0112-KDIL1-1.4012.676.2017.1.OA - Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 96, poz. 603 z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

Realizując wskazane wyżej zadania Gmina w oparciu o art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie mogą być zarówno wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, jak i instytucjami powołanymi przez Gminę, posiadającymi odrębną od Gminy osobowość prawną.

Gmina przystąpiła do realizacji projektu. Projekt jest w trakcie realizacji. Obecnie trwają prace nad Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) dla robót budowlanych i nasadzeń. Dotychczas wybrano Inżyniera Kontraktu dla zadania oraz prowadzone jest zarządzanie projektem.

Głównym celem projektu jest zagospodarowanie i rewaloryzacja szaty roślinnej miasta w celu odtworzenia historycznej kompozycji promenady, parku, skwerów oraz rewaloryzacja współczesnych terenów zieleni osiedli mieszkaniowych. Planowane działania mają na celu polepszenie warunków środowiskowych, warunków życia mieszkańców poprzez zwiększenie powierzchni zieleni przyczyniającej się do poprawy jakości powietrza, chroniącej przed zanieczyszczeniami i hałasem. Celem jest również ochrona dóbr kultury dziedzictwa narodowego, aspekty estetyczne oraz równie ważne aspekty społeczne - bezpłatne udostępnienie mieszkańcom miasta przestrzeni do wypoczynku i rekreacji. Działania wynikłe z realizacji przedmiotowego projektu przyczynią się do osłabienia zjawiska tzw. miejskiej wyspy ciepła, poprawią możliwość przewietrzania miasta i uzupełniania zasobów wody podziemnej w drodze infiltracji oraz wpłyną pozytywnie na zachowanie różnorodności biologicznej.

W ramach projektu powstaną bogate, wielopiętrowe i wielogatunkowe powierzchnie zieleni, oparte na gatunkach rodzimych, tworzących dogodne i atrakcyjne warunki dla rodzimych ptaków, owadów i drobnych ssaków, a także zawierające obszary ukształtowane w sposób naturalny, zbliżony do dzikiego, istotnie podnoszące różnorodność biologiczną.

Projekt ma istotny wpływ na ochronę dóbr kultury i dziedzictwa narodowego, aspekty estetyczne oraz równie ważne aspekty społeczne, tj. udostępnienie mieszkańcom miasta przestrzeni do wypoczynku, rekreacji i uprawiania sportu. W parku i zieleńcu na terenie dawnego cmentarza ewangelickiego przewidywana jest ścieżka dydaktyczna. Na tablicach informacyjnych w strefach wejściowych będzie znajdować się historia obiektu - mapy archiwalne założeń i mapy z lokalizacją najcenniejszych gatunkowo drzew oraz oznakowane tabliczki z informacją botaniczną poszczególnych drzew.

W ramach realizacji opisanych powyżej projektów Wnioskodawca ponosi wydatki udokumentowane fakturami VAT.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, dotyczące realizacji przedmiotowego projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT dotyczących poniesionych przez niego wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu opisanego w zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwać mu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT dotyczących poniesionych przez niego wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu opisanego w zdarzeniu przyszłym.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Realizowany przez Wnioskodawcę projekt, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po jego zakończeniu, będzie udostępniony wszystkim mieszkańcom Gminy oraz turystom nieodpłatnie. Projekt po zakończeniu jego realizacji nie będzie przedmiotem jakichkolwiek umów cywilnoprawnych, które powodowałyby, że Wnioskodawca występowałby jako podatnik podatku VAT, a tym samym przysługiwałoby Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem.

Realizując projekt, opisany w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie wykonywał zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 12 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadania dotyczące ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody, gospodarki wodnej oraz zieleni gminnej i zadrzewień. Zatem realizowany projekt nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zauważyć należy, że ww. art. 86 ust. 1 nie będzie miał zastosowania również w związku z faktem, że prawo takie występuje w odniesieniu do podatników VAT, a Gmina w przypadku realizacji niniejszego projektu nie będzie występowała jako podatnik VAT.

Odnosząc powyższe do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z realizacją zadań własnych, nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, nie będzie występował jako podatnik VAT, a tym samym nie będzie miał prawa do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT dotyczących realizacji projektu opisanego w stanie faktycznym zdarzeniu przyszłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 12 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina - będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - przystąpiła do realizacji projektu. Projekt jest w trakcie realizacji.

Głównym celem projektu jest zagospodarowanie i rewaloryzacja szaty roślinnej miasta w celu odtworzenia historycznej kompozycji promenady, parku, skwerów oraz rewaloryzacja współczesnych terenów zieleni osiedli mieszkaniowych. Planowane działania mają na celu polepszenie warunków środowiskowych, warunków życia mieszkańców poprzez zwiększenie powierzchni zieleni przyczyniającej się do poprawy jakości powietrza, chroniącej przed zanieczyszczeniami i hałasem. Działania wynikłe z realizacji przedmiotowego projektu przyczynią się do osłabienia zjawiska tzw. miejskiej wyspy ciepła, poprawią możliwość przewietrzania miasta i uzupełniania zasobów wody podziemnej w drodze infiltracji oraz wpłyną pozytywnie na zachowanie różnorodności biologicznej.

W ramach projektu powstaną bogate, wielopiętrowe i wielogatunkowe powierzchnie zieleni, oparte na gatunkach rodzimych, tworzących dogodne i atrakcyjne warunki dla rodzimych ptaków, owadów i drobnych ssaków, a także zawierające obszary ukształtowane w sposób naturalny, zbliżony do dzikiego, istotnie podnoszące różnorodność biologiczną.

Projekt ma istotny wpływ na ochronę dóbr kultury i dziedzictwa narodowego, aspekty estetyczne oraz równie ważne aspekty społeczne, tj. udostępnienie mieszkańcom miasta przestrzeni do wypoczynku, rekreacji i uprawiania sportu. W parku i zieleńcu na terenie dawnego cmentarza ewangelickiego przewidywana jest ścieżka dydaktyczna. Na tablicach informacyjnych w strefach wejściowych będzie znajdować się historia obiektu - mapy archiwalne założeń i mapy z lokalizacją najcenniejszych gatunkowo drzew oraz oznakowane tabliczki z informacją botaniczną poszczególnych drzew.

W ramach realizacji opisanych powyżej projektów, Wnioskodawca ponosi wydatki udokumentowane fakturami VAT.

Z wniosku wynika ponadto, że realizowany przez Wnioskodawcę projekt, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po jego zakończeniu, będzie udostępniony wszystkim mieszkańcom Gminy oraz turystom nieodpłatnie. Projekt po zakończeniu jego realizacji nie będzie przedmiotem jakichkolwiek umów cywilnoprawnych, które powodowałyby, że Wnioskodawca występowałby jako podatnik podatku VAT. Realizując projekt, opisany w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie wykonywał zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 12 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadania dotyczące ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody, gospodarki wodnej oraz zieleni gminnej i zadrzewień. Zatem realizowany projekt nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego obniżenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie Wnioskodawca będzie realizował przedmiotowe inwestycje w ramach zadań własnych nałożonych na niego ustawą o samorządzie gminnym. Tym samym nabywając towary bądź usługi nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Zatem Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami VAT, dotyczących poniesionych przez niego wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy, udzielona interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.