0112-KDIL1-1.4012.672.2023.4.AR - Rozliczanie VAT w związku z ogłoszeniem upadłości

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w świetle obowiązujących przepisów, na fakturach może widnieć upadły jako sprzedawca/nabywca, a jeżeli tak, to jakie dane identyfikujące go powinny zostać wskazane w celu spełnienia wymogów formalnych faktury zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, czy w związku, z tym na syndyku masy upadłości ciążą obowiązki składania deklaracji VAT-7. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 stycznia 2024 r. (wpływ 1 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na mocy postanowienia Sądu (...) z (...) 2019 r. została ogłoszona upadłość Pana A, który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (...).

(...) 2019 r. Sąd ten wyznaczył (...) sp. z o.o. (obecnie - (...) sp. z o.o.) na syndyka masy upadłościowej. W toku postępowania upadłościowego na rachunek indywidualny upadłego odprowadzane były zaliczki na podatek dochodowy od umowy zlecenia, która została zawarta przez syndyka z osobami świadczącymi usługi na rzecz masy upadłościowej.

A zmarł (...) 2023 r. Na dzień sporządzenia opinii brak jest informacji dotyczących przyjęcia lub odrzuceniu spadku przez spadkobierców zmarłego. Z chwilą śmierci przedsiębiorcy nie został ustanowiony zarząd sukcesyjny. Na mocy postanowienia Sądu z (...) 2023 r. ustanowiono kuratora dla spadkobierców zmarłego.

Syndyk po śmierci upadłego wypłaca wynagrodzenie osobom fizycznym, które nie prowadząc działalności gospodarczej wykonują na rzecz masy upadłości czynności pozostające w związku z jej likwidacją, np. pokazują nabywcom nieruchomości, które są wystawione na sprzedaż. Osoby takie działają na podstawie umowy zlecenia. Wątpliwość syndyka dotyczy obowiązków w zakresie odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń takich osób.

Dodatkowe wątpliwości syndyka budzi fakt, czy jest on zobowiązany do składania jakichkolwiek deklaracji podatkowych po śmierci upadłego oraz czy powinien rozliczać z urzędem skarbowym po śmierci upadłego, szczególnie w zakresie zawartych umów zlecenia.

Ponadto, przed śmiercią upadłego, syndyk wystawiał faktury VAT na których, jako sprzedawcę wskazywano (...), jako wystawcę oznaczano - (...) sp. z o.o. syndyk masy upadłości A, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (...). Na fakturach zakupowych, jako nabywca wskazywany był (...) w upadłości.

Wątpliwości syndyka związane są również z zakresem jego obowiązków na gruncie podatku od nieruchomości oraz podatku lokalnego, w szczególności zaś obowiązku składania deklaracji w imieniu zmarłego upadłego oraz uiszczenia zobowiązań podatkowych, wynikających z przepisów podatkowych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1. Umowy zlecenia, o których mowa we wniosku, zostały zawarte po ogłoszeniu upadłości A, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (...):

- Umowa zlecenia zawarta w (...) 2023 r. pomiędzy A prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą (...), w imieniu którego działa syndyk masy upadłości (...) sp. z o.o., a B;

- Umowa przechowywania i archiwizacji dokumentacji niearchiwalnej zawartej (...) 2023 r. pomiędzy A prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą (...), w imieniu którego działa syndyk masy upadłości (...) sp. z o.o., a (...) Sp. z o.o.;

- Umowa zlecenia zawarta z (...) 2020 r. pomiędzy A prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą (...), w imieniu którego działa syndyk masy upadłości (...) sp. z o.o., a Kancelarią (...) (poprzednio: (...)).

2. Stroną zawartej umowy z tytułu zlecenia jest A prowadzący działalność gospodarczą pod firmą (...), w imieniu którego działa syndyk masy upadłości (...) sp. z o.o.; stroną zawartej umowy z tytułu przechowywania i archiwizacji dokumentacji jest Syndyk masy upadłości A prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (...), którym jest (...) sp. z o.o.

3. Wyżej określone umowy zostały podpisane przez reprezentantów (...) sp. z o.o., tj. podmiot pełniący funkcję syndyka masy upadłości A prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (...).

4. Przedmiotowe umowy nie zostały zawarte przez upadłego A prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (...).

5. Cel zawartych umów: - Umowa zlecenia z B:

W ramach zawartej umowy zlecenia Zleceniobiorca podejmuje wszelkie czynności wynikające z konieczności wyjazdu na teren nieruchomości pozostających w masie upadłości. Zgodnie z § (...) umowy zlecenia z (...) 2023 r. "Zleceniodawca zleca a Zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonania na rzecz Zleceniodawcy następujących czynności:

- pokazywanie nieruchomości, określonych w § (...) Umowy, potencjalnym najemcom, dzierżawcom, nabywcom,

- kontrola (...), określonej w § (...) Umowy,

- uczestniczenie w negocjacjach pomiędzy Zleceniodawcą a zainteresowanym podmiotem,

- proponowanie rozwiązań poszczególnych kwestii związanych z ustaleniem treści umowy sprzedaży,

- wpływać na ustalenia jak najwyższej ceny sprzedaży nieruchomości i dogodnych dla Zleceniodawcy terminów jej zapłaty,

- pozyskiwanie niezbędnej dokumentacji (...).

- Umowa przechowywania i archiwizacji dokumentacji niearchiwalnej zawartej z (...) Sp. z o.o. polega na przejęciu, przechowywaniu dokumentacji dot. działalności gospodarczej upadłego przez przechowawcę.

- Umowa zlecenia z C (poprzednio: (...)):

W ramach zawartej umowy zlecenia Zleceniobiorca pod jest odpowiedzialny m.in.:

- sporządzanie regulaminów sprzedaży nieruchomości oraz ofert sprzedaży nieruchomości,

- ogłaszanie ofert sprzedaży na stronach internetowych oraz w prasie,

- udzielanie odpowiedzi na zapytania w sprawie sprzedaży,

- sporządzanie protokołów otwarcia ofert,

- sporządzanie wniosków o wydanie zaświadczeń oraz innych dokumentów potrzebnych do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, kontakt z notariuszem,

- sporządzenie planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości oraz wykonanie tego planu,

- przygotowanie sprawozdania z wykonania planu podziału,

- weryfikowanie treści aktów notarialnych, uzgadnianie zmian do umów w porozumieniu z kupującym,

- bieżącą obsługę korespondencji przychodzącej i wychodzącej,

- udzielanie odpowiedzi na zobowiązania Sądu oraz wniosku o udzielenie informacji innych podmiotów,

- wystawianie faktur za czynsz dzierżawny oraz kontakt z księgową w celu sporządzania prawidłowej i kompletnej dokumentacji księgowej,

- sporządzanie pism oraz umów (umowa dzierżawy, sprawozdanie z czynności oraz sprawozdanie rachunkowe syndyka),

- odpowiadanie na zapytania osób trzecich, np. byłych pracowników A w związku z dokumentacją pracowniczą.

6. Postępowanie spadkowe po śmierci upadłego A prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (...) nie zostało zakończone. Postępowanie spadkowe toczy się przed Sądem (...) w sprawie prowadzonej o sygnaturze (...). Sprawa została odroczona na termin z urzędu celem upływu terminu do złożenia oświadczeń o odrzuceniu lub przyjęciu spadku przez wszystkich uczestników postępowania.

7. Umowa zlecenia została zawarta pomiędzy A prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą (...), w imieniu którego działa syndyk masy upadłości (...) sp. z o.o., a B.

W ramach zawartej umowy zlecenia Zleceniobiorca podejmuje wszelkie czynności wynikające z konieczności wyjazdu na teren nieruchomości pozostających w masie upadłości. Zgodnie z § 1 ust. 1 (...) umowy zlecenia z (...) 2023 r. "Zleceniodawca zleca a Zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonania na rzecz Zleceniodawcy następujących czynności:

- pokazywanie nieruchomości, określonych w § (...) Umowy, potencjalnym najemcom, dzierżawcom, nabywcom,

- kontrola (...), określonej w § (...) Umowy,

- uczestniczenie w negocjacjach pomiędzy Zleceniodawcą a zainteresowanym podmiotem,

- proponowanie rozwiązań poszczególnych kwestii związanych z ustaleniem treści umowy sprzedaży,

- wpływać na ustalenia jak najwyższej ceny sprzedaży nieruchomości i dogodnych dla Zleceniodawcy terminów jej zapłaty,

- pozyskiwanie niezbędnej dokumentacji (...),

- udział w czynnościach (...)".

8. Na pytanie z pkt 2 lit. i wezwania o treści: "Jakie konkretnie faktury VAT, "na których jako sprzedawcę wskazywano (...), jako wystawcę oznaczano - (...) SP. Z O.O. SYNDYK MASY UPADŁOŚCI A, PROWADZĄCEGO DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ POD FIRMĄ (...) wymieniają Państwo w treści opisu sprawy; w ramach tego pytania należy szczegółowo opisać, co konkretnie (jakie konkretnie czynności - dostawy towarów i/lub świadczenie usług) dokumentowały ww. faktury oraz na czyją rzecz były one wystawiane - kto był "nabywcą" na takich fakturach?" odpowiedzieli Państwo, że:

"Na fakturach VAT upadły A prowadzący działalność gospodarczą pod firmą (...) widnieje jako sprzedawca, zaś nabywcą jest (...) Sp. z o.o. (NIP: (...)). Faktury były wystawiane w ramach umowy dzierżawy zawartej (...) 2023 r. pomiędzy Syndykiem masy upadłości A prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (...), reprezentowanego przez (...) sp. z o.o. a (...) sp. z o.o. wyłącznie na cele sprawozdawcze postępowania upadłościowego i wielu innych wzajemnych rozliczeń. Faktury nie zawierają podatku VAT".

9. Na pytanie z pkt 2 lit. j: "Co konkretnie (jakie konkretnie czynności - dostawy towarów i/lub świadczenie usług) dokumentowały faktury "zakupowe", na których jako "nabywca" wskazywany był (...) W UPADŁOŚCI; kto wystawiał te faktury oraz w czyim imieniu; kto widniał jako "sprzedawca" na tych fakturach?" wskazali Państwo, że:

"Upadły A prowadzący działalność gospodarczą pod firmą (...):

- jest nabywcą na fakturach z tytułu dostawy towarów, sprzedawcą jest (...) (NIP: (...)),

- jest nabywcą na fakturach z tytułu usług księgowych, sprzedawcą jest (...) sp. z o.o. (NIP: (...)),

- jest nabywcą na fakturach z tytułu prac administracyjno-biurowych, sprzedawcą jest Kancelaria (...) (poprzednio: (...)) (NIP: (...)),

- jest nabywcą na fakturach z tytułu ogłoszenia w gazecie, na portalu internetowym, sprzedawcą jest (...) (NIP: (...)) lub (...) sp. z o.o. (NIP: (...)),

- jest nabywcą z tytułu ogłoszenia w (...), sprzedawcą jest (...) (NIP: (...)),

- jest nabywcą z tytułu usługi zamontowania zabezpieczeń na nieruchomości, wchodzących w skład masy upadłości, sprzedawcą jest (...) s.j. (NIP: (...)),

- jest nabywcą z tytułu usługi prawnej, sprzedawcą jest adwokat lub radca prawny".

10. W odpowiedzi na prośbę w wezwaniu o doprecyzowanie opisu sprawy w zakresie podatku od towarów i usług o informacją, czy deklaracje VAT - o których mowa w pytaniu nr 5 - dotyczą deklaracji składanych w imieniu i na rzecz syndyka masy upadłościowej - (...) sp. z o.o., czy w imieniu i na rzecz upadłego (pkt 3 wezwania), odpowiedzieli Państwo:

Deklaracje VAT, o których mowa w pytaniu, dotyczą deklaracji składanych w imieniu i na rzecz upadłego A prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (...).

11. W odpowiedzi na prośbę w wezwaniu o doprecyzowanie pytania nr 5 w taki sposób, by jasno z niego wynikało, o wystawianie jakich konkretnie faktur VAT, "które jako nabywcę wskazywać będą masę upadłości", Państwo pytają oraz o jakie "obowiązki w zakresie deklaracji VAT" ciążące na syndyku Państwo pytają; o wskazanie w ramach tego pytania w szczególności, co konkretnie miałyby dokumentować te faktury - jakie czynności, przez kogo i na czyją rzecz wykonywane, w czyim imieniu i na czyją rzecz mają być wystawiane te faktury oraz o jakie deklaracje podatkowe, tj. wystawione w czyim imieniu Państwo pytają (pkt 6 wezwania) wskazali Państwo, że:

"W celu doprecyzowania pytania nr 5 w przedmiocie wyjaśnienia w jakich sytuacjach upadły będzie występował jako nabywca na fakturach VAT, wskazuję, że upadły A prowadzący działalność gospodarczą pod firmą (...) widnieje jako nabywca następujących fakturach VAT:

- jest nabywcą na fakturach z tytułu dostawy towarów, sprzedawcą jest (...) S.A. (NIP: (...)),

- jest nabywcą na fakturach z tytułu usług księgowych, sprzedawcą jest (...) sp. z o.o. (NIP: (...)),

- jest nabywcą na fakturach z tytułu prac administracyjno-biurowych, sprzedawcą jest Kancelaria (...) (poprzednio: (...)) (NIP: (...)),

- jest nabywcą na fakturach z tytułu ogłoszenia w gazecie, na portalu internetowym, sprzedawcą jest (...) (NIP: (...)) lub (...) sp. z o.o. (NIP: (...)),

- jest nabywcą z tytułu ogłoszenia w (...), sprzedawcą jest (...) (NIP: (...)),

- jest nabywcą z tytułu usługi zamontowania zabezpieczeń na nieruchomości, wchodzących w skład masy upadłości, sprzedawcą jest (...) s.j. (NIP: (...)),

- jest nabywcą z tytułu wynagrodzenia syndyka, sprzedawcą jest (...) sp. z o.o. (NIP: (...)),

- jest nabywcą z tytułu usługi prawnej, sprzedawcą jest adwokat lub radca prawny.

W nawiązaniu do kwestii składania deklaracji VAT-7, wyjaśnili Państwo, że pytanie dotyczyło tego, czy na syndyku masy upadłości po śmierci upadłego ciąży obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu uzyskiwanego czynszu dzierżawy poprzez złożenie w imieniu i na rzecz upadłego A prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (...) deklaracji VAT-7.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 26 czerwca 2013 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/OI 375/13 należności publicznoprawne niezależnie od czasu ich powstania w konsekwencji stają się elementem masy upadłościowej, którą to masą zarządza syndyk. Syndyk masy upadłości jest m.in. zobowiązany, jako strona zastępcza, wykonywać obowiązki podatnika, a więc składać deklaracje VAT-7 i dokonywać korekt tych deklaracji. Jest tym samym jedynym podmiotem, który może dokonać korekt deklaracji podatkowych celem pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Byt prawny podatnika na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego i Ordynacji podatkowej ustaje z chwilą śmierci, co skutkuje utratą upadłego czynnego statusu podatnika VAT. Czy w tej sytuacji na Syndyku masy upadłości (dokonującego czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym) ciążą obowiązki złożenia deklaracji VAT-7?

Syndyk, prowadząc postępowanie upadłościowe mające na celu likwidację majątku - od momentu śmierci upadłego - nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, nie jest również podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. Na syndyku nie ciążą żadne obowiązki rozliczenia zmarłego podatnika podatku od towarów i usług w związku z dokonanymi sprzedażami majątku po jego śmierci lub świadczeniem usług. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, deklaracje dla tego podatku, składają podatnicy VAT czynni (w przepisach brak jest odniesienia do wypełnienia tego obowiązku za podatnika przez jego spadkobierców czy syndyka). Tak więc, skoro czynności podejmowane przez syndyka, (który z tytułu tych czynności nie jest podatnikiem), po śmierci podatnika upadłego, nie podlegają podatkowi od towarów i usług, nie powinny być sporządzane i przekazywane do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7.

Odpowiadając na drugą część pytania w pkt 6 w przedmiocie faktur wyjaśniam, iż:

- faktury wystawiane w imieniu upadłego A prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (...) są z tytułu czynszu dzierżawy, nabywcą jest dzierżawca;

- faktury, w których upadły A prowadzący działalność gospodarczą pod firmą (...), jest oznaczony jako nabywca/ odbiorca są z różnych tytułów, określonych m.in. w punktach wyżej:

- jest nabywcą na fakturach z tytułu dostawy towarów, sprzedawcą jest (...) S.A. (NIP: (...)),

- jest nabywcą na fakturach z tytułu usług księgowych, sprzedawcą jest (...) sp. z o.o. (NIP: (...)),

- jest nabywcą na fakturach z tytułu prac administracyjno-biurowych, sprzedawcą jest Kancelaria (...) (poprzednio: (...)) (NIP: (...)),

- jest nabywcą na fakturach z tytułu ogłoszenia w gazecie, na portalu internetowym, sprzedawcą jest (...) (NIP: (...)) lub (...) sp. z o.o. (NIP: (...)),

- jest nabywcą z tytułu ogłoszenia w (...), sprzedawcą jest (...) (NIP: (...)),

- jest nabywcą z tytułu usługi zamontowania zabezpieczeń na nieruchomości, wchodzących w skład masy upadłości, sprzedawcą jest (...) s.j. (NIP: (...)),

- jest nabywcą z tytułu wynagrodzenia syndyka, sprzedawcą jest (...) sp. z o.o. (NIP: (...)), jest nabywcą z tytułu usługi prawnej, sprzedawcą jest adwokat lub radca prawny".

Ponadto, na prośbę o wyjaśnienie Państwa statusu, z uwagi na to, że w części B.2. poz. 13 wniosku ORD-IN zaznaczyli Państwo status jako "8.inny" (pkt 1 wezwania), wskazali Państwo, że:

"We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia (...) 2023 r. w rubryce "B. Dane wnioskodawcy, B.2. Status wnioskodawcy jest zaznaczony status "8. Inny", z uwagi na to, że po śmierci upadłego A prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (...) na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego i Ordynacji podatkowej byt prawny upadłego (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) ustaje. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem byt prawny podatnika - osoby fizycznej, na którą przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, ustaje z chwilą śmierci.

Z tego względu Syndyk z chwilą śmierci upadłego nie jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem podatku od towarów i usług, następcą prawnym podatnika, ani żadną z osób trzecich wymienionych w art. 110-117a Ordynacji podatkowej. Nie jest również żadnym z podmiotów wymienionych w art. 133 § 2-3 i art. 133a Ordynacji podatkowej. Wobec tego uzasadnionym okazuje się oznaczenie statusu wnioskodawcy jako "inny".

Pytanie

Czy w świetle obowiązujących przepisów na fakturach może widnieć upadły jako sprzedawca/nabywca, a jeżeli tak, to jakie dane identyfikujące go powinny zostać wskazane w celu spełnienia wymogów formalnych faktury zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? W związku, z tym, czy na syndyku masy upadłości ciążą obowiązki składania deklaracji VAT-7? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5 ostatecznie sformułowane w piśmie z 29 stycznia 2024 r.)

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w piśmie z 29 stycznia 2024 r.)

W pierwszej kolejności wskazać należy na podstawowe zasady kształtujące obowiązki syndyka w postępowaniu upadłościowym, które kształtować będę odpowiednie obowiązki syndyka na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 z późn. zm.) - dalej u.p., w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego. Art. 173 u.p. stanowi, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, wraz z ogłoszeniem upadłości upadły pozostaje stroną wszelkich postępowań w sensie materialnym, a pozbawiony zostaje jedynie prawa do swobodnego korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym w skład masy upadłościowej.

Mając na uwadze powyższe, przyjąć należy, że ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego statusu podatnika, a więc strony stosunku prawno-podatkowego, w którym występują wierzyciel podatkowy (skarb państwa, jednostka samorządu terytorialnego lub inna uprawniona jednostka). W konsekwencji ogłoszenie upadłości nie wpływa na podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej, a funkcja syndyka ogranicza się do ponoszenia odpowiedzialności w czasie postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Śmierć upadłego wywołuje jednak doniosłe skutki na gruncie obowiązków podatkowych realizowanych przez syndyka. W momencie śmierci ustaje byt prawny podatnika na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 751 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) - dalej: o.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie zaś z art. 8 § 1 k.c. osobą fizyczną, posiadająca zdolność prawną jest każdy człowiek od chwili urodzenia. Zdolność prawna, podobnie jak i byt osoby fizycznej, ustaje z chwilą jej śmierci. Z tą chwilą ustaje również byt prawny podatnika.

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zasadę, że w razie śmierci podatnika będącego osobą fizyczną i niezłożenia przezeń deklaracji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej tego podatnika orzeka organ podatkowy na mocy decyzji podatkowej, wydawanej na rzecz każdego ze spadkobierców - art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjątkiem od tej zasady jest rozliczenie obowiązków podatkowych przedsiębiorstwa w spadku przez zarządcę sukcesyjnego. Jak zaznaczono jednak na wstępie, taka sytuacja nie występuje w analizowanej sytuacji.

Chociaż na gruncie ustawy - Prawo upadłościowe śmierć upadłego nie powoduje w stosunku do syndyka wstrzymania prowadzonego postępowania upadłościowego, niemożności jego dalszego działania i dokonywania czynności zmierzających do likwidacji majątku upadłego, to na gruncie przepisów prawa podatkowego na syndyku masy upadłościowej nie ciążą żadne obowiązki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych po śmierci upadłego.

Odnosząc się do okoliczności prowadzenia przez upadłego jednoosobowej działalności gospodarczej podkreślenia również wymaga fakt, iż zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 z późn. zm.), w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a, które w świetle analizowanej sprawy nie znajdują jednak zastosowania. Dodatkowo wraz ze śmiercią podatnika unieważnieniu podlegają wszelkie dane zawarte w dowodach osobistych, w tym także numer PESEL. Z chwilą śmierci wygasa więc byt prawny osoby fizycznej pod względem podatkowym. W świetle obecnie obowiązujących przepisów brak jest możliwości funkcjonowania masy upadłości zarządzanej przez syndyka pod nowym numerem NIP.

W następnej kolejności należy odnieść się do obowiązków syndyka na gruncie podatku od towarów i usług. Syndyk masy upadłości, dokonując sprzedaży towarów lub świadcząc usługi, nie może dokumentować takich czynności fakturami VAT używając danych osoby zmarłej. Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów brak jest podstaw, by nabycia dokonywane przez syndyka były dokumentowane fakturami wystawionymi na masę upadłości.

Faktura stanowi dokument sformalizowany, który musi zawierać określone elementy, wynikające z art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura wystawiona na masę upadłości nie spełniałaby wymogów formalnych, wymienionych w art. 106e ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, deklaracje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązani są składać podatnicy, a syndyk, z tytułu wykonywanych czynności dotyczących sprzedaży majątku zmarłego podmiotu upadłego nie zastępuje tego podmiotu w zakresie czynności podatkowych nałożonych na upadłego przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu nadmienić należy, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami w deklaracji VAT-7, w poz. 1 deklaracji należy wpisać NIP podatnika, a w części B - dane identyfikacyjne podatnika, wymagane jest podanie rodzaju podatnika i - w przypadku osoby fizycznej - nazwiska, pierwszego imienia i daty urodzenia. Natomiast w części C ww. deklaracji VAT-7 - rozliczenie podatku należnego wynika natomiast z poszczególnych tytułów np. dostawa towarów, świadczenie usług, które są zbiorczym zestawieniem wartości wynikających z poszczególnych faktur wystawionych przez podmiot rozliczający podatek w tej deklaracji.

Z uwagi na ustanie bytu prawnego zmarłego podatnika i unieważnienie jego NIP-u, nieskuteczne jest złożenie po śmierci podatnika rozliczenia podatku VAT w deklaracji VAT-7 przez syndyka.

Również z uwagi na fakt, że śmierć podatnika - podmiotu upadłego - wiąże się z ustaniem bytu prawnego podatnika i unieważnieniem NIP-u tego podatnika, to niemożliwym staje się, dokonanie po śmierci upadłego korekt sprzedaży (faktur) i deklaracji VAT-7 wystawionych lub złożonych za życia upadłego.

Po śmierci upadłego brak również możliwości dokumentowania dostaw dokonywanych przez syndyka fakturami i tym samym brak możliwości składania przez syndyka deklaracji VAT-7.

Podsumowanie, w świetle obowiązujących przepisów syndyk masy upadłościowej ani żaden inny podmiot nie mogą wystawiać faktur VAT, które jako nabywcę wskazywać będą masę upadłości. Faktura VAT wystawiona na masę upadłości nie będzie spełniać prawnych wymogów. Jednocześnie na syndyku masy upadłościowej nie ciążą żadne obowiązki w zakresie deklaracji VAT-7.

Z chwilą śmierci ww. - zgodnie z przepisami art. 12 ust. 2 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), decyzja o nadaniu numeru NIP wygasła z mocy prawa, dlatego syndyk masy upadłości w sprawach dotyczących masy upadłości zmarłego nie może się posługiwać numerem identyfikacji podatkowej zmarłego. Syndyk masy upadłości nie może także wystąpić o nadanie nowego numeru NIP lub tymczasowego numeru NIP dla osoby nieżyjącej, bowiem takiej możliwości nie przewiduje ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Powyższe oznacza, iż syndyk masy upadłości zmarłego w sprawach dotyczących masy upadłości zmarłego może posługiwać się imieniem i nazwiskiem zmarłego, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie upadłościowe wraz z jego numerem PESEL, dodatkowo może także wskazać nazwę firmy zmarłego.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług wynika, że podatnikiem VAT pozostaje nadal upadły, w imieniu i na rzecz którego działa syndyk. Syndyk nie wstępuje w prawa i obowiązki podatnika, ale w związku z jego upadłością nadzoruje rozliczenia z organami podatkowymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, czyli czynności wykonywane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym zmierzające do likwidacji majątku upadłego i zaspokojenia wierzycieli nie wypełniają tej definicji, a syndyk, wykonując te czynności nie staje się z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Wszelkie czynności realizowane przez syndyka w stosunku do majątku upadłego mające charakter odpłatnej dostawy lub świadczenia usług są realizowane na rachunek upadłego, lecz w imieniu syndyka. W takim przypadku uznać należy, że w dalszym ciągu czynności te są realizowane na jego rachunek.

W postępowaniu upadłościowym syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść. Jednakże należy zauważyć, iż syndyk nie wstępuje w prawa i obowiązki podatnika. Podatnikiem pozostaje przedsiębiorca, ale w związku z jego upadłością rozliczenia z organami podatkowymi są nadzorowane przez syndyka.

Jednakże z chwilą śmierci upadłego podmiotu, co ma miejsce w niniejszej sprawie, wszelkie dane identyfikujące ten podmiot dla celów podatku VAT tracą byt prawny.

Po śmierci upadłego syndyk, dokonując zakupu na rzecz masy upadłości albo oddając w dzierżawę nieruchomość stanowiącą skład masy upadłości, nie może dokumentować powyższych czynności fakturami ze wykazanym na nich podatkiem VAT, używając NIP-u nieżyjącej osoby, co również dotyczy czynności zakupowych.

Jednocześnie brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, by powyższe transakcje były dokumentowane w sposób wskazany przez Wnioskodawcę, czyli poprzez wystawienie faktur, na których nie będzie jednak widniał numer NIP zmarłego upadłego, nie będzie na nich uwzględniony podatek VAT (kwota netto: kwota brutto), a dokument ten będzie wykorzystywany wyłącznie na potrzeby rozliczeń i potrzeby sprawozdawcze w ramach postępowania upadłościowego. Ten dokument nie będzie spełniał wymogów formalnych faktury zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując powyższe, upadły (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) nie jest czynnym podatnikiem VAT oraz nie ciąży na nim obowiązek składania deklaracji VAT-7 (w przepisach brak jest odniesienia do wypełnienia tego obowiązku za podatnika przez jego spadkobierców czy syndyka). W związku z tym brak jest podstaw do sporządzania i przekazywania przez syndyka do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7.

Ponadto, NIP A nie powinien być wskazywany na fakturach wystawianych m.in. przez (...), w związku z dokonywaną sprzedażą znaków pocztowych, skoro upadły zmarł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy w świetle obowiązujących przepisów, na fakturach może widnieć upadły jako sprzedawca/nabywca oraz, czy w związku, z tym na syndyku masy upadłości ciążą obowiązki składania deklaracji VAT-7 jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Unormowanie powyższe zostało oparte na art. 4 (1) Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) zwanej dalej VI Dyrektywą, obecnie na art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s.1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zasadne jest zatem odwołanie się do powyższych uregulowań prawnych, które wskazują, że podatnikami VAT są jedynie podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym. Dla statusu podatnika istotna jest w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady samodzielność w prowadzeniu działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z powyższego wynika, że byt podatnika VAT wiąże się z samodzielnym wykorzystywaniem majątku podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o NIP:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o NIP:

Identyfikatorem podatkowym jest:

1) numer PESEL - w przypadku podatników będących osobami fizycznymi niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług lub nieprowadzących działalności gospodarczej;

2) NIP - w przypadku pozostałych podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2.

Na mocy art. 3a ustawy o NIP:

W przypadku gdy z odrębnych przepisów wynika obowiązek podawania NIP, obowiązek ten dotyczy wyłącznie podmiotów, które są obowiązane posiadać NIP na podstawie przepisów niniejszej ustawy.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy o NIP:

W sprawach określonych w art. 5 ust. 1, art. 8b, art. 8c, art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1c właściwymi naczelnikami urzędów skarbowych są dla podatników podatku od towarów i usług - naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach podatku od towarów i usług.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 ustawy o NIP:

NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

Stosownie do art. 12 ust. 1b i 1c ustawy o NIP:

1b. NIP nadany przedsiębiorcy przechodzi na przedsiębiorstwo w spadku i wygasa wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony - wraz z wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

1c. W przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony, przedsiębiorstwo w spadku może do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego podawać NIP przedsiębiorcy, jeżeli osoba, o której mowa w art. 14 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa pod firmą przedsiębiorcy i w terminie wskazanym w art. 12 ust. 10 tej ustawy dokona zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia tego przedsiębiorstwa.

Z kolei, art. 12 ust. 2 ustawy o NIP wskazuje, że:

W przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1-1b.

Oznacza to, że z chwilą śmierci podatnika ustaje jego byt prawny, likwidacji ulega numer NIP.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Jak wynika z zapisu art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy "mechanizm podzielonej płatności", przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania;

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Zatem wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu przez podatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz jej przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy:

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Powyższe przepisy odnoszą się do "podatnika", zatem w przypadku osoby fizycznej będącej "podatnikiem" osoba ta musi żyć, tym samym byt prawny podatnika - osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, co do zasady ustaje z chwilą jego śmierci.

Jak wskazano wyżej, w przypadku zgonu podatnika - osoby fizycznej wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz ustaje byt prawny podatnika (art. 12 ust. 2 ustawy o NIP).

Stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy:

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Natomiast, tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 96 ust. 7 ustawy:

W przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Z kolei w myśl art. art. 96 ust. 8 ustawy:

W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w świetle obowiązujących przepisów, w fakturach może widnieć upadły jako sprzedawca/nabywca, a jeżeli tak, to jakie dane identyfikujące go powinny zostać wskazane w celu spełnienia wymogów formalnych faktury zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, czy w związku, z tym na syndyku masy upadłości ciążą obowiązki składania deklaracji VAT-7.

W analizowanej sprawie A zmarł (...) 2023 r. Nie posiadają Państwo informacji dotyczących przyjęcia lub odrzuceniu spadku przez spadkobierców zmarłego. Z chwilą śmierci przedsiębiorcy nie został ustanowiony zarząd sukcesyjny. Na mocy postanowienia Sądu z (...) 2023 r. ustanowiono kuratora dla spadkobierców zmarłego.

W myśl art. 6 ust. 3 ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 170):

Nie można ustanowić zarządu sukcesyjnego, jeżeli została ogłoszona upadłość przedsiębiorcy.

Skutkiem ogłoszenia upadłości jest zastąpienie upadłego przez syndyka, który działa za upadły podmiot i zarządza jego mieniem.

Zatem, w analizowanej sprawie, skoro przed śmiercią A - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (...) - została ogłoszona Jego upadłość, to nie można ustanowić zarządu sukcesyjnego - upadłego zastępuje syndyk, który działa w imieniu upadłego podmiotu i zarządza jego masą upadłościową.

Jednocześnie należy wskazać, że zasady powoływania syndyków i nadzorców sądowych określa ustawa z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 z późn. zm.), zwana dalej ustawą - Prawo upadłościowe.

Syndyk jest wyznaczany przez sąd, który powierza mu pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, określonych zakresem ustawy. Przy wykonywaniu czynności syndyk ograniczony jest przepisami ustawy i najważniejsze czynności musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednak w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy odnoszących się przykładowo do miejsca i czasu jej wykonania.

Stosownie do art. 75 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe:

Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim.

Natomiast jak stanowi art. 62 ustawy - Prawo upadłościowe:

W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63-67a.

Zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe:

Upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

W art. 160 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe postanowiono, że:

W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

Przepis art. 173 ustawy - Prawo upadłościowe stanowi, że:

Syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Z cytowanych wyżej przepisów Prawa upadłościowego wynika, że syndyk obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Mimo, że upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, to nie zostaje pozbawiony statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi konsekwencjami prawnymi tego stanu rzeczy. Syndyk w sprawach dotyczących masy upadłości działa jako zastępca pośredni upadłego, podejmując za upadłego i na jego rachunek wszystkie czynności prawne i procesowe.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań.

Zgodnie z art. 230 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe:

Do kosztów postępowania zalicza się wydatki bezpośrednio związane z ustaleniem, zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości oraz ustaleniem wierzytelności, w szczególności wynagrodzenie syndyka oraz jego zastępcy, wynagrodzenie osób zatrudnionych przez syndyka oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia tych osób, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty archiwizacji dokumentów, korespondencji, ogłoszeń, eksploatacji koniecznych pomieszczeń, podatki i inne daniny publiczne związane z likwidacją masy upadłości.

Stosownie do art. 230 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe:

Do innych zobowiązań masy upadłości zalicza się wszystkie niewymienione w ust. 1 zobowiązania masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości, w szczególności należności ze stosunku pracy przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, zobowiązania z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, zobowiązania z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, inne zobowiązania powstałe z czynności syndyka oraz przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i renty z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę.

Podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę po ogłoszeniu upadłości nie ustaje, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Syndyk masy upadłości ponosi również odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość prowadzonych ksiąg podatkowych.

Zatem, ogłoszenie upadłości nie zmienia statusu podatnika podatku od towarów i usług, w szczególności nie powoduje, że podatnikiem przestaje być upadły, a zostaje nim syndyk masy upadłości.

W świetle powyższego, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

Wszelkie zatem czynności realizowane przez syndyka w stosunku do majątku upadłego mające charakter odpłatnej dostawy lub świadczenia usług są realizowane na rachunek upadłego, lecz w imieniu syndyka. W takim przypadku uznać należy, że w dalszym ciągu czynności te są realizowane w ramach działalności gospodarczej upadłego i na jego rachunek.

Odnośnie zatem wszelkich odpłatnych czynności dostaw towarów oraz świadczenia usług wykonywanych na rachunek upadłego w następstwie decyzji zarządczych syndyka, podatnikiem VAT - świetle art. 15 ust. 1 ustawy - pozostaje upadły, którego działalność gospodarcza jest prowadzona w szczególnym zakresie i formie. W postępowaniu upadłościowym syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść. Jednakże należy zauważyć, iż syndyk nie wstępuje w prawa i obowiązki podatnika. Podatnikiem pozostaje przedsiębiorca, ale w związku z jego upadłością rozliczenia z organami podatkowymi są nadzorowane przez syndyka.

Jednakże z chwilą śmierci upadłego podmiotu, co ma miejsce w przedstawionym stanie sprawy, nie występuje sytuacja samodzielnego wykonywania przez upadłego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a wszelkie dane identyfikujące ten podmiot dla celów podatku VAT tracą byt prawny.

Zgodnie z art. 188 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe:

W przypadku śmierci upadłego jego spadkobierca ma prawo brać udział w postępowaniu upadłościowym. Jeżeli spadkobierca nie jest znany albo nie wstąpił do postępowania, sędzia-komisarz na wniosek syndyka albo z urzędu ustanowi kuratora, do którego przepis art. 187 stosuje się.

W myśl art. 418 ustawy - Prawo upadłościowe:

Jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości wobec przedsiębiorcy lub osoby, o której mowa w art. 8 lub art. 9, złożono po ich śmierci, postępowanie upadłościowe prowadzone jest według przepisów zawartych w tytule niniejszym.

Na podstawie art. 424 ustawy - Prawo upadłościowe:

W razie ogłoszenia upadłości w sprawach objętych przepisami niniejszego tytułu skutki prawne związane z przyjęciem spadku powstają po zakończeniu postępowania upadłościowego.

Stosownie do art. 425 ustawy - Prawo upadłościowe:

Po zakończeniu albo umorzeniu postępowania upadłościowego wyciąg z zatwierdzonej listy wierzytelności, zawierający oznaczenie wierzytelności oraz sumy na jej poczet otrzymane przez wierzyciela, jest tytułem egzekucyjnym przeciwko spadkobiercy.

Z powyższego przepisu wynika, że po śmierci upadłego postępowanie upadłościowe prowadzone jest nadal, jednakże nie można stwierdzić, że w takim przypadku syndyk samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, zamiast zmarłego podatnika.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową:

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zatem w tym konkretnym przypadku, jaki został przedstawiony w opisie sprawy, byt prawny podatnika - osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 97 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym:

§ 1. Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

§ 2. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Tym samym zarówno w ww. art. 188 ustawy - Prawo upadłościowe, jak i ww. art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa, przewidziana została możliwość wstąpienia do postępowania spadkobierców zmarłego podatnika, którego upadłość ogłoszono.

Na gruncie przepisów prawa upadłościowego fakt śmierci upadłego nie zmienia sytuacji procesowej syndyka, jednak nie oznacza przejęcia wykonywania działalności gospodarczej przez syndyka. Zakres obowiązków syndyka jest bowiem ściśle określony ww. przepisem art. 173 ustawy - Prawo upadłościowe, zgodnie z którym syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Prawa niemajątkowe (także do złożenia korekty deklaracji podatkowej), mogą więc przejść na spadkobierców upadłego, ale nie przechodzą na syndyka.

Zatem syndyk masy upadłości w zakresie wypełniania czynności związanych z likwidacją masy upadłości nie jest podatnikiem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym wykorzystywanie przez syndyka składników masy upadłości zmarłego związanych z jej likwidacją, po ogłoszeniu upadłości, nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, ich analizę oraz okoliczności sprawy przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu należy stwierdzić, że po śmierci upadłego na syndyku nie będą ciążyły obowiązki podatkowe w zakresie podatku VAT, związane z likwidacją majątku upadłego podatnika, bowiem zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i ustawa - Ordynacja podatkowa, nakłada takie obowiązki jedynie na podatnika lub też na jego następców prawnych. W ustawach tych syndyk nie jest wymieniony do dokonywania czynności określonych tymi ustawami, jako podatnik działający w zastępstwie zmarłego podatnika.

Jak wskazano wcześniej - w tym konkretnym przypadku - po śmierci podatnika, ustaje jego byt prawny, podmiot zatem przestaje istnieć, decyzja o nadaniu mu NIP wygasa, jednocześnie podmiot taki zostaje wykreślony z urzędu przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnik VAT. Tym samym nie można się jego numerem NIP posługiwać, jak również nie można wystąpić o nadanie innego numeru NIP dla osoby nieżyjącej. Ponadto obowiązujące przepisy nie wymieniają syndyka jako podmiotu mogącego występować jako podatnik w zastępstwie zmarłego podatnika. Jednocześnie ponownego zaznaczenia wymaga, że nie można ustanowić zarządu sukcesyjnego, jeżeli została ogłoszona upadłość przedsiębiorcy.

Zatem syndyk, dokonując sprzedaży towarów lub świadcząc usługi na rachunek upadłego, ale w swoim imieniu, nie powinien dokumentować powyższych czynności fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT używając danych nieżyjącej osoby.

Ponadto, mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów brak jest podstaw, by nabycia - dokonywane przez syndyka dokonywane we własnym imieniu, ale na rachunek upadłego - związane z likwidacją masy upadłościowej były dokumentowane fakturami wystawionymi na masę upadłości.

Jak wskazano wyżej, faktura jest dokumentem sformalizowanym, który musi zawierać określone elementy, wynikające z ww. art. 106e ust. 1 ustawy.

W okolicznościach niniejszej sprawy faktura wystawiona na masę upadłości nie spełniałaby wymogów formalnych, wymienionych w art. 106e ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Natomiast syndyk, z tytułu wykonywanych czynności dotyczących likwidacji majątku zmarłego podmiotu upadłego nie zastępuje tego podmiotu w zakresie czynności podatkowych nałożonych na upadłego przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu nadmienić należy, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami w deklaracji VAT-7 ₍₁₇₎, w poz. 1 deklaracji należy wpisać NIP podatnika, a w części B - Dane identyfikacyjne podatnika, wymagane jest podanie rodzaju podatnika i - w przypadku osoby fizycznej - nazwiska, pierwszego imienia i daty urodzenia. Natomiast w części C ww. deklaracji VAT-7 - "Rozliczenie podatku należnego" wynika natomiast z poszczególnych tytułów np. dostawa towarów, świadczenie usług, które są zbiorczym zestawieniem wartości wynikających z poszczególnych faktur wystawionych przez podmiot rozliczający podatek w tej deklaracji.

Z uwagi na ustanie bytu prawnego zmarłego podatnika i unieważnienie jego NIP-u, nieskuteczne jest więc złożenie po śmierci podatnika rozliczenia podatku VAT w deklaracji VAT-7 przez syndyka. Z chwilą śmierci upadłego bowiem przestał istnieć jego byt prawny, zatem przestał on być podmiotem praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego. Konsekwencje takiej sytuacji nie są uregulowane odmiennie na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz ustawy - Prawo upadłościowe (ww. art. 188 ustawy - Prawo upadłościowe i art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Podsumowując, w świetle obowiązujących przepisów, nieżyjący upadły nie może być wskazany jako sprzedawca/nabywca na fakturach. Ponadto, z chwilą śmierci upadłego na syndyku masy upadłości nie ciążą obowiązki składania deklaracji VAT-7.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w świetle obowiązujących przepisów, na fakturach może widnieć upadły jako sprzedawca/nabywca oraz, czy w związku, z tym na syndyku masy upadłości ciążą obowiązki składania deklaracji VAT-7 uznano za prawidłowe.

W związku z rozstrzygnięciem, że nieżyjący upadły nie może być wskazany jako sprzedawca/nabywca na fakturach odpowiedź na pytanie w części dotyczącej danych identyfikujących nieżyjącego upadłego, które powinny zostać wskazane w celu spełnienia wymogów formalnych faktury zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stała się bezzasadna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii dokonanywania po śmierci upadłego korekt sprzedaży (faktur) oraz deklaracji VAT-7 wystawionych/złożonych za życia tegoż upadłego.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym załączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, że Państwa wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie przepisów ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 z późn. zm.) podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).