0112-KDIL1-1.4012.650.2021.2.HW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 28 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 listopada 2021 r. (wpływ 26 listopada 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest także zarejestrowany jako podatnik VAT. Źródłem jego utrzymania jest emerytura i umowa o pracę.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem niezabudowanej działki nr (...) (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość została w 1/3 nabyta przez żonę Wnioskodawcy w drodze spadku. 2/3 Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę oraz Jego żonę na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie postanowienia o zasiedzeniu z dnia 1 czerwca 2012 r.

W księdze wieczystej działki wpisano ograniczone prawo rzeczowe - odpłatną i na czas eksploatacji urządzeń i linii elektroenergetycznej służebność przesyłu.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi w części łąki trwałe ŁV, w części grunty orne RV oraz RVI.

Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i została w nim przeznaczona w części pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej, a częściowo pod teren drogi publicznej klasy lokalnej oraz tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczone symbolem 3MN i 4MN i tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczone symbolem 1MN.

Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Nieruchomość nie jest przedmiotem dzierżawy, czy najmu. Na obszarze Nieruchomości jest prowadzone gospodarstwo rolne. Nieruchomość była udostępniana osobom trzecim - okoliczni rolnicy mogli np. nieodpłatnie wypasać zwierzęta gospodarskie. Na tą okoliczność nie zostały zawarte żadne umowy w formie pisemnej, Wnioskodawca nie pobierał od nikogo żadnych opłat (nie uzyskiwał korzyści finansowych).

Wnioskodawca planuje sprzedaż Nieruchomość w niedalekiej przyszłości.

Przed sprzedażą Nieruchomości nie zostały i nie zostaną podjęte żadne działania mające na celu zwiększenie jej wartości (nie zostały przeprowadzone żadne inwestycje). Wnioskodawca nie dokonywał dotychczas żadnego podziału administracyjnego Nieruchomości (działek), sprzedaje je w takim kształcie, w jakim zostały one przez Niego nabyte (odziedziczone/zasiedziane). Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży innych działek, będzie to dla Niego pierwsza tego typu transakcja. Przyszli nabywcy sami zgłosili się do Wnioskodawcy z propozycją nabycia Nieruchomości (Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności zmierzających do znalezienia nabywcy).

W uzupełnieniu wniosku dzielił Pan następujących odpowiedzi:

1. W jaki sposób działka nr (...) była i do czasu sprzedaży będzie wykorzystywana przez Pana (należy dokładnie opisać do jakich celów i w jaki sposób wykorzystywał/będzie wykorzystywać Pan ww. działkę od momentu wejścia w jej posiadanie do momentu planowanej sprzedaży)?

Nieruchomość została w 1/3 nabyta przez żonę Wnioskodawcy w drodze spadku. 2/3 Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę oraz Jego żonę na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie postanowienia o zasiedzeniu.

Nieruchomość stanowiła i nadal stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy. Nie wykorzystywał On działki w żaden konkretny sposób, nieruchomość była po prostu częścią jego majątku. Od czasu do czasu razem z żoną odwiedzał On działkę w celach rekreacyjnych (spacer).

Działka nie była, nie jest i nie będzie do czasu sprzedaży wykorzystywana w celach zarobkowych/Wnioskodawca nie prowadził na niej i w związku z nią żadnej działalności.

2. Czy ww. działka (nr (...)) była wykorzystywana przez Pana (przez cały okres jej posiadania, tj. od momentu jej nabycia do momentu planowanej sprzedaży) na cele prywatne (osobiste)? Jeśli tak, to jakie konkretnie cele prywatne zaspokajała i w jakim zakresie?

Działka była wykorzystywana przez cały okres jej posiadania (i będzie tak wykorzystywana do momentu sprzedaży) na cele osobiste.

Jak wskazano, działka stanowiła majątek prywatny, który czasami był wykorzystywany w celach rekreacyjnych. W tym ujęciu można powiedzieć że zaspokajała potrzeby osobiste Wnioskodawcy - kontakt z naturą, rekreacja.

Dodatkowo, działka miała stanowić część przyszłego spadku po Wnioskodawcy, który otrzymałyby Jego żona/dzieci w przypadku Jego śmierci.

3. W jaki konkretnie sposób działka (nr (...)) była przez Pana wykorzystywana od chwili wejścia w jej posiadanie do chwili sprzedaży, tj. do jakich czynności (zwolnionych, opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i przez jaki okres wykorzystywał Pan działkę, o której mowa we wniosku?

Jak wskazano, od momentu nabycia działki i przez cały okres jej posiadania Wnioskodawca nie wykorzystywał działki w żaden konkretny sposób, jedynie czasami w celach rekreacyjnych (prywatnych, na potrzeby własne i najbliższej rodziny). Nie prowadził żadnej działalności na działce i nie zarabiał na niej.

Do momentu sprzedaży działki sposób jej wykorzystywania się nie zmieni.

Wnioskodawca wykorzystywał zatem działkę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

4. W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że "Na obszarze Nieruchomości jest prowadzone gospodarstwo rolne", proszę wskazać czy działka nr (...) była/jest przez Pana wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej i czy wchodzi/wchodziła w skład gospodarstwa rolnego? Jeśli nie prowadzi Pan działalności rolniczej, to kto dokładnie i na jakiej podstawie na ww. działce prowadzi gospodarstwo rolne.

Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności rolniczej (ani żadnej innej), działka nie była i nie jest przez Niego wykorzystywana do działalności rolniczej (ani innej). Działka wchodziła kiedyś w skład gospodarstwa rolnego, za czasów poprzednich właścicieli. Wnioskodawca doprecyzowuje, że poprzez "prowadzenie gospodarstwa rolnego" miał na myśli sytuację, w której działka była wykorzystywana przez okolicznych rolników, którzy mogli np. nieodpłatnie wypasać zwierzęta gospodarskie. Na tą okoliczność nie zostały zawarte żadne umowy w formie pisemnej, Wnioskodawca nie pobierał od nikogo żadnych opłat (nie uzyskiwał korzyści finansowych).

5. Czy był/jest Pan rolnikiem ryczałtowym w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy?

Nie, Wnioskodawca nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym.

6. Czy Pana żona była/jest rolnikiem ryczałtowym w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy?

Nie, żona Wnioskodawcy nie jest i nie była rolnikiem ryczałtowym.

7. Czy Pan żona była/jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to w jakim okresie i z tytułu prowadzenia jakiej działalności gospodarczej, o której mowa z art. 15 ust. 2 ustawy?

Nie, żona Wnioskodawcy nie była i nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

8. Czy działka nr (...), była/jest wykorzystywana przez Pana żonę w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy? Jeśli tak, to w jakiej dokładnie.

Nie, działka nie była i nie jest przez żonę Wnioskodawcy wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w tym w działalności rolniczej.

9. Czy z działki nr (...) dokonywano/dokonuje się sprzedaży ewentualnych płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej? Jeśli tak to:

Nie, żadnej sprzedaży płodów rolnych nie było.

10. Czy działka będąca przedmiotem zapytania była/jest/będzie do dnia sprzedaży udostępniana przez Pana osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. Umowy najmu, dzierżawy, użyczenia? Jeśli tak, to czy była/jest/będzie to umowa odpłatna i w jakim czasie obowiązywała?

Nie, działka nie była/nie jest/nie będzie do dnia sprzedaży udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia. Jak wskazano, okoliczni rolnicy czasami korzystali z działki, jednak nie była na to zawarta żadna umowa oraz nie było pobierane żadne wynagrodzenie.

Dodatkowo, na mocy umowy przedwstępnej Kupującemu przysługuje możliwość wstępu i dysponowania nieruchomością dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego Inwestycji, prowadzenia badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż obszar nieruchomości wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego; celem wytyczenia obrysu budynku z przeznaczeniem pod park magazynowo-logistyczno-produkcyjny. Możliwość ta nie jest w żaden sposób odpłatna, ma po prostu na celu upewnienie się przez Kupującego, że będzie mógł na nieruchomości zrealizować planowaną Inwestycję.

11. Należy wskazać jednoznacznie, czy z przyszłym nabywcą podpisał/podpisze Pan przedwstępną umowę sprzedaży? Jeśli tak, to należy wskazać:

Tak, umowa przedwstępna została podpisana.

Ad. a)

Na mocy umowy przedwstępnej Wnioskodawca jest zobowiązany do sprzedaży działki, za określoną cenę, zaś nabywca zobowiązuje się tą cenę zapłacić.

Wnioskodawca jest zobowiązany uzyskać interpretację, która będzie wskazywać, czy sprzedaż działki będzie podlegać opodatkowaniu VAT, czy też nie.

Dodatkowo, na mocy umowy przedwstępnej, umowa sprzedaży ostateczna zostanie zawarta po spełnieniu następujących warunków:

Ad b)

Tak, w umowie przedwstępnej zostało udzielone pełnomocnictwo do następujących działań:

Ad c)

Wnioskodawca nie posiada szczegółowej wiedzy w tym zakresie - jest to kwestia leżąca po stronie kupującego. Nabywcą ma być przedsiębiorstwo, Wnioskodawca wie, że kupujący ma w planach inwestycję i będzie na działce dokonywać nakładów inwestycyjnych. Kupujący planuje wybudować na działce park magazynowo-logistyczno-produkcyjny. Inwestycja będzie realizowana już po zakupie nieruchomości.

Ad d)

W okresie od zawarcia umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej nabywca nie poniósł i nie będzie ponosił nakładów finansowych na samą działkę. Kupujący poniesie jednak koszty działań opisanych w lit. a i b). Koszty związane z działaniami kupującego, w szczególności koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi, określonymi powyżej, będą obciążały kupującego.

12. Czy zawarł Pan z kupującym/kupującymi umowę dzierżawy działki, którą zamierza Pan sprzedać? Jeżeli tak, jakie są postanowienia tej umowy co do okresu obowiązywania i kwoty dzierżawy?

Nie, Wnioskodawca nie zawarł.

13. Czy zamierza Pan zawrzeć z kupującym/kupującymi umowę dzierżawy działki? Jeśli tak, to jakie będą postanowienie tej umowy co do okresu obowiązywania i kwoty dzierżawy?

Nie, nie zamierza.

14. Czy posiada Pan jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanych we wniosku)? Jeśli tak, należy wskazać ile i jakie.

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w przyszłości. Tzn. Wnioskodawca posiada mieszkanie w którym mieszka i które zaspokaja jego potrzeby mieszkaniowe i możliwe, że w przyszłości je sprzeda, jednak na chwilę obecną nie ma takich planów.

15. Czy prowadzi Pan/będzie prowadził na moment sprzedaży działalność gospodarczą w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze?

Nie, Wnioskodawca nie prowadził i nie będzie prowadził na moment sprzedaży tego typu działalności.

16. Czy miał Pan jakikolwiek wpływ na przeznaczenie działek w ww. planie zagospodarowania przestrzennego? Jeśli tak, to jaki konkretnie.

Nie, Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu na przeznaczenie działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

17. W związku z informacją wynikającą z opisu sprawy, że "W księdze wieczystej działki wpisano ograniczone prawo rzeczowe - odpłatną i na czas eksploatacji urządzeń i linii elektroenergetycznej służebności przesyłu", proszę wskazać:

Służebność ustanowiona na działce to odpłatna służebność przesyłu polegająca na:

Odpowiadając na pytania:

Ad a)

Tak, Wnioskodawca i żona wystąpili z takim wnioskiem.

Ad b)

Umowa została podpisana na ustanowienie służebności przesyłu oraz na modernizację linii napowietrznej i urządzeń, prace polegały na przebudowie jednej linii, a także na demontażu i usunięciu innej starej linii oraz na budowie nowej linii i urządzeń. Co do zasady zatem w momencie zawarcia umowy na nieruchomości znajdowały się już linie/urządzenia.

Ad c)

Umowa została zawarta w roku 2014, wykonawcą była firma (...), która działała jako wykonawca (...) (inwestor). W zakresie linii/urządzeń które się tam znajdowały przed zawarciem umowy Wnioskodawca nie ma wiedzy kiedy zostały posadowione, były one własnością (...)

Ad d)

Umowę zawarto w roku 2014 z (...) (wykonawca (...)). W umowie nie wskazano daty, do jakiej umowa obowiązuje, należy zatem przyjąć, iż zawarto ją na czas nieokreślony. Służebność została ustanowiona na rzecz (...).

Ad e)

Wnioskodawca i żona oraz (...), która działała jako wykonawca (...).

Ad f)

Na mocy umowy Wnioskodawca oraz jego żona otrzymali w gotówce jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 500 zł brutto.

18. Czy wnioskował Pan lub Pana żona o wyłączenie ww. działki z produkcji rolnej, jeśli tak to kiedy oraz czy została wydana decyzja o wyłączenie ww. gruntu z produkcji rolnej?

Ani Wnioskodawca, ani jego żona nie składali wniosku w tym zakresie.

Pytanie

Czy w przedstawionym przypadku sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przypadku sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedaż gruntu jako czynność opodatkowana VAT

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 wskazuje z kolei, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, za towary należy uznawać rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z powyższego, co do zasady sprzedaż gruntu będzie uznawana za odpłatną dostawę towarów. Jednocześnie jednak, aby transakcja sprzedaży była objęta zakresem VAT, konieczne jest, aby czynność była dokonywana przez podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ust. 2 art. 15 ustawy VAT wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na tle powyższego wskazuje się, że definicja działalności gospodarczej w ustawie VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.781.2019.2.KS).

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

Jednocześnie, istotną kwestią na gruncie przedmiotowej sprawy jest określenie zakresu czynności uznawanych za działalność gospodarczą w odniesieniu do handlu nieruchomościami (działkami) oraz ustalenie co można uznawać za "majątek prywatny" będący przedmiotem rozporządzenia.

Pojęcie działalności gospodarczej w kontekście sprzedaży działek.

Obecnie wskazuje się, że istotne jest czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.205.2019.3.k.k.).

Kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Rozporządzenie majątkiem prywatnym

Pojęcie "majątku prywatnego" nie zostało określone przez przepisy ustawy VAT. W tym zakresie pomocne jest jednak orzecznictwo TSUE, w którym prezentowany jest pogląd, że majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę

Podsumowując powyższe, sprzedaż nieruchomości traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT tylko w sytuacji, gdy jej sprzedaż dokonywana jest przez podmiot, który jest kwalifikowany jako podatnik VAT w odniesieniu do tej konkretnej czynności.

Ponadto, jednorazowa czynność sprzedaży nieruchomości przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej (sprzedaż części jego majątku prywatnego) nie stanowi czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Odnosząc przytoczone uwagi do sytuacji Wnioskodawcy należy uznać, iż transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś Nieruchomość stanowi Jego majątek prywatny, o czym świadczy m.in. sposób jej nabycia.

Wnioskodawca nie podejmował przy tym żadnych czynności w celu znalezienia nabywcy (który zgłosił się sam), tym bardziej czynności właściwych dla osób zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (np. działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia). Sprzedaż Nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie zatem wykonywana w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, lecz będzie stanowić rozporządzenie jego majątkiem prywatnym (i będzie czynnością nieobjętą zakresem opodatkowania VAT).

Pogląd, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości stanowiącej majątek prywatny nie jest opodatkowana VAT potwierdzają liczne interpretacje podatkowe. Przykładowo, w jednej z najnowszych interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2021 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.314.2021.2.MR wskazano:

(...) uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego

odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przypadku sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom.

Artykuł 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym: współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom.

Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Artykuł 196 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

§ 2. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Artykuł 210 § 1 Kodeksu cywilnego: każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Artykuł 211 Kodeksu cywilnego: każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359), zwany dalej Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym.

Artykuł 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego: z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Artykuł 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego: w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Artykuł 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego: oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Artykuł 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego: zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Artykuł 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego: oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady: "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Artykuł 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady: państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

(...)

dostawa terenu budowlanego.

Artykuł 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady: do celów ust. 1 lit. b "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Artykuł 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady: opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii podlegania opodatkowaniu planowanej sprzedaży udziałów we współwłasności działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. udziałów w działce podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie

(C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziałów we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, tj. działki niezabudowanej, Zainteresowany będzie spełniał przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa - Kodeks cywilny.

Artykuł 535 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Artykuł 155 § 1 Kodeksu cywilnego: umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy - Kodeks cywilny.

Artykuł 389 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy - Kodeks cywilny.

Artykuł 95 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

§ 2. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Artykuł 96 Kodeksu cywilnego: umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Artykuł 98 Kodeksu cywilnego: pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Artykuł 99 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

§ 2. Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Artykuł 108 Kodeksu cywilnego: pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Artykuł 109 Kodeksu cywilnego: przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że na mocy umowy przedwstępnej Wnioskodawca jest zobowiązany do sprzedaży działki, za określoną cenę, zaś nabywca zobowiązuje się tą cenę zapłacić.

W umowie przedwstępnej zostało udzielone Nabywcy pełnomocnictwo do następujących działań:

W okresie od zawarcia umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej nabywca nie poniósł i nie będzie ponosił nakładów finansowych na samą działkę. Kupujący poniesie jednak koszty działań opisanych w lit. a i b. Koszty związane z działaniami kupującego, w szczególności koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi, określonymi powyżej, będą obciążały kupującego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przedstawionym przypadku sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę niezabudowanej działki, będącej we współwłasności. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to faktyczni właściciele nieruchomości muszą wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w ich imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca udzielił Nabywcy stosownego pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę stanowiącą nadal współwłasność Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziałów we współwłasności przedmiotowej działki nr (...) nie będzie korzystał z przysługującego Jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż udziałów we współwłasności ww. działki, że niejako Jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt, którego Wnioskodawcy jest współwłaścicielem, będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C- 81/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy w księdze wieczystej działki nr (...) wpisano ograniczone prawo rzeczowe - odpłatną i na czas eksploatacji urządzeń i linii elektroenergetycznej służebność przesyłu. Wnioskodawca i Jego żona wystąpili z wnioskiem o ustalenie ww. służebności.

Umowa została podpisana na ustanowienie służebności przesyłu oraz na modernizację linii napowietrznej i urządzeń, prace polegały na przebudowie jednej linii, a także na demontażu i usunięciu innej starej linii oraz na budowie nowej linii i urządzeń. Co do zasady zatem w momencie zawarcia umowy na nieruchomości znajdowały się już linie/urządzenia. Umowa została zawarta w roku 2014.

W umowie nie wskazano daty, do jakiej umowa obowiązuje, należy zatem przyjąć, iż zawarto ją na czas nieokreślony. Służebność została ustanowiona na rzecz (...). Na mocy umowy Wnioskodawca oraz Jego żona otrzymali w gotówce jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 500 zł brutto.

W tym miejscu wskazać należy, że instytucja służebności przesyłu uregulowana została w art. 305¹-305⁴ Kodeksu cywilnego.

Artykuł 305¹ Kodeksu cywilnego: nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Artykuł 305² Kodeksu cywilnego

§ 1. Jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem.

§ 2. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Artykuł 49 § 1 Kodeksu cywilnego: urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Artykuł 305⁴ Kodeksu cywilnego: do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Artykuł 285 § 1 Kodeksu cywilnego: nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Mając na uwadze dokonaną powyżej analizę przepisów prawa, stwierdzić należy, że odpłatne ustanowienie służebności przesyłu oraz zgoda na modernizację linii napowietrznej i urządzeń wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystaniu towaru (do towarów w świetle art. 2 pkt 6 ustawy zalicza się również grunty) dla celów zarobkowych (realizowaną za wynagrodzeniem), i tym samym zyskując charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Konsekwentnie, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz zgody na modernizację linii napowietrznej i urządzeń należy potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z umowy, podlegające - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu VAT.

Istota służebności przesyłu wskazuje zatem, że jej ustanowienie wiąże się z odpłatnym świadczeniem usług przez właściciela nieruchomości obciążonej. Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, w zamian za ustanowienie tej służebności płaci umówione wynagrodzenia właścicielowi nieruchomości obciążonej. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że wynagrodzenie to ma charakter jednorazowy. Istnieje bowiem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Podkreślenia wymaga, że w sytuacji przedstawionej we wniosku ustanowienie służebności przesyłu nastąpiło na wniosek Wnioskodawcy i Jego żony oraz miało charakter odpłatny. Zainteresowany wskazał bowiem, że otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość, dla której na podstawie zawartej umowy została ustanowiona służebność przesyłu, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży działki nr (...) za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do tejże działki przez cały okres jej posiadania.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość nie stanowiła majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie może ona służyć takiej działalności w całym okresie jej posiadania.

Natomiast analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności działki nr (...).

Zatem, w ocenie tut. Organu, uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziałów we współwłasności przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu Swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów we współwłasności ww. nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż działki będącej we współwłasności, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziałów we współwłasności działki, będzie podlegała po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w przedstawionym przypadku sprzedaż udziału we współwłasności w Nieruchomości (działce nr (...)) przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Pana (...), zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla współwłaściciela nieruchomości, tj. współmałżonka Wnioskodawcy, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z osobnym wnioskiem o jej wydanie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).