0112-KDIL1-1.4012.725.2018.1.MW - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z użytkowaniem basenu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 10 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania bezpłatnego wstępu na Basen - jest prawidłowe;

* opodatkowania płatnego wstępu na Basen, niekorzystającego ze zwolnienia - jest prawidłowe;

* prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi dotyczącymi Basenu, według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie odpłatnie udostępniana - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W latach 2016-2018 Gmina zrealizowała inwestycję (dalej: Inwestycja lub Basen). W ramach projektu powstał obiekt sportowy przynależący do budynku Szkoły, w którym znajduje się m.in.:

* basen o wymiarach: długość: xx m, szerokość: xx m i głębokość: od xx m do xx m,

* brodzik dla najmłodszych,

* jacuzzi,

* sauna sucha,

* szatnie wraz z zapleczem technicznym.

W związku z Inwestycją, Gmina otrzymywała od wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, m.in. z tytułu nabycia usług projektowych, wykonania prac budowlanych, nadzoru inwestorskiego, itp. Wartość Inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto.

Powstały w ramach Inwestycji obiekt jest własnością Gminy i zarządzany jest przez Szkołę (jest w trwałym zarządzenie Szkoły). Szkoła jest jednostką budżetową Gminy, która od 1 stycznia 2017 r. w związku z tzw. centralizacją rozliczeń VAT w samorządach, wspólnie z Gminą rozlicza się dla celów VAT. Wszelkie czynności podlegające ustawie o VAT wykonywane przez Szkołę są rozliczane dla celów VAT przez Gminę.

Po wykonaniu Inwestycji i od momentu oddania jej do użytkowania, Gmina przyjęła regulamin korzystania z Basenu stanowiący załącznik do uchwały Rady Miejskiej z dnia 29 maja 2018 r. (dalej: Regulamin).

Zgodnie z Regulaminem, Basen czynny jest w dniach nauki szkolnej od 7.00 do 21.00. Godziny otwarcia basenu w weekendy i święta to 12.00-20.00. Basen nie jest czynny w nocy, co jest sytuacją całkowicie zrozumiałą. Analogicznie jak większość sklepów, biur, innych punktów usługowych, etc. obiekty w nocy są zazwyczaj nieczynne. W praktyce mogą zdarzyć się również przypadki losowe, jak np. różnego rodzaju awarie uniemożliwiające udostępnianie Basenu zgodnie z Regulaminem.

Wnioskodawca, wykorzystuje Basen w dwojaki sposób:

A. nieodpłatnie - w dni nauki szkolnej od 7.00 do 16.00 - na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczącej się w gminnych jednostkach oświatowych oraz innych placówkach oświatowych z terenu Gminy, a także na zawody i turnieje międzyszkolne, gminne, powiatowe, etc.

B. odpłatnie - poza godzinami zajęć szkolnych oraz zawodów sportowych (od poniedziałku do piątku od 16.00 do 21.00 oraz w weekendy i święta zasadniczo od 12.00 do 20.00) - zainteresowanym podmiotom zewnętrznym tj. osobom fizycznym i grupom zorganizowanym.

Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej na Basenie Krytym w Szkole wprowadzono cennik korzystania z Basenu (dalej: Cennik). W Cenniku uwzględniono opłatę za wstęp na Basen dla osób indywidualnych w ramach biletu normalnego, ulgowego oraz rodzinnego. Przewidziano, że dzieci do lat 3 mogą korzystać z obiektu nieodpłatnie, jednakże wyłącznie pod nadzorem opiekuna, który opłacił wstęp na Basen. Dodatkowo, Cennik uwzględnia opłaty na klientów grupowych (osobno dla młodzieży szkolnej i pozostałych grup zorganizowanych), a także wprowadza opłaty za zakup karnetów. Odrębne płatności zostały wprowadzone w stosunku do korzystania z sauny.

Gmina zaznacza, iż w drodze uchwały Rady Miejskiej z dnia 28 czerwca 2018 r., uchylono uchwałę Rady Miejskiej. W jej miejsce wydano zarządzenie Dyrektora Szkoły z dnia 2 lipca 2018 r., określające m.in. Cennik (analogiczne regulacje jak w ww. uchwale). Była to kwestia techniczna, bowiem uznano, że skoro obiekt jest w trwałym zarządzie Szkoły, to wysokość opłat za jego udostępnianie powinno określać Zarządzenie Dyrektora Szkoły a nie uchwała Rady Miejskiej.

Wykorzystywanie Basenu w pewnym zakresie również do odpłatnego udostępniania było przewidziane przez Gminę jeszcze przed rozpoczęciem Inwestycji, co potwierdza chociażby treść złożonego wniosku o dofinansowanie Inwestycji.

Świadczone w związku z funkcjonowaniem Basenu odpłatne czynności (dokonywane za pośrednictwem Szkoły) polegające w szczególności na odpłatnym umożliwianiu wstępu do przedmiotowego obiektu, Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7.

Ponadto, od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, Gmina (poprzez Szkołę) ponosi także wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości, usług sprzątania, konserwacji oraz wyposażenia. Przedmiotowe wydatki bieżące są dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których Basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie (wykorzystywany do działalności A) oraz liczbę godzin, w których wstęp na Basen jest odpłatny (wykorzystywany do działalności B). Tym samym, zdaniem Gminy, istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania Basenu do działalności gospodarczej właśnie w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. Przy czym przez działalność gospodarczą, zdaniem Gminy, należy rozumieć wyłącznie faktycznie odpłatne zapewnienie wejścia na Basen. Podkreślenia również wymaga, iż w pozostałym czasie - tj. wówczas, gdy Basen jest zamknięty lub nie jest udostępniany ani odpłatnie ani nieodpłatnie - obiekt ten nie służy żadnej działalności (ani działalności A ani działalności B).

Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania Basenu do działalności gospodarczej, zdaniem Gminy, przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na Basen był odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin wykorzystywania Basenu do działalności A i B (suma godzin, w których Basen był rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz godzin, w których Basen był rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony).

Przykładowo, jeżeli w danym roku Basen byłby nieodpłatnie udostępniony przez 1,5 tys. godzin, natomiast przez 500 godzin Gmina zapewniałaby odpłatny wstęp na Basen - oznaczałoby to, że Basen był wykorzystywany w ramach działalności Gminy przez 2 tys. godzin. Natomiast udział godzinowy odpłatnego wstępu w całości działalności Basenu kształtowałby się na poziomie 25% (500 / 2.000 = 0,25).

W opinii Gminy, proporcja ustalona w powyższy sposób, tj. faktyczny udział godzinowy, powinna zostać zastosowana przy ustaleniu części VAT naliczonego, możliwej do odliczenia od wydatków związanych z Basenem - zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących.

Jest to sposób, który zdaniem Gminy najbardziej obiektywnie i precyzyjnie odzwierciedla poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Proporcję tę można w sposób klarowny obliczyć na podstawie danych niebudzących wątpliwości, których poprawność można łatwo zweryfikować. Opiera się przy tym wyłącznie na faktycznym, rzeczywistym wykorzystywaniu Basenu - pozostaje poza wpływem wypadków losowych, jak np. awarie, brak prądu - tj. przypadków, które uniemożliwiałyby rzeczywiste udostępnianie Basenu (czy to odpłatne czy nieodpłatne).

Gmina zamierza po każdym zakończonym roku dokonać kalkulacji godzin, w których w zakończonym roku Basen był faktycznie nieodpłatnie udostępniony oraz godzin, w których Gmina zapewniała odpłatny wstęp na Basen. Następnie w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po danym roku podatkowym, Gmina zamierza dokonywać stosownej korekty wstępnie odliczonego podatku według proporcji wstępnej - wyliczonej w oparciu o dane z poprzedniego roku bądź oszacowanej w przypadku pierwszego roku działalności Basenu.

Inwestycja została zrealizowana ze środków własnych Gminy, dotacji z Ministerstwa Sportu i Turystyki Rzeczpospolitej Polskiej oraz środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy nieodpłatne udostępnianie Basenu opisane w pkt A. stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

2. Czy odpłatne umożliwianie wstępu na Basen opisane w pkt B. stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Basenem, według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie odpłatnie udostępniana (godzin odpłatnego wstępu na Basen)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Nieodpłatne udostępnianie Basenu opisane w pkt A. nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

2. Odpłatne umożliwianie wstępu na Basen opisane w pkt B. stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

3. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Basenem, według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie odpłatnie udostępniana (godzin odpłatnego wstępu na Basen).

Stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Basenu w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lut ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością

W ocenie Gminy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, zatem nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę, w związku z powyższym przedmiotowy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie Basenu ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, tj. upowszechnianie kultury fizycznej. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.9.2017.1.OA, w której organ podatkowy stwierdził, że "Mając zatem na uwadze powyższe, w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcą ww. czynności, tj. nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych (basenu), realizowane będą poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina, realizując te czynności, nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy".

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, w której organ podatkowy uznał, iż "Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)".

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do sytuacji częściowo nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich lokalnej społeczności stwierdził, iż "świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności, jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT".

Reasumując zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Basenu na cele gminne (działalność opisana w pkt A).

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

* wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

* jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takie działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władz publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania.

W świetle powyższego, czynności wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych spełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zapewnienie przez Gminę odpłatnego wstępu na Basen na rzecz zorganizowanych grup i osób fizycznych jest niewątpliwie czynnością wykonywaną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Tym samym w analizowanej sytuacji, Gmina nie działała jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina działać będzie w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczone usługi natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, czynność zapewnienia odpłatnego wstępu na Basen nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych dla innych gmin, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.387.2017.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że "usługi związane z korzystaniem ze strefy basenowo-saunowej, w zakresie wstępu na basen - wejścia indywidualne (wejście z naliczeniem z góry 70 min., wejście w ramach biletu minutowego), wejścia grupowe oraz grupowej nauki pływania, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0, podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Analogiczne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. IPTPP1/4512-224/15-4/AK, w której organ podatkowy wskazał, że: "świadczone usługi udostępniania Basenu, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.".

Reasumując, zdaniem Gminy, zapewnienie odpłatnego wstępu na Basen (działalność opisana w pkt B) stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Co do zasady podatek naliczony w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podlega odliczeniu przez podatnika. Niemniej jednak prawo to może podlegać ograniczeniu według woli ustawodawcy.

W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, że 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja art. 16 ustawy o VAT, na skutek której m.in. zostały dodane ustępy 2a i następne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tj. według tzw. prewspółczynnika VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych wytycznych co do sposobu ustalenia prewspółczynnika podkreślając jedynie, iż przyjęte przez podatnika w tym zakresie rozwiązanie powinno jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć.

Zgodnie natomiast z ust. 2b wskazanego przepisu, sposób określenia prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym określone ostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Wnioskodawca również podkreśla, biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy VAT, uzna że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym NSA wskazał, że "Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadające związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, WSA w Poznaniu podkreślił, że: "nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF maja prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzone przez podatnika działalności gospodarczej. (...)

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspólczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy".

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie Inwestycji. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. I SA/Wr 366/17, w którym Sąd potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:

* dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz

* dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności podatnika.

Co wymaga dodatkowego podkreślenia, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.

W przypadku będącym przedmiotem wniosku, w mniemaniu Gminy, metoda "przychodowa" określona w Rozporządzeniu nie odzwierciedla miarodajnie zaangażowania poniesionych przez Gminę wydatków do celów działalności gospodarczej. W przypadku wykorzystywania Basenu zarówno do czynności A. (tj. działalności pozostającej poza zakresem VAT) oraz czynności B. (tj. podlegających opodatkowaniu VAT), kluczowym kryterium najlepiej określającym zakres wykorzystania obiektu do celów działalności gospodarczej jest, zdaniem Gminy, liczba godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany (faktycznie udostępniony odpłatnie bądź nieodpłatnie).

Ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których Basen był faktycznie odpłatnie udostępniany (Gmina umożliwiła odpłatny wstęp na Basen), zaś mianownikiem suma godzin wykorzystywania Basenu do działalności A i B (suma godzin, w których wstęp na Basen był odpłatny oraz godzin, w których Basen był rzeczywiście nieodpłatnie udostępniany), zdaniem Gminy, w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla zakres w jakim Basen jest wykorzystywany do działalności gospodarczej. Tym samym, w przekonaniu Wnioskodawcy, faktyczny udział czasowy najpełniej odzwierciedlać będzie udział wydatków związanych z wytworzeniem i późniejszą eksploatacją Inwestycji służących działalności gospodarczej.

Wartość prewspółczynnika powinna być zatem, w ocenie Gminy, ustalona według następującego wzoru:

X = B / (A+B) * 100%

gdzie:

* X - oznacza proporcję określoną procentowo,

* B - to liczba godzin faktycznego odpłatnego wstępu na Basen w roku kalendarzowym,

* A - to liczba godzin faktycznego nieodpłatnego udostępnienia Basenu w roku kalendarzowym.

W opinii Wnioskodawcy, powyższy sposób kalkulacji w największym stopniu będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, zgodnie z przesłankami określonymi w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Gmina podkreśla, iż związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że "W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika".

Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że ww. sposób kalkulacji proporcji pozostaje bez wpływu na wypadki losowe, odstępstwa od stosowania Regulaminu Basenu, etc. Bazuje wyłącznie na realnych danych, których wartość można w sposób klarowny zweryfikować. Wykorzystywanie Basenu w ramach działalności sprowadza się do jego wykorzystania. Dlatego też, zdaniem Gminy, ustalenie czy wykorzystywanie Basenu stanowi działalność gospodarczą powinno opierać się wyłącznie na rodzaju jego rzeczywistego udostępniania - czy jest ono nieopłatne w ramach realizacji zadań publicznych, czy też odpłatne w oparciu o umowy cywilnoprawne. W czasie, w którym Basen nie jest udostępniany, należy uznać, że nie jest on wykorzystywany do żadnej działalności (ani działalności A, ani działalności B). W szczególności, na poziom proporcji wykorzystywania Basenu do działalności gospodarczej nie powinien mieć wpływu czas kiedy jest on nieczynny, tj. w szczególności w nocy. W opinii Wnioskodawcy, sprzecznym z zasadą neutralności VAT, byłoby odmawianie prawa do odliczenia 100% VAT przykładowo od wydatków ponoszonych przez przedsiębiorcę, który prowadzi sklep spożywczy otwarty od 8:00 do 20:00, wyłącznie dlatego, że nie jest on czynny 24 godziny na dobę. Tak samo jak oczywistym jest odliczenie 100% VAT przykładowo od wydatku na nabycie maszyny wykorzystywanej wyłącznie w procesie produkcyjnym towarów sprzedawanych ze stawką 23% VAT, mimo iż dana maszyna nie działałaby 24 godziny na dobę. O ile w pozostałym zakresie wspomniany sklep czy maszyna nie byłyby wykorzystywane do działalności zwolnionej VAT ani do działalności niepodlegającej VAT, nie można, zdaniem Gminy, twierdzić, że nie służą one w 100% działalności gospodarczej.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca szczególną uwagę na brzmienie art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT: "Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystywać w szczególności następujące dane: (...) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością".

W odniesieniu do Basenu, będącego przedmiotem wniosku, w opinii Gminy - gdyby celem ustawodawcy było uwzględnienie w kalkulacji proporcji odliczenia VAT również godzin, w których Basen byłby nieczynny (nie byłby udostępniany ani w ramach działalności A ani w ramach działalności B), ustawodawca wskazałby wprost, że chodzi o wszystkie godziny w roku. Tymczasem przepis wskazuje wprost na średnioroczną liczę godzin roboczych prowadzenia działalności gospodarczej i prac poza tą działalnością. Chodzi zatem o sumę godzin pracy w ramach działalności gospodarczej i godzin pracy wykonanej poza działalnością gospodarczą.

Nie można, zdaniem Gminy, uznać że nieudostępnianie Basenu (w ramach którejkolwiek działalności - A czy B) jest wykorzystywaniem go poza działalnością gospodarczą. Innymi słowy - nieudostępnianie Basenu to jego niewykorzystanie (ani do działalności gospodarczej, ani poza nią).

Podsumowując, zdaniem Gminy, tylko precyzyjne wyliczenie godzin rzeczywistego odpłatnego umożliwienia wstępu na Basen oraz godzin faktycznego jego nieodpłatnego udostępniania daje możliwość kalkulacji proporcji odliczenia VAT, która będzie najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej przez Gminę działalności przy użyciu Basenu.

Na marginesie, Gmina wskazuje, że na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, że Gmina przewiduje nieodpłatny wstęp na Basen dla dzieci poniżej 3 roku życia. Dzieci mogą bowiem korzystać z obiektu wyłącznie pod nadzorem opiekuna, który posiada ważny, opłacony bilet wstępu. Tym samym należałoby uznać, że opłata ponoszona przez opiekuna dziecka do lat 3, de facto uwzględnia wstęp na Basen tego dziecka. Czynności Gminy w tym zakresie niewątpliwie są dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM, w której wskazał, że: "Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje - jak wskazano we wniosku - "ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania", co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawa o VAT".

Podobne wnioski można wyciągnąć ze stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-925/15-6/AK. Organ podatkowy wskazał, że: "W zakresie wyboru metody określenia proporcji należy wskazać, że Wnioskodawca podał, że zastosuje metodę czasową określenia proporcji. Wskazać należy, że w sytuacji, gdy metoda ta będzie odzwierciedlała wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy metodę, tj. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością - metoda wybrana przez Zainteresowanego będzie prawidłowa.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących, na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1, ust. 2a-2 h ustawy, tj. według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej".

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Basenem, według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie rzeczywiście odpłatnie udostępniana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

* opodatkowania bezpłatnego wstępu na Basen - jest prawidłowe;

* opodatkowania płatnego wstępu na Basen, niekorzystającego ze zwolnienia - jest prawidłowe;

* prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi dotyczącymi Basenu, według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie odpłatnie udostępniana - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2016, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Wobec powyższego nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminy należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej m.in. przez gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady - realizacja zadań ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że - w ocenie tut. Organu - każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy (w tym również nieruchomości) należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Nie są one bowiem realizowane przez gminę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina, realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu Basenu do realizacji zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczącej się w gminnych jednostkach oświatowych oraz innych placówkach oświatowych z terenu Gminy, a także na zawody i turnieje międzyszkolne, gminne, powiatowe, etc. niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Mając zatem na uwadze powyższe, w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności, tj. nieodpłatne udostępnianie obiektu sportowego (Basenu), realizowane są/będą poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina, realizując te czynności, nie występuje/nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Basenu opisane w pkt A. nie stanowi/nie będzie stanowić czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z kolei, biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie Basenu - poza godzinami zajęć szkolnych oraz zawodów sportowych zainteresowanym podmiotom zewnętrznym tj. osobom fizycznym i grupom zorganizowanym realizowane jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina, realizując te czynności, występuje/będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że odpłatne udostępnienie Basenu odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a zainteresowanymi podmiotami.

W świetle przywołanych wyżej przepisów odpłatne, komercyjne udostępnienie Basenu będzie wpisywać się w definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca wykonując te czynności będzie działać jako podatnik VAT.

Zatem należy stwierdzić, że odpłatne umożliwianie wstępu na Basen opisane w pkt B. stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednakże, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że odpłatne umożliwianie wstępu na Basen opisane w pkt B. nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy. Również inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku.

Zatem należy stwierdzić, że odpłatne umożliwianie wstępu na Basen opisane w pkt B. wniosku stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Natomiast przechodząc do kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Basenem, według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie odpłatnie udostępniana (godzin odpłatnego wstępu na Basen) tut. organ wskazuje, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

* X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

* A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

* D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie - dla celów określenia proporcji - powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z kolei, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

* X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

* A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

* D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej - w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a. planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z uprzednio powołanych regulacji, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Jak wynika z wniosku, Gmina wykorzystuje Basen w dwojaki sposób:

A. nieodpłatnie - w dni nauki szkolnej od 7.00 do 16.00 - na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczącej się w gminnych jednostkach oświatowych oraz innych placówkach oświatowych z terenu Gminy, a także na zawody i turnieje międzyszkolne, gminne, powiatowe, etc.

B. odpłatnie - poza godzinami zajęć szkolnych oraz zawodów sportowych (od poniedziałku do piątku od 16.00 do 21.00 oraz w weekendy i święta zasadniczo od 12.00 do 20.00) - zainteresowanym podmiotom zewnętrznym tj. osobom fizycznym i grupom zorganizowanym.

Zatem stwierdzić należy, że wydatki związane z Basenem (inwestycyjne oraz bieżące) mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatny wstęp na Basen), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnienie Basenu).

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą podatnika i w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższych okoliczności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z Basenem. Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących Basenu, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 lit. a-g oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia), a także wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Wnioskodawca uznał za najbardziej właściwe ustalenie "sposobu określenia proporcji" według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie odpłatnie udostępniana (godzin odpłatnego wstępu na Basen).

Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała, że jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których Basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie (wykorzystywany do działalności A) oraz liczbę godzin, w których wstęp na Basen jest odpłatny (wykorzystywany do działalności B). Tym samym, zdaniem Gminy, istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania Basenu do działalności gospodarczej właśnie w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. Przy czym przez działalność gospodarczą, zdaniem Gminy, należy rozumieć wyłącznie faktycznie odpłatne zapewnienie wejścia na Basen. Podkreślenia również wymaga, iż w pozostałym czasie - tj. wówczas, gdy Basen jest zamknięty lub nie jest udostępniany ani odpłatnie ani nieodpłatnie - obiekt ten nie służy żadnej działalności (ani działalności A ani działalności B).

Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania Basenu do działalności gospodarczej, zdaniem Gminy, przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na Basen był odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin wykorzystywania Basenu do działalności A i B (suma godzin, w których Basen był rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz godzin, w których Basen był rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony).

Przykładowo, jeżeli w danym roku Basen byłby nieodpłatnie udostępniony przez 1,5 tys. godzin, natomiast przez 500 godzin Gmina zapewniałaby odpłatny wstęp na Basen - oznaczałoby to, że Basen był wykorzystywany w ramach działalności Gminy przez 2 tys. godzin. Natomiast udział godzinowy odpłatnego wstępu w całości działalności Basenu kształtowałby się na poziomie 25% (500 / 2.000 = 0,25).

Ponadto Gmina wskazała, że jej zdaniem, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie Inwestycji. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej tj. Szkoły.

Nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zaproponowana przez Gminę metoda zdaniem tut. organu jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania Basenu są generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, monitoring, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Basenu do działalności gospodarczej. Ponadto mając na uwadze charakter działalności Gminy realizowanej za pośrednictwem jej jednostki budżetowej (Szkoły), wydatki (inwestycyjne i bieżące) związane są nie tylko z utrzymaniem Basenu i ponoszone są przede wszystkim w celu realizacji zadań własnych, a działalność komercyjna jest tylko działalnością dodatkową, i to nie ona determinuje wszelkie działania podmiotów publicznych.

Dodatkowo, jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto wskazać należy na orzeczenie WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd stwierdził, że: "Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (...) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem".

Zatem należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Basenem, według udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie odpłatnie udostępniana (godzin odpłatnego wstępu na Basen).

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowych kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zauważa się również, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl