0112-KDIL1-1.4012.646.2018.13.MJ - Prawo do odliczenia VAT przez gminę w związku z inwestycją w zakresie przygotowania infrastruktury inwestycyjnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 48/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 kwietnia 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1113/19 (data wpływu 4 marca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji. Wniosek uzupełniono w dniu 30 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 8 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL1-1.4012.646.2018.2.MJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.646.2018.2.MJ złożył skargę z 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 48/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 8 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.646.2018.2.MJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 48/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 7 maja 2019 r. nr 0110-KWR2.4022.96.2019.2.RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1113/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do tut. organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2019 r., z kolei w dniu 6 kwietnia 2020 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 48/19 oraz akta sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 48/19 podkreślił, że "organ wydając zaskarżoną interpretację był bezwzględnie związany wyrażonym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego twierdzeniem strony odnośnie tego, że przystępując do Inwestycji zakładała ona, że działania skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia na terenie stref inwestycyjnych działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury - podejmowane są/będą w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. W tym więc dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż (a więc czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego). Co istotne, we wniosku skarżąca podkreślała, że każdy wydatek ponoszony przez nią w ramach tworzenia stref inwestycyjnych (pkt A-I) ma na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych terenów oraz popytu na nieruchomości gminne. Ekspertyza popytu stanowiła punkt wyjścia do oceny zasadności i rozmiarów podjętej Inwestycji. Dokumentacja oraz nadzór inwestorski stanowią natomiast stałe elementy zasadniczo każdej inwestycji. Promocja Inwestycji ma na celu zwiększenie efektywności działań Gminy zmierzających do zbycia gruntów inwestycyjnych. Natomiast cała infrastruktura drogowa, sanitarna, energetyczna to elementy niezbędne do prowadzenia działalności. Potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Strona wywodziła, że wydatki ponoszone na strefy inwestycyjne mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, których zamierza dokonywać po oddaniu Inwestycji do użytkowania".

Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim "ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami na realizację Inwestycji (w spornym zakresie) wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W ocenie Sądu, przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia, należało mieć na uwadze, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście. Nie może ono ograniczać się również do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (tak przykładowo wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18 i powołane tam judykaty). Wskutek tego należy przyznać rację stronie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku da się zauważyć uchwytny związek (pośredni) pomiędzy wydatkami (zakup towarów i usług) na realizację Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Jak wskazywano, ponoszone wydatki mają ewidentny związek z działalnością opodatkowaną VAT, (którą skarżąca wykonuje działając w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej). Gdyby Gmina nie miała zamiaru wykonywać na terenie stref czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dostawa gruntów budowlanych, odpłatne dostarczanie wody i odpłatne odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych) nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku, w tym tych spornych - wskazanych w punktach A - E, i oraz (częściowo) w punkcie H. Wszystkie dokumenty - takie jak: analiza i ekspertyza popytu, programy funkcjonalno-użytkowe oraz studium wykonalności wykonywane były celem ustalenia rozmiarów Inwestycji (rozpoznanie wielkości popytu służyło ustaleniu jak bardzo rozległe powinny być uzbrajane tereny). Wykonanie robót budowlanych z branży drogowej ma natomiast na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi. Według twierdzeń strony, nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, gdyby nie miała na celu dokonania dostawy znajdujących się przy nich gruntów celem utworzenia stref inwestycyjnych. W takim samym celu ponoszone były wydatki na wycinkę drzew znajdujących się na działkach, które niewycięte uniemożliwiałyby zabudowę oraz na promocję Inwestycji.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornego zagadnienia istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania Inwestycji i związane z tą Inwestycją zamiary Gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem podejmowanych działań (wydatków) było uatrakcyjnienie działek w strefie Inwestycji. - co w konsekwencji miało wpłynąć na zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonywane przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone grunty inwestycyjne są atrakcyjne, co wpływa na znalezienie potencjalnych nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co z kolei przekłada się także na wysokość podatku należnego".

W opinii WSA w Gorzowie Wielkopolskim "Nieprawidłowe (...) jest stanowisko organu zmierzające do przekonywania, że sporne wydatki na Inwestycję mają charakter niekomercyjny, służący zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, bowiem abstrahuje ono od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym Gmina zarejestrowana jako czynny podatnik VAT wyraźnie oświadczyła, że sporne wydatki dotyczą/ będą dotyczyć wyłącznie stref inwestycyjnych przeznaczonych do sprzedaży. Cała infrastruktura tworzona w ramach Inwestycji związana będzie z działalnością gospodarczą Gminy. Wydatki będą służyć Gminie do wykonywania odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości na terenie stref oraz dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków od podmiotów zewnętrznych, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie stref. Jak wskazano we wniosku, Gmina zamierza wykorzystywać cały teren stref wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym też jest, że według twierdzeń strony u podstaw podejmowanych działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie "dóbr publicznych" mieszkańcom. Mimo więc, że sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miał bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie może / nie będzie mogła osiągnąć dobrej ceny sprzedaży".

WSA w Gorzowie Wielkopolskim uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zwrócił uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/16.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2020 sygn. akt I FSK 1113/19 potwierdził stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że skarżąca Gmina w zakresie wydatków wymienionych we wniosku będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii NSA "Należy przyznać rację Sądowi I instancji, że da się zauważyć uchwytny związek pomiędzy wyszczególnionym we wniosku zakupem towarów i usług na realizację opisanej inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są sprzedaże działek, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zakupione usługi i towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla takiej oceny istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania inwestycji i związane z inwestycją zamiary Gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem inwestycji było zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Wyraźnie też zaznaczono, że celem wzbogacenia działek o określone media i infrastrukturę było zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem tereny należące do Gminy są atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał też, że wszystkie dokumenty, takie jak: analiza i ekspertyza popytu, programy funkcjonalno-użytkowe oraz studium wykonalności wykonywane były celem ustalenia rozmiarów Inwestycji. Wykonanie robót budowlanych z branży drogowej ma natomiast na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi. Gmina, nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, gdyby nie miała na celu dokonania dostawy znajdujących się przy nich gruntów celem utworzenia stref inwestycyjnych. W takim samym celu ponoszone były wydatki na wycinkę drzew znajdujących się na działkach, które niewycięte uniemożliwiałyby zabudowę oraz na promocję Inwestycji.

Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację omawianego zamierzenia mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego".

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT lub podatek), jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą m.in. sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, jak również promocji gminy.

Gmina zleciła podmiotowi zewnętrznemu wykonanie ekspertyzy, celem określenia popytu na nieruchomości znajdujące się na terenie Gminy. Badania rynku wykazały, iż tereny należące do Gminy są atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Tereny Gminy zostały określone w Planie Inwestycyjnym i Promocji Gospodarczej Województwa jako potencjalnie atrakcyjne miejsce lokalizacji stref inwestycyjnych. Mając na uwadze powyższe, Gmina podjęła decyzję o przygotowaniu terenów, przeznaczonych do sprzedaży na rzecz potencjalnych inwestorów, tj. o stworzeniu stref inwestycyjnych.

Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji zadania pod nazwą " (...)". Planowana Inwestycja będzie realizowana ze środków własnych Gminy oraz przy udziale dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach działania " (...)". Przy czym VAT nie jest wydatkiem kwalifikowalnym.

Działania Gminy, w tym zakresie - skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia, na terenie stref inwestycyjnych, działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury - podejmowane są w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży.

Inwestycja realizowana jest w formule "zaprojektuj i wybuduj". W jej ramach nastąpi wyposażenie ok. 17 działek należących do Gminy w sieci wodno-kanalizacyjne i energetyczne, infrastrukturę drogową, oświetlenie. Gmina dokona również odwodnienia działek oraz skomunikowania ich z istniejącym układem dróg dojazdowych. Łącznie powstanie ok. 10 ha terenów inwestycyjnych.

W związku z budową stref inwestycyjnych, Gmina ponosi wydatki dokumentowane przez dostawców / wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina ponosi wydatki na:

A. Analizę i ekspertyzę popytu, dokumentację związaną z Inwestycją, tj. programy funkcjonalno-użytkowe, studium wykonalności - celem ustalenia rozmiarów inwestycji (rozpoznanie wielkości popytu pozwala ustalić jak bardzo rozległe powinny być uzbrajane tereny) oraz sporządzenia koniecznej dokumentacji w tym zakresie;

B. Nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej;

C. Roboty budowlane z branży drogowej, tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów; drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego - celem zapewnienia jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi. Gmina ma świadomość, że przedsiębiorcom zależy na prowadzeniu działalności w jak najbardziej atrakcyjnej lokalizacji. Zaś atrakcyjność lokalizacji, w tym przypadku, istotnie uzależniona jest od jej skomunikowania. Infrastruktura techniczna ma istotne znaczenie dla potencjalnych nabywców działek, bowiem jej jakość przekłada się na oszczędność energii i czasu potrzebnego na przemieszczanie się pracowników, jak i dostawców towarów;

D. Budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników - celem zapewnienia lepszej komunikacji dla przedsiębiorców prowadzących działalność w strefach, o czym mowa w powyższym punkcie C;

E. Przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami i rowami - celem skomunikowania terenów stref inwestycyjnych z pozostałymi terenami spoza stref. Gmina świadomie wyznaczyła lokalizację stref inwestycyjnych na obrzeżach miasta (to z kolei wiąże się z koniecznością uzbrojenia tych terenów w drogi wewnętrzne, oświetlenie, chodniki, zjazdy z dróg publicznych) tak, aby możliwe było uniknięcie problemów (w postaci zatorów komunikacyjnych) z przemieszczaniem się osób i dostawców towarów. Ponadto, wyposażenie terenów inwestycyjnych w zjazdy, pobocza, chodniki, oświetlenie jest o tyle istotne dla przedsiębiorców, ponieważ wpływa to na komfort dojazdu pracowników do miejsca pracy oraz dostawców surowców korzystających z wielkogabarytowych pojazdów/tirów. Bez odpowiednich połączeń komunikacyjnych prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref byłoby bardzo utrudnione bądź niemożliwe;

F. Budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i ciśnieniowej wraz z przyłączami, przepompowni ścieków, sieci energetycznej, linii zasilania przepompowni, etc. - do korzystania przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie stref inwestycyjnych;

G. Budowę infrastruktury wodociągowej, tj. sieci wodociągowej wraz z przyłączami - do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie stref inwestycyjnych;

H. Wycinkę drzew znajdujących się na działkach, które niewycięte uniemożliwiałyby zabudowę;

I. Promocję Inwestycji, w tym artykuły prasowe, kampanie reklamową w radio, tablice informacyjne, etc. - celem zwiększenia zasięgu informacji kierowanej do potencjalnych nabywców gruntów.

Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego dla terenów, na potrzeby których prowadzona jest Inwestycja, są to grunty przeznaczone pod zabudowę - pod działalność gospodarczą oraz pod obiekty produkcyjne, składy, magazyny, obiekty usługowe. Przedmiotowe grunty nie były wykorzystywane przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Ponadto, Gmina będzie świadczyć usługi polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków przy użyciu, powstałych w ramach Inwestycji, sieci wodociągowych oraz sieci kanalizacji sanitarnej. Sieci wodociągowe oraz sieci kanalizacji sanitarnej, powstałe w ramach Inwestycji będą wykorzystywane do odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca będzie realizować Inwestycję w ramach zadań własnych, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.). W tym zakresie Gmina działać będzie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1-3 oraz pkt 18 ww. ustawy.

Właścicielem i zarządcą:

będzie Wnioskodawca.

Ww. Infrastruktura będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Jednakże z infrastruktury tej korzystać będą głównie przedsiębiorcy, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie stref inwestycyjnych, tj. nabywcy działek oraz ich kontrahenci. Nie można jednak wykluczyć, że z infrastruktury korzystać będą również podmioty niezwiązane ze strefą inwestycyjną. Będą to marginalne przypadki, z uwagi na zlokalizowanie strefy w znacznej odległości od centrum miasta.

Wytworzenie ww. infrastruktury, związane będzie z realizacją zadań własnych gminy. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności sprawy:

Wycinka drzew została podzielona przez Gminę na dwa etapy. W pierwszym etapie Gmina dokonała wycinki drzew wyłącznie z działek przeznaczonych do sprzedaży. Usługa ta została udokumentowana przez kontrahenta wystawioną na Gminę fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku naliczonego. W drugim etapie Gmina dokona nabycia odrębnej usługi polegającej na wykonaniu wycinki drzew z pozostałego terenu inwestycji, tj. z terenów innych niż przeznaczone do sprzedaży, ale pozostających w obszarze powstającej strefy inwestycyjnej. Ich wycinka warunkuje możliwość budowy dróg, chodników, uzbrojenia strefy.

Oznacza to, że wycinka drzew przeprowadzona będzie nie tylko na gruntach przeznaczonych do sprzedaży, ale również z pozostałego terenu będzie związana z przygotowaniem gruntu pod całą Inwestycję.

W opinii Gminy, wydatki ponoszone na wycinkę drzew związane są/będą z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami polegającymi na dostawie nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, jak również z odpłatnym dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A - I, ponoszonych w związku z realizacji Inwestycji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Wnioskodawca wskazał, że pytanie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A - I, ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek (generujących kwoty podatku należnego).

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 oraz pytania nr 2 - dostawa nieruchomości oraz świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzana ścieków stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Dokonując dostawy nieruchomości niezabudowanych oraz świadcząc usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zatem pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT zostanie spełniona.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że podjęcie działań zmierzających do utworzenia stref inwestycyjnych podyktowane jest chęcią uatrakcyjnienia terenów Gminy, tak aby zwiększyć popyt na nabycie nieruchomości gminnych i korzystanie z usług oferowanych przez Gminę. Tym samym, Gmina dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż (czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego).

Każdy wydatek ponoszony przez Gminę w ramach tworzenia stref inwestycyjnych ma na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych terenów oraz popytu na nieruchomości gminne. Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, ponosi ona wydatki na:

A. ekspertyzę popytu, dokumentację związaną z Inwestycją, tj. programy funkcjonalno-użytkowe, studium wykonalności - celem ustalenia rozmiarów inwestycji (rozpoznanie wielkości popytu pozwala ustalić jak bardzo rozległe powinny być uzbrajane tereny) oraz sporządzenia koniecznej dokumentacji w tym zakresie;

B. Nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej;

C. Roboty budowlane z branży drogowej, tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego - celem zapewnienia jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi. Gmina ma świadomość, że przedsiębiorcom zależy na prowadzeniu działalności w jak najbardziej atrakcyjnej lokalizacji. Zaś atrakcyjność lokalizacji, w tym przypadku, istotnie uzależniona jest od jej skomunikowania. Infrastruktura techniczna ma istotne znaczenie dla potencjalnych nabywców działek, bowiem jej jakość przekłada się na oszczędność energii i czasu potrzebnego na przemieszczanie się pracowników, jak i dostawców towarów;

D. Budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników - celem zapewnienia lepszej komunikacji dla przedsiębiorców prowadzących działalność w strefach, o czym mowa w powyższym punkcie C;

E. Przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami i rowami - celem skomunikowania terenów stref inwestycyjnych z pozostałymi terenami spoza stref. Gmina świadomie wyznaczyła lokalizację stref inwestycyjnych na obrzeżach miasta (to z kolei wiąże się z koniecznością uzbrojenia tych terenów w drogi wewnętrzne, oświetlenie, chodniki, zjazdy z dróg publicznych) tak, aby możliwe było uniknięcie problemów (w postaci zatorów komunikacyjnych) z przemieszczaniem się osób i dostawców towarów. Ponadto, wyposażenie terenów inwestycyjnych w zjazdy, pobocza, chodniki, oświetlenie jest o tyle istotne dla przedsiębiorców, ponieważ wpływa to na komfort dojazdu pracowników do miejsca pracy oraz dostawców surowców korzystających z wielkogabarytowych pojazdów/tirów. Bez odpowiednich połączeń komunikacyjnych prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref byłoby bardzo utrudnione bądź niemożliwe;

F. Budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i ciśnieniowej wraz z przyłączami, przepompowni ścieków, sieci energetycznej, linii zasilania przepompowni, etc. - do korzystania przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie stref inwestycyjnych;

G. Budowę infrastruktury wodociągowej, tj. sieci wodociągowej wraz z przyłączami - do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie stref inwestycyjnych;

H. Wycinkę drzew znajdujących się na działkach, które niewycięte uniemożliwiłaby zabudowę;

I. Promocję Inwestycji, w tym artykuły prasowe, kampanię reklamowa w radio, tablice informacyjne, etc. - celem zwiększenia zasięgu informacji kierowanej do potencjalnych nabywców gruntów.

Ekspertyza popytu stanowiła punkt wyjścia do oceny zasadności i rozmiarów podjętej Inwestycji. Dokumentacja oraz nadzór inwestorski stanowią natomiast stałe elementy zasadniczo każdej inwestycji. Promocja Inwestycji ma na celu zwiększenie efektywności działań Gminy zmierzających do zbycia gruntów inwestycyjnych. Natomiast cała infrastruktura drogowa, sanitarna, energetyczna to elementy niezbędne do prowadzenia działalności. Nie sposób wyobrazić sobie prowadzenia, przykładowo, fabryki - jeżeli nie byłoby do niej odpowiedniego dojazdu czy dostępu do podstawowych mediów. Potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Należy również zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu, aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeb działalności opodatkowanej.

Tym samym, zdaniem Gminy wydatki ponoszone na strefy inwestycyjne mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, których Gmina zamierza dokonywać po oddaniu Inwestycji do użytkowania. Zatem należy uznać, iż druga przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT również zostanie spełniona.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami, a wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności podatkowanych ma charakter pośredni.

Powyższe oznacza, iż możliwe jest odliczenie VAT w sytuacji gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Niniejsze oznacza, że wydatek tak musi mieć przynajmniej pośredni związek z uzyskanym przez podatnika obrotem.

Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie, (dalej: TSUE) oraz sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc wskazano, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia VAT.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1269/15. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że, "prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. (...) podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 496/13.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podkreśla raz jeszcze, że ponosi wydatki wskazane pkt A - I z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a realizowana Inwestycja ma wypływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Uzbrojone działki są bowiem bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców. Wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej warunkuje natomiast świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, związek ponoszonych wydatków na realizację Inwestycji z działalnością gospodarczą Gminy jest ewidentny.

Gmina dodatkowo wskazuje, że wyżej przedstawione stanowisko zostało również zaprezentowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, które zostały wydane w sprawach o podobnych stanach faktycznych. Przykładowo można wskazać:

* interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP5/4512-1-72/15-5/KG, w której organ podatkowy uznał, że: "Nakłady inwestycyjne, które Gmina poniosła w związku z uzbrojeniem nieruchomości (działek niezabudowanych, zarówno tych, które już sprzedała, jak i tych, które zamierza sprzedać w przyszłości poniosła w celu przygotowania działek do sprzedaży. Jak bowiem wskazano we wniosku warunkiem zawarcia zrealizowanych już i przyszłych transakcji sprzedaży przedmiotowych działek było ich uzbrojenie przez Gminę. Również poniesione przez Gminę wydatki bieżące związane z utrzymaniem nieruchomości, które nie zostały jeszcze sprzedane, jak wynika z opisu sprawy, mają związek z realizowaną przez Gminę sprzedażą ww. działek. (...) A zatem w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do ww. wydatków są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego";

* interpretację indywidualną z dnia 10 marca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1373/13/EK, zgodnie z którą: "Urzędowi przysługuje prawo do odliczeni podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w ramach projektu, gdyż zakupy te mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z treści wniosku wynika bowiem, że po zakończeniu projektu działki o przeznaczeniu pod zabudowę zostaną sprzedane (jedna działka na przełomie 2013/2014 r., pozostałe - w drugim półroczu 2014 r. oraz w latach kolejnych) lub oddane w dzierżawę, a wszystkie sieci zostaną przekazane aportem lub oddane w dzierżawę.

Prawo to będzie mu również przysługiwało z tytułu wydatków, które będzie ponosił w ramach tego projektu w przyszłości, przy założeniu, że wydatki te będą miały związek ze sprzedaż opodatkowaną";

* interpretację indywidualną z dnia 17 października 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-636/13-5/AW, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem poniesione przez Zainteresowanego wydatki na uzbrojenie działki w celu przygotowania jej do sprzedaży będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług";

* interpretację indywidualną z 3 listopada 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1503/08-2/SM, w której organ podatkowy wskazał: "odniesieniu do infrastruktury towarzyszącej w postaci dróg dojazdowych, wodociągów, kanalizacji, infrastruktury pod światłowód stwierdzić należy, iż każdy związek, zarówno bezpośredni, jak pośredni, ze sprzedażą opodatkowaną, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tylko bowiem wówczas będzie możliwa jego realizacja. Opisana w ww. wniosku infrastruktura jest niezbędna w związku z planowaną sprzedażą i dzierżawą terenów inwestycyjnych. Służyć ma ona bowiem potencjalnym nabywcom ww. terenów w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na tych terenach. W związku powyższym, podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z budową ww. infrastruktury towarzyszącej, jak i podatek naliczony przez wykonawców podlega odliczeniu na zasadach ogólnych";

* wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, w którym Sąd stwierdził, że:

"ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami poniesionym na melioracje oraz odwodnienie GPP wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jeśli zatem, zgodnie z wnioskiem wydanie przedmiotowej interpretacji, inwestycje związane z infrastruktura techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych - to działania te niewątpliwie są (będą) związane przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych. Dlatego też stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP"; * wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. I SA/Łd 459/16, w którym Sąd wskazał, że: "zakup towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej ma związekz czynnościami opodatkowanymi, jakimi są sprzedaże działek w strefie przemysłowej. Spełniona jest przesłanka zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., bowiem zakupione od wykonawców kanalizacji deszczowej usługi i ewentualnie towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. (...) We wniosku wyraźnie zaznaczono, że celem wzbogacenia działek o określone media było zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem istnieje w Gminie znaczna podaż terenów inwestycyjnych. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanym dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Należy też uwzględnić, że we wniosku Gmina wyraźnie wskazała, że wydatki inwestycyjne, w tym poniesione na budowę kanalizacji deszczowej, dotyczą wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w strefie przemysłowej. Nie dotyczą więc one innych gruntów. A więc w całości wydatki te należy traktować jako związane z czynnościami opodatkowanymi. Wskazane wyżej naruszenie prawa jest wystarczającym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji".

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Gmina nie planuje wykorzystywać stref inwestycyjnych w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej. Dostawa działek budowlanych znajdujących się w obszarze stref inwestycyjnych będzie czynnością opodatkowaną VAT, tj. objętą zakresem opodatkowania oraz niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Ponadto Gmina przy użyciu infrastruktury kanalizacyjno-wodociągowej będzie świadczyć odpłatne usługi w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków - tj. usługi podlegające opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%. Gmina przy wykonywaniu ww. czynności będzie występowała jako podatnik VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, należy uznać, że wydatki opisane w pkt A - I będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, będzie on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt A - I ponoszonych na realizację Inwestycji w pełnej wysokości.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 48/19 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1113/19 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Tut. organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast w części wniosku dotyczącej opodatkowania dostawy nieruchomości oraz opodatkowania odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilno-prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) wydano w dniu 5 listopada 2018 r. interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-1.4012.746.2018.1.MJ.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.