będzie stanowiło ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług. Karta przedpłacona z kodem to dokument lub inny nośnik zawierający unikalny kod umożliwiający rejestrację klienta w serwisie internetowym i korzystanie z usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S. Karta jest rodzajem bonu albo vouchera, który umożliwia skorzystanie z usług świadczonych przez spółkę A. Przekazanie karty przedpłaconej z kodem nie będzie jednak dostawą towarów albo świadczeniem usług. Karta jest bowiem tylko dokumentem uprawniającym do nabycia wskazanego świadczenia. Jest to jedynie swoisty znak legitymacyjny/dowód uprawniający jego nabywcę do odbioru określonego świadczenia, tj. skorzystania z usług w ramach produktu S. Karta sama w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, nie stanowi więc ona autonomicznego świadczenia. Dlatego też karta nie mieści się w definicji towaru, jak i w definicji usługi w rozumieniu u.p.t.u., a jedynie jest dokumentem uprawniającym do uzyskania określonej usługi za kwotę wskazaną na tym dokumencie. W konsekwencji zatem, sama czynność przekazania kart nie powinna być utożsamiana z dostawą towaru albo świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.15.2017.2.MG), w której stwierdzono: "W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "vouchera". Niemniej jednak należy wskazać, że voucher jest jedynie znakiem legitymacyjnym - dowodem uprawniającym do odbioru określonego świadczenia - wskazanego towaru lub usługi. W świetle powyższego, a także przywołanego wcześniej przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, voucher, nie mieści się w definicji towaru jak i w definicji usług w rozumieniu ww. przepisu ustawy lecz w przedmiotowej sprawie będzie jedynie dokumentem uprawniającym do skorzystania przez klienta z określonej liczby bezpłatnych badań lekarskich oraz do skorzystania z określonej niższej ceny wizyty lekarskiej. Voucher zastępuje zatem środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary lub usługi, natomiast wydanie tego vouchera nastąpi w zamian za dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez klienta na rzecz Wnioskodawcy. Konsekwentnie zatem, czynności sprzedaży voucherów na usługi medyczne klientom nie można utożsamiać z dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonania wpłaty środków pieniężnych przez nabywcę na rzecz Wnioskodawcy, a w konsekwencji wydania vouchera nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością". Stanowisko, że przekazanie lub sprzedaż bonów, voucherów i kart przedpłaconych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT potwierdza również m.in.: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP2,4512.41.2017.2.BW), interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.1060.2016.1.BS), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2017 r. (sygn. 2461 IBPP1.4512.748.2016.2.MG), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lutego 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-925/15/WN), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia 2015 r. (sygn. ILPP5/443-254/14-6/KG). Reasumując: przekazanie kart przedpłaconych z kodem przez spółkę B do spółki C nie stanowi dostawy towarów albo świadczenia usług na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

Ad 2

Zgodnie ze wskazanym już art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7". Obciążenie spółki C przez spółkę B kwotą za braki w kartach przedpłaconych z kodem nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania pierwszego przekazanie kart przedpłaconych z kodem nie stanowi dostawy towarów. Karty przedpłacone z kodem nie są towarem, ponieważ zaspokajają żadnych potrzeb i nie stanowią autonomicznego świadczenia, ale są jedynie dokumentem uprawniającym do uzyskania określonej usługi. Z tego względu obciążenie kwotą za braki w kartach przedpłaconych z kodem nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów. Obciążenie spółki C przez spółkę B kwotą za braki w kartach przedpłaconych z kodem nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem żadna usługa, którą spółka B świadczy na rzecz spółki C, za którą to usługę spółka B mogłaby obciążyć wynagrodzeniem spółkę C. W oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można wskazać na warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby czynności były uznane odpłatne świadczenie usług. Spełnione muszą być łącznie następujące warunki: a) musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy, b) usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta); oznacza to, że usługa musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy, c) musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę; istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą. Powyższe warunki w omawianym zdarzeniu przyszłym nie będą spełnione. Nie będzie istniała żadna usługa (żadne świadczenia spółki B na rzecz spółki C), z którą można by łączyć zapłatę za braki w kartach przedpłaconych z kodem. Skoro nie istnieje usługa i nie można powiązać wynagrodzenia z wykonaną usługą, to na gruncie podatku VAT nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Reasumując: obciążenie spółki C przez spółkę B kwotą za braki w kartach przedpłaconych z kodem nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów albo świadczenie usług, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także przekazanie lub zużycie towarów oraz wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, usługa jest transakcją gospodarczą opartą na konkretnym stosunku zobowiązaniowym, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia, odnoszący konkretną wymierną korzyść. Przy czym istotne jest aby pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem związek miał na tyle wyraźny charakter aby można było powiedzieć, że jest to wynagrodzenie za konkretne świadczenie.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przekazanie kart przedpłaconych z kodem przez spółkę B do spółki C stanowi dostawę towarów albo świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją wskazaną w "Małym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Dla rozpoznania przedmiotowej sprawy konieczne jest skonfrontowanie przepisów polskiej ustawy z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 62-66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., w której powielono rozwiązania przyjęte w analizowanym zakresie w art. 10 VI Dyrektywy.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough Development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT (tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)), nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że " (...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone".

Na podstawie powyższego wyroku TSUE można wysunąć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

* konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

* w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Istotne zatem dla uznania wpłaty jako zaliczki, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, jest ustalenie, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłego świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Jak wskazał Wnioskodawca, każdy rodzaj karty będzie obejmował inny zakres usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S i będzie miał inną cenę sprzedaży. Jednak w każdym przypadku, niezależnie od rodzaju karty, klient będzie uprawniony do skorzystania z usług wyłącznie w ramach produktu S. Po zakupie karty klient nie będzie mógł zmienić nabywanego świadczenia (nie będzie mógł skorzystać z innych usług niż usługi oferowane w ramach produktu S).

Karty przedpłacone z kodem będą przekazywane przez spółkę B do spółki C. Przekazanie będzie miało miejsce w celu dokonania ich sprzedaży w imieniu spółki A i będzie dokonywane bez wynagrodzenia. Następnie karty przedpłacone z kodem będą przekazywane przez spółkę C do spółki D. Przekazanie będzie miało miejsce w celu dokonania ich sprzedaży w imieniu spółki A i będzie dokonywane bez wynagrodzenia. Spółka D, korzystając ze swojej sieci placówek pocztowych oraz ze swoich pracowników, będzie sprzedawała klientom karty przedpłacone z kodem. Sprzedaż będzie dokonywana w imieniu spółki A. Sprzedaż kart przedpłaconych z kodem na rzecz klientów będzie miała miejsce za wynagrodzeniem (umowa o współpracy zawarta między spółką B i spółką C będzie zawierała cennik sprzedaży poszczególnych rodzajów kart przedpłaconych z kodem). Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem będą przekazywane przez spółkę D w całości, bez dokonywania jakichkolwiek potrąceń:

* do spółki C, która będzie je przekazywała do spółki B, która następnie będzie je przekazywała do spółki A, albo

* bezpośrednio do spółki B, która następnie będzie je przekazywała do spółki A.

W związku z powyższym, otrzymanie płatności od klienta - osoby fizycznej - na poczet konkretnej transakcji czyli w zamian za skonkretyzowane świadczenie będzie stanowić zaliczkę o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Natomiast skoro Podmiot D będzie sprzedawał karty przedpłacone w imieniu i na rzecz spółki A, to obowiązek podatkowy od tych środków pieniężnych powstanie z dniem ich otrzymania przez Podmiot D.

Przekazanie podmiotowi A środków pieniężnych, które spółka D otrzyma od klientów, może bowiem nastąpić w dowolnym momencie, jedynie strony transakcji umawiają się, że środki te będą przekazywane zbiorczo (np. za okresy miesięczne). Powyższe jednak nie może wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Podmiot D, pobierając od klienta należność za kartę przedpłaconą, otrzymuje w rzeczywistości zaliczkę w imieniu i na rzecz Podmiotu A - należy więc przyjąć, że zaliczkę tę otrzymał Podmiot A, w zastępstwie którego działa Podmiot D.

Jak zatem wynika z powyższej analizy - przekazanie kart przedpłaconych pomiędzy Spółką B i C będzie następowało w celu ich dalszej sprzedaży przez Spółkę D w imieniu spółki A i będzie dokonywane bez wynagrodzenia. Umowa o świadczenie usług w ramach produktu S będzie zawierana natomiast pomiędzy spółką A i klientem. Usługa w zakresie produktu S będzie wykonywana wyłącznie przez spółkę A na rzecz nabywcy.

Jak wskazano powyżej czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W przypadku przekazania kart przedpłaconych pomiędzy spółkami B i C powyższy warunek nie będzie spełniony. Nie sposób uznać, że Spółka C otrzymując karty od Wnioskodawcy, które następnie przekaże do sprzedaży Spółce D, uzyska z tego tytułu czynności korzyść majątkową.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przekazanie kart przedpłaconych z kodem przez spółkę B do spółki C nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy obciążenie spółki C przez spółkę B kwotą za braki w kartach przedpłaconych z kodem stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów albo świadczenie usług, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano, na gruncie ustawy o VAT usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stanowi takie świadczenie, dla którego istnieje bezpośredni odbiorca odnoszący wymierną korzyść z usługi (pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a beneficjentem tej usługi dochodzi więc do świadczenia wzajemnego). Ponadto, aby dana usługa była objęta podatkiem VAT, to związek między płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, również w tej sytuacji nie zostanie wykonana żadna czynność pomiędzy C i B z którą można by łączyć zapłatę za braki w kartach przedpłaconych z kodem.

Przekazanie podmiotowi A środków pieniężnych, które spółka B (Wnioskodawca) otrzyma od spółki C stanowi w rzeczywistości przekazanie wynagrodzenia wpłaconego przez osobę trzecią (spółkę C) z tytułu czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz spółki A a nie wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei sam transfer pieniędzy na gruncie ustawy VAT nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Reasumując należy stwierdzić, że obciążenie spółki C przez spółkę B kwotą za braki w kartach przedpłaconych z kodem nie będzie stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów albo świadczenie usług pomiędzy tymi podmiotami, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać również za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Tut. organ informuje także, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.