0112-KDIL1-1.4012.588.2017.1.OA - Opodatkowanie podatkiem VAT opłat za wyżywienie dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zapewnienia wyżywienia, za które Wnioskodawca pobiera opłaty, opisanych w:

* pytaniach 1, 2, 3 i 5 wniosku - jest nieprawidłowe;

* pytaniach 4 i 6 wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zapewnienia wyżywienia, za które Wnioskodawca pobiera opłaty, opisanych w pytaniach od 1 do 6 wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej - "Wnioskodawca", "Miasto") posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej).

Od 1 stycznia 2017 r. Miasto stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, z późn. zm.), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmującą swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Oprócz czynności podlegających VAT, Wnioskodawca wykonuje szereg zadań własnych wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm. dalej: USG).

W skład struktury organizacyjnej Miasta wchodzą m.in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe jakimi są szkoły oraz przedszkola (dalej - Jednostki), poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej. Są one powoływane na podstawie odrębnych przepisów w celu wykonywania określonych zadań.

Jednostki, które posiadają stołówkę w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności, są nimi m.in. pobór opłaty za wyżywienie. Z wyżywienia korzystają dzieci, nauczyciele, pracownicy obsługi oraz pracownicy administracyjni danej Jednostki - w takich przypadkach wysokość stawki żywieniowej stanowi tzw. wsad do kotła, tj. opłata wnoszona za korzystanie z posiłków nie uwzględnia wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, co oznacza, iż obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (dalej również jako - Przypadek nr 1).

Zdarzają się również przypadki, gdzie z wyżywienia korzystają osoby inne niż związane z daną Jednostką, wówczas opłata za wyżywienie nie stanowi tzw. wsadu do kotła, lecz jest powiększana o koszty przygotowania posiłku. Sytuacje takie mają miejsce np. w przypadku organizowania obozów dla osób niepełnosprawnych gdzie Jednostka w ramach zawartych umów zapewnia uczestnikom niebędących uczniami ani pracownikami danej Jednostki ani też żadnej innej jednostki organizacyjnej Miasta Z m.in. całodzienne wyżywienie (dalej również jako - Przypadek nr 2).

Ponadto, zdarzają się również przypadki, gdzie z wyżywienia korzystają uczniowie oraz personel nauczycielski z Zespołu Szkół (odrębny od Miasta podatnik VAT) - w takich przypadkach wysokość stawki żywieniowej stanowi tzw. wsad do kotła, tj. opłata wnoszona za korzystanie z posiłków nie uwzględnia wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, co oznacza, iż obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (dalej również jako - Przypadek nr 3).

Zdarzają się także przypadki, w których w danej Jednostce nie ma stołówki i wówczas dana Jednostka korzysta z cateringu obciążając następnie dzieci oraz nauczycieli danej Jednostki pełnymi kosztami odpłatności za catering (Przypadek nr 4).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie dzieci uczęszczających do danej Jednostki w wysokości tzw. wsadu do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie nauczycieli związanych z daną Jednostką w wysokości tzw. wsadu do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

3. Czy pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie pracowników obsługi oraz pracowników administracji związanych z daną Jednostką w wysokości tzw. wsadu do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

4. Czy pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie w wysokości wyższej niż tzw. wsad do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (Przypadek nr 2)?

5. Czy pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie dzieci i nauczycieli niezwiązanych z daną Jednostką w wysokości tzw. wsadu do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (Przypadek nr 3)?

6. Czy pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie dzieci i nauczycieli związanych z daną Jednostką w równowartości kosztów cateringu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (Przypadek nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie dzieci uczęszczających do danej Jednostki w wysokości tzw. wsadu do kotła (Przypadek nr 1) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 USG czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania szkół i przedszkoli. Zgodnie z art. 106 ustawy - Prawo Oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.; dalej - UPO) w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1), korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Stosowanie do wskazanej regulacji art. 106 UPO do przedszkoli publicznych następuje wprost, a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły (art. 4 pkt 1 UPO).

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem Jednostki realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w UPO. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu).

Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10. W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole zgodnie z art. 106 ust. 4 UPO, powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Nie jest sporne, iż Miasto jest organem władzy publicznej. W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej podkreślić należy, że TSUE stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W innym ze swych orzeczeń TSUE przypomniał, że art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).

Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów zdaniem Miasta pobierając opłaty za wyżywienie dzieci w Jednostkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Miasto w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te są ustalane przez dyrektora Jednostki w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Miasto w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić też należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1544/13).

Opłaty pobierane za wyżywienie dzieci w Jednostkach stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość tychże opłat, jak już zostało wspomniane jest regulowana ustawowo, a opłata na wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności, tzw. "wsad do kotła" (koszt surowców użytych do przygotowania posiłku). Jednostki nie mają swobody w ustalaniu wysokości tych opłat oraz nie pobierają ich w celu osiągnięcia zysku.

Reasumując powyższe rozważania oraz biorąc pod uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym:

Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należało, że zapewnienie wyżywienia dzieciom uczęszczającym do danej Jednostki mieści się w zadaniach edukacyjnych Gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wnioskodawca w pełni aprobuje stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt. I SA/Kr 653/17, w którym czytamy, że "Istotną okolicznością jest także, brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Niepoprawne było więc przyrównywanie przez organ dokonujący interpretacji, sytuacji Wnioskodawcy do sytuacji podmiotów niemających statusu samorządowych skoro prowadzenie przedszkoli przez te inne podmioty, podlega innym regulacjom. W szczególności umowy podpisywane przez rodziców z przedszkolem samorządowym nie mogą wykraczać poza ramy ustanowione w uchwale rady gminy, podczas gdy umowy zawierane z przedszkolami prowadzonymi przez inne podmioty są całkowitym wyrazem autonomii stron. Podmiotów prywatnych nie obowiązują też żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi".

Wnioskodawca podziela również argumentację zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r., oraz przedstawia jako swoją w sprawie objętej wnioskiem, gdzie skład orzekający stwierdził, iż "pobór opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak opodatkowania Miasta podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania w zakresie usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jest bowiem w ten sposób niwelowany. Nie dochodzi zatem do sytuacji, iż świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw - w przypadku poboru ww. opłat do uznania Miasta za podatnika". Co prawda Wnioskodawca wie, że argumentacja ta zapadła w sprawie dot. poboru opłat za pobyt dzieci w żłobkach, jednak ze względu na fakt, iż opłata za wyżywienie dzieci podlega takiej samej klasyfikacji co opłata za pobyt dzieci w żłobkach - obie te opłaty przy założeniu, że stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT, w przypadku wyżywienia będzie to art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT to należy stwierdzić, iż argumentacja przedstawiona w tym wyroku jak najbardziej znajdzie zastosowanie również w sprawie objętej wnioskiem.

Podobnie orzekł skład orzekający w wyroku WSA w Gliwicach z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 566/17 " (...) pobór opłat za pobyt dzieci w żłobkach i przedszkolach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak opodatkowania Strony podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci i wyżywienie dzieci w tych placówkach z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania w zakresie usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT jest bowiem w ten sposób niwelowany. Nie dochodzi zatem do sytuacji, iż świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw - w przypadku poboru ww. opłat do uznania Gminy za podatnika". Miasto również podziela argumentację zawartą w tym orzeczeniu.

Również skład orzekający w wyroku WSA w Krakowie z 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1246/15 uznał, iż opłaty pobierane za wyżywienie są czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za czesne i wyżywienie nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Analizując charakter pobieranych przez przedszkola opłat z tytułu wydawanych posiłków należy przypomnieć w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjny (wyrok z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1157/07), iż w preambule do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, tekst jedn. z późn. zm.) zapisano, iż szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełniania obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności. W art. 1 wymieniono takie działania, jak wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny (pkt 2) czy opiekę uczniom pozostającym w trudnej sytuacji materialnej i życiowej (pkt 12). W przywołanym wyroku Sąd podkreślił m.in., iż umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole wchodzi w zakres usługi edukacyjnej. Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat przez dyrektora placówki należy uznać, iż są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest zakładanie prowadzenie przedszkoli. Tym samym z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać za podatnika strony skarżącej w omawianym zakresie."

Jak więc wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego kwestia dotyczy wyżywienia w aspekcie opodatkowania podatkiem VAT była już niejednokrotnie rozstrzygana przez różne składy sędziowskie. Z analizy tych wyroków wynika, iż wszystkie sądy administracyjne, które do tej pory rozstrzygały tą kwestię stwierdzały, iż pobierane opłaty za wyżywienie stanowią czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT przedstawiając argumentację, którą Miasto przytoczyło powyżej i którą w pełni podziela.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdza, iż w sprawie objętej wnioskiem nie dochodzi zatem do sytuacji, iż świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, byłyby traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT. Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw - w przypadku poboru opłat za wyżywienie dzieci do uznania Miasta za podatnika. Tym samym Miasto stoi na stanowisku, iż pobierane opłaty za wyżywienie dzieci w wysokości tzw. wsadu do kotła należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie nauczycieli związanych z daną Jednostką w wysokości tzw. wsadu do kotła (Przypadek nr 1) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, iż pobierana od nauczycieli opłata za wyżywienie jest w takiej samej wysokości jak w przypadku opłat objętych pytaniem nr 1 to Miasto argumentację zawartą w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznaje jako argumentacją dla celów odpowiedzi na pytanie nr 2.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie pracowników obsługi oraz pracowników administracji związanych z daną Jednostką w wysokości tzw. wsadu do kotła (Przypadek nr 1) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, iż pobierana od pracowników obsługi oraz pracowników administracji danej Jednostki opłata za wyżywienie jest w takiej samej wysokości jak w przypadku opłat objętych pytaniem nr 1 to Miasto argumentację zawartą w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznaje jako argumentacją dla celów odpowiedzi na pytanie nr 3.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie osób niezwiązanych z daną Jednostką w wysokości wyższej niż tzw. wsad do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (Przypadek nr 2) w wysokości 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r. poz. 839, z późn. zm.) wydanego na podstawie art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego sytuacje takie mają miejsce np. w przypadku organizowania obozów dla osób niepełnosprawnych gdzie Jednostka w ramach zawartych umów zapewnia uczestnikom niebędących uczniami ani pracownikami danej Jednostki ani też żadnej innej jednostki organizacyjnej Miasta Z m.in. całodzienne wyżywienie.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie dzieci i nauczycieli niezwiązanych z daną Jednostką w wysokości tzw. wsadu do kotła (Przypadek nr 3) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, iż pobierana od dzieci i nauczycieli niezwiązanych z daną Jednostką opłata za wyżywienie jest w takiej samej wysokości jak w przypadku opłat objętych pytaniem nr 1 to Miasto argumentację zawartą w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznaje jako argumentacją dla celów odpowiedzi na pytanie nr 5.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie dzieci i nauczycieli danej Jednostki w pełnej wysokości kosztu cateringu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności zapewnienia wyżywienia, za które Wnioskodawca pobiera opłaty, opisanych w:

* pytaniach 1, 2, 3 i 5 wniosku - jest nieprawidłowe;

* pytaniach 4 i 6 wniosku - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 tej ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (pkt 6a) oraz edukacji publicznej (pkt 8).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności:

Na mocy przepisów art. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy - Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4 -13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Według art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy - Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy - Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy - Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez żłobki, przedszkola i szkoły publicznych stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że - jak wskazano na wstępie - pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, usługi wyżywienia w opisanych we wniosku instytucjach - jak wskazał sam Wnioskodawca - są odpłatne. Jednostki, które posiadają stołówkę w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności, są nimi m.in. pobór opłat za wyżywienia. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Miasto - co należy podkreślić - widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami a świadczonymi przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli/szkół usługami. Zatem Miasto w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie tutejszego organu działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te - jak wynika z wniosku - są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wyżywienia dzieci i nauczycieli oraz pozostałych podmiotów opisanych we wniosku w tych instytucjach, przez Miasto stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Miasto podmiotów prowadzących ww. instytucje. Prawdą jest, że wyżywienia w tych instytucjach wpisuje się w zakres zadań Miasta, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (wyżywienia dzieci i nauczycieli oraz pozostałych podmiotów opisanych we wniosku w tych instytucjach), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, usługi w zakresie wyżywienia dzieci i nauczycieli oraz pozostałych podmiotów opisanych w pytaniach od 1 do 6 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 2, 3 i 5 należało uznać je za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie pytań 4 i 6 stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tut. organ zaznacza, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie należy wskazać, że ponieważ to pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, interpretacja indywidualna może dotyczyć tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania wnioskodawcy.

Zatem tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zastosowania zwolnienia od podatku lub właściwej stawki podatku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.