0112-KDIL1-1.4012.585.2017.1.SJ - Prewspółczynnik VAT w związku z działalnością pływalni.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy w odniesieniu do wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy w odniesieniu do wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię. Wniosek uzupełniono 14 grudnia 2017 r. poprzez doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Działalność Gminy obejmuje m.in. realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875).

Gmina jest właścicielem pływalni odkrytej (dalej: pływalnia) znajdującej się na terenie Gminy. Jest to ogrodzony teren, na którym zlokalizowane są: basen duży, basen średni, brodzik dla dzieci, boisko do plażowej piłki siatkowej, boisko do kosza, kort tenisowy, stół do tenisa stołowego, wypożyczalnia sprzętu sportowo-rekreacyjnego, przebieralnie, sanitariaty, parking. Pływalnia funkcjonuje wyłącznie w sezonie letnim (poza sezonem pływalnia jest nieczynna).

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne oraz bieżące wydatki związane z utrzymaniem przedmiotowej pływalni, tj. przykładowo wydatki na utrzymanie czystości na terenie pływalni, czyszczenie niecki basenowej, zakup środków chemicznych niezbędnych do funkcjonowania pływalni, zakup energii elektrycznej, dostawę wody, odprowadzanie nieczystości płynnych oraz bieżące remonty. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina umożliwia zainteresowanym korzystanie z pływalni odpłatnie, tj. pobiera opłaty wstępu, zwalniając od wnoszenia opłaty na podstawie regulaminu funkcjonowania obiektu, określone grupy wiekowe osób, tj. dzieci poniżej 5 lat oraz osoby starsze powyżej 65 roku życia.

Zwolnienia z opłaty za korzystanie z pływalni dotyczą jedynie wyżej określonych grup wiekowych i wynikają z powszechnie stosowanej praktyki wśród podmiotów komercyjnych. Powyższe zwolnienia zostały również wprowadzone w celach promocyjnych, służą m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z pływalni z dziećmi oraz z seniorami.

Gmina podkreśla, że nieodpłatne udostępnianie pływalni to sporadyczna/marginalna działalność. Zasadniczo pływalnia jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania.

Przedmiotowy obiekt nie jest udostępniany na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina nie wykorzystuje go nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach lekcji wychowania fizycznego.

Przychody/obroty z tytułu odpłatnego udostępniania pływalni, Gmina ujmuje w rejestrach sprzedaży, wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Gmina zaznacza, że jej zdaniem brak jest możliwości przyporządkowania ponoszonych przez nią wydatków na utrzymanie/funkcjonowanie pływalni do poszczególnych dokonywanych czynności, tj. odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania obiektu. Obiekt jest jednocześnie udostępniany w dwojaki sposób. Wydatki ponoszone na pływalnię mają charakter ogólny, związany z całym obiektem i zapewniają jego prawidłowe funkcjonowanie w dłuższym okresie czasu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina jest zobowiązana do ustalania pre-proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w stosunku do wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie jest zobowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z wydatkami poniesionymi na funkcjonowanie pływalni, w konsekwencji ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia pre-proporcji". Sposób określenia pre-proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do brzmienia wskazanego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Gmina zwraca uwagę na fakt, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Zdaniem Gminy, towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Wykonywanie czynności okazjonalnie - poza sferą prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej - uniemożliwia uznanie podmiotu za podatnika w zakresie przedmiotowych czynności. Gmina prowadząc działalność w zakresie udostępniania pływalni dokonuje szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, zatrudnia pracowników i świadczy usługi na rzecz ostatecznych odbiorców. Powyższe wskazuje, że Gmina niewątpliwie działa w sposób profesjonalny i zorganizowany.

Gmina również zaznacza, że prowadzi działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych. Działalność wykonywana przez Gminę prowadzi do powstania przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina udostępnia pływalnię zasadniczo odpłatnie, zwalniając jednak z opłaty wskazane grupy wiekowe osób, przy czym zdaniem Gminy, nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania pływalni dla poszczególnych czynności (odpłatnych i nieodpłatnych).

Gmina wyjaśnia, że jej zdaniem, wspomniane czynności wykonywane nieodpłatnie należy klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r. sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88 na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organ interpretując art. 15 ustawy o VAT, wskazał, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Ponadto, Organ uznał, że: "można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą".

Jak Gmina wskazywała, zwolnienie z opłat zostało wprowadzone m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z pływalni z dziećmi oraz z seniorami. Nie sposób sobie wyobrazić, że dziecko poniżej 5 roku życia samodzielnie skorzysta z pływalni, zatem wskazany bezpłatny wstęp będzie miał ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców/opiekunów. Analogicznie, aktywizacja seniorów poprzez zwolnienie z opłat ma na celu poszerzenie grona korzystających również o członków rodziny/opiekunów osób powyżej 65 roku życia. Gmina podkreśla, że wprowadzenie do regulaminu wskazanych zwolnień z opłat jest działaniem w celach promocyjnych, nakierowanym na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów wstępu dla osób towarzyszących dzieciom/seniorom.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do stosowania pre-współczynnika, gdyż wszystkie dokonywane przez Gminę czynności w zakresie udostępniania pływalni są związane z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej.

Gmina zwraca uwagę na wydany w ostatnim czasie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrok z 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd stwierdził, że bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą, organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej sąd podzielił stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto WSA uznał za błędne oddzielanie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że nieodpłatne koncerty, nawet jeśli nie przynoszą zysków, są prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Działalność nieodpłatna może bowiem być traktowana jako działalność towarzysząca gospodarczej. Sąd zwrócił uwagę na to, że orkiestra podejmuje te przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-36/16-5/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Muzeum nie będzie miało obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Opisane w stanie faktycznym nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści wniosku, nieodpłatne warsztaty dotyczą popularyzacji prac Muzeum, a zatem uznać należy, że również związane są z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Tym samym Muzeum, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nie będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej".

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2016 r. sygn. ITPP1/4512-152/16/DM, w której wskazał, że: "cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą".

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2016 r. sygn. IBPP3/4512-189/16/SR: "Do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Analiza okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku, że także nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum w ramach akcji promujących dziedzictwo kulturowe zasobów muzealnych upowszechnianie edukacji historycznej na podstawie zarządzeń wydawanych na podstawie art. 10 ust. 3 tej ustawy związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Również działalność w zakresie przechowywania i konserwowania muzealiów, prowadzenia biblioteki oraz działalności edukacyjnej i naukowej, uznać należy za związaną z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Jak wynika z treści wniosku przedmiotem zarówno działalności konserwatorskiej, bibliotecznej, jak i edukacyjnej oraz naukowej są muzealia należące do zbiorów muzealnych lub działania polegające na upowszechnianiu muzealiów lub świadczeniu usług edukacyjnych, które co do zasady są odpłatne. W związku z tym w ocenie Organu zarówno wymienione działania nieodpłatne jak i działania w części finansowane dotacjami celowymi przez organizatora, Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego (tj. działalność w zakresie przechowywania i konserwowania muzealiów, prowadzenia biblioteki oraz działalności edukacyjnej i naukowej), w kontekście ich uzasadnienia przez Wnioskodawcę nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej)".

Stanowisko to zostało w całości potwierdzone także w interpretacji indywidualnej z 25 września 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.508.2017.1.k.k., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Podsumowując, Gmina w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działa w sposób profesjonalny, zorganizowany oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania Gminy stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem pływalni. W konsekwencji, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię.

W uzupełnieniu wniosku z 11 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, nie jest on zobowiązany do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z wydatkami poniesionymi na funkcjonowanie/utrzymanie pływalni, w konsekwencji ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na przedmiotowy obiekt.

Gmina zwraca uwagę na niedawno wydany w analogicznym stanie faktycznym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd) z 14 listopada 2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 825/17. Sprawa dotyczyła innej gminy, pobierającej opłaty za wstęp na basen w sezonie letnim (wakacje). Co więcej, z przedmiotowych opłat zwalnia się osoby niepełnosprawne oraz dzieci do trzeciego roku życia. Analizując wskazaną kwestię, WSA stwierdził, iż gmina udostępniając bezpłatnie basen dzieciom do lat trzech oraz osobom niepełnosprawnym, nie działa w charakterze organu administracji państwowej, ani nie działa w zakresie podmiotu publicznego, zaspokajającego potrzeby zbiorowe. Zdaniem Sądu, założenie, iż obowiązek nieodpłatnego udostępniania infrastruktury sportowej mieszkańcom wynika z ustawowego obowiązku zaspokajania potrzeb w zakresie sportu i rekreacji jest wnioskiem zbyt daleko idącym. W konsekwencji, WSA stanął na stanowisku, iż basen jest wykorzystywany przez gminę wyłącznie do wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, iż gmina nie jest zobowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z wydatkami poniesionymi na funkcjonowanie basenu.

Podsumowując, powyższa argumentacja potwierdza przedstawione we Wniosku stanowisko Gminy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Według art. 86 ust. 2b ustawy - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy - przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy - w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy - przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy - proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy - minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one w działalności gospodarczej, lecz nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Z opisu sprawy wynika, że działalność Gminy (zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT) obejmuje m.in. realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina jest właścicielem pływalni odkrytej (pływalnia) znajdującej się na terenie Gminy. Jest to ogrodzony teren, na którym zlokalizowane są: basen duży, basen średni, brodzik dla dzieci, boisko do plażowej piłki siatkowej, boisko do kosza, kort tenisowy, stół do tenisa stołowego, wypożyczalnia sprzętu sportowo-rekreacyjnego, przebieralnie, sanitariaty, parking. Pływalnia funkcjonuje wyłącznie w sezonie letnim (poza sezonem pływalnia jest nieczynna). Gmina ponosi wydatki inwestycyjne oraz bieżące wydatki związane z utrzymaniem przedmiotowej pływalni, tj. przykładowo wydatki na utrzymanie czystości na terenie pływalni, czyszczenie niecki basenowej, zakup środków chemicznych niezbędnych do funkcjonowania pływalni, zakup energii elektrycznej, dostawę wody, odprowadzanie nieczystości płynnych oraz bieżące remonty. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina umożliwia zainteresowanym korzystanie z pływalni odpłatnie, tj. pobiera opłaty wstępu, zwalniając od wnoszenia opłaty na podstawie regulaminu funkcjonowania obiektu, określone grupy wiekowe osób, tj. dzieci poniżej 5 lat oraz osoby starsze powyżej 65 roku życia. Zwolnienia z opłaty za korzystanie z pływalni dotyczą jedynie wyżej określonych grup wiekowych i wynikają z powszechnie stosowanej praktyki wśród podmiotów komercyjnych. Powyższe zwolnienia zostały również wprowadzone w celach promocyjnych, służą m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z pływalni z dziećmi oraz z seniorami. Nieodpłatne udostępnianie pływalni to sporadyczna/marginalna działalność. Zasadniczo pływalnia jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania. Przedmiotowy obiekt nie jest udostępniany na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina nie wykorzystuje go nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach lekcji wychowania fizycznego. Przychody/obroty z tytułu odpłatnego udostępniania pływalni, Gmina ujmuje w rejestrach sprzedaży, wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Zdaniem Gminy, brak jest możliwości przyporządkowania ponoszonych przez nią wydatków na utrzymanie/funkcjonowanie pływalni do poszczególnych dokonywanych czynności, tj. odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania obiektu. Obiekt jest jednocześnie udostępniany w dwojaki sposób. Wydatki ponoszone na pływalnię mają charakter ogólny, związany z całym obiektem i zapewniają jego prawidłowe funkcjonowanie w dłuższym okresie czasu.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię i obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Co istotne, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 powołanej ustawy).

W świetle powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminy należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej m.in. przez gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady - realizacja zadań ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że - w ocenie tut. organu - każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy (w tym również nieruchomości) należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Odnosząc się do sytuacji Gminy wskazanej we wniosku należy stwierdzić, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności Gminy. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności Wnioskodawcy, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Gminy, w celu odliczenia podatku naliczonego będzie ona musiała zastosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a -2 h ustawy.

Nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych na rzecz społeczności lokalnej Gminy ma na celu realizację zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Odnosząc się zatem do wskazanych we wniosku nieodpłatnych wejść na pływalnię odkrytą dla dzieci poniżej 5 lat oraz osób starszych powyżej 65 roku życia, należy wskazać, że działania te z pewnością mają na celu realizację zadań statutowych Gminy, polegających na upowszechnianiu kultury fizycznej i kształtowaniu wzorców aktywnego wypoczynku, jednak wydaje się, że jeżeli wiele osób będzie mogło skorzystać z obiektów nieodpłatnie, to nie będą już zainteresowani płaceniem za takie usługi. Celem podejmowanych działań nie jest wyłącznie wzrost sprzedaży usług odpłatnych, lecz realizacja celów statutowych Gminy.

Zatem, nie można uznać, że nieodpłatne działania Gminy, polegające na nieodpłatnym udostępnieniu pływalni odkrytej dzieciom poniżej 5 lat oraz osobom starszym powyżej 65 roku życia stanowią działalność gospodarczą lub towarzyszą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. I chociaż nieodpłatne świadczenia służą jednocześnie promowaniu działalności opodatkowanej Gminy, to działania te przede wszystkim mają na celu realizację zadań własnych gminy, tj. upowszechnianie kultury fizycznej dla społeczności lokalnej.

W konsekwencji, nie sposób uznać, że podejmowane działania opisane we wniosku mają na celu wyłącznie zwiększenie obrotów z działalności gospodarczej Gminy.

Mając zatem na uwadze powyższe, w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na nieodpłatnym udostępnianiu pływalni odkrytej, realizowane są/będą poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina, realizując te czynności, nie jest/nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W rezultacie, bezpłatny wstęp na pływalnię odkrytą dla dzieci poniżej 5 lat oraz osób starszych powyżej 65 roku życia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji Gmina nie wykorzystuje pływalni odkrytej wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT).

W związku z uznaniem - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - że nie wykonuje on nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którą te wydatki są związane. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów, których nie ma możliwości przypisania wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a -2 h ustawy.

Reasumując, Gmina jest/będzie zobowiązana do ustalenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy w odniesieniu do wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię. W rezultacie, Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.