0112-KDIL1-1.4012.567.2022.2.AR - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodnokanalizacyjną

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku opodatkowania dofinansowania uzyskanego w ramach PROW oraz środków uzyskanych w ramach Subwencji, otrzymanych na realizację Inwestycji,

- prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, obliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Wniosek uzupełnili Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 grudnia 2022 r. (wpływ 19 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 559, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp.

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Urząd Gminy A. Jednocześnie ceny za świadczone przez Gminę usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków są zatwierdzane przez podmiot niezależny od Gminy, tj. przez Państwowe Gospodarstwo Wodne (...) w formie decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej dla wszystkich mieszkańców oraz podmiotów z terenu Gminy.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Gmina w roku 2023 planuje realizację inwestycji pn. " (...)" (dalej: Inwestycja lub Infrastruktura).

Inwestycja finansowana będzie zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych w postaci dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW) oraz ze środków uzyskanych w ramach uzupełnienia subwencji ogólnej z przeznaczeniem na działalność wodno-kanalizacyjną (dalej: Subwencja).

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawcóww.ykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy Infrastruktury, Gmina będzie świadczyć głównie odpłatne usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych. Zatem Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków dot. Inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Gmina wskazała, że otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z (...) listopada 2019 r., sygn. (...) (dalej: Interpretacja), w której potwierdzono m.in., że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (dalej: pre-współczynnik metrażowy).

Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

1. Kalkulacja ceny usług dostaw wody i odbioru ścieków świadczonych przy użyciu infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji nie będzie uwzględniała wielkości otrzymanych środków finansowych. Taryfa za świadczone usługi wodno-kanalizacyjne jest ustalana przez Państwowe Gospodarstwo Wodne (...) w formie decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej dla wszystkich mieszkańców oraz podmiotów z terenu Gminy. Tym samym otrzymane w ramach dofinansowania zewnętrznego środki finansowe na realizację Inwestycji nie będą pozwalały świadczyć usług wodno-kanalizacyjnych po niższej cenie.

2. Dofinansowanie z PROW oraz środki uzyskane w ramach Subwencji stanowią dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji.

3. W przypadku dofinansowania udzielonego w ramach PROW, w przypadku niezrealizowania Inwestycji Gmina nie mogłaby wnioskować do instytucji finansującej o otrzymanie środków w ramach wniosku o płatność. Tym samym środki finansowe nie zostałyby przyznane Gminie i musiałaby ona zrezygnować z udziału w projekcie. Natomiast środki uzyskane w ramach subwencji ogólnej z przeznaczeniem na działalność wodno-kanalizacyjną (Subwencja) powinny zostać przeznaczone na działalność wodno-kanalizacyjną, więc co do zasady Gmina mogłaby je przeznaczyć na inne zadania dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

4. Wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością wodno-ściekową Gminy.

5. Wydatki inwestycyjne dotyczące Inwestycji stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

6. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna znajdująca się na terenie Gminy będzie wykorzystywana również do dostarczania wody/odbioru ścieków do/od obiektów stanowiących infrastrukturę gminną, jak hala sportowa oraz świetlice gminne.

7. Mając na uwadze, że planowana Inwestycja dotyczy infrastruktury kanalizacyjnej, Gmina zamierza stosować następujący wzór:

Ś]c_ec i^_\l[n_ i^ OZ (m³)

PRE (kan) = __________________________________________________________

(Ś]c_ec i^_\l[n_ i^ OZ (g³) + Ś]c_ec i^_\l[n_ i^ OW (g³)

gdzie:

- OZ oznacza podmioty zewnętrzne (Odbiorców zewnętrznych);

- OW oznacza jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorców wewnętrznych).

8. Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie) obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów jej działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z ww. infrastrukturą.

Innymi słowy, dochody wykonane - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Gminę przy okazji realizowanych czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Gminę dochodów.

Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji stanowiących dochody Gminy ujętych w mianowniku ułamka proporcji nie ma związku z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury (przykładowo wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych), należy wskazać, iż przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje zaniżeniem przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości do budynku Urzędu Gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w dochodach wykonanych jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków przesyłanych za pomocą infrastruktury do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków i specyfiki związanych z nią nabyć.

9. Zgodnie z kalkulacjami Gminy, prewspółczynnik metrażowy dla roku 2021 wynosi dla infrastruktury kanalizacyjnej (...)% ((...)% przed zaokrągleniem), natomiast prewspółczynnik skalkulowany dla Gminy (Urzędu Gminy) zgodnie z Rozporządzeniem wynosi (...)%.

Analiza porównawcza wykazuje więc już na poziomie samych wartości każdej z proporcji większą adekwatność prewspółczynnika metrażowego - jego wyższa wartość znacznie lepiej odzwierciedla realne wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. Gmina wyjaśnia, że wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności opodatkowanej VAT jest absolutnie dominujące, podczas gdy wykorzystanie do pozostałych (niegospodarczych) celów ma charakter marginalny. Obliczenia prewspółczynnika metrażowego doskonale odzwierciedlają ten fakt, czego wymaga art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Porównując z kolei dane brane pod uwagę przy obliczeniu obu prewspółczynników, prewspółczynnik metrażowy dla infrastruktury kanalizacyjnej uwzględnia obiektywnie mierzalne dane związane z faktycznym wykorzystywaniem infrastruktury (m³ mierzą bowiem przepływ odebranych ścieków), podczas gdy prewspółczynnik z Rozporządzenia opiera się na proporcji obliczonej jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, tj. na danych, które w większości nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej (dotacje, subwencje, podatki itd.). To sprawia, że prewspółczynnik metrażowy bardziej odzwierciedla wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, a prewspółczynnik z Rozporządzenia zupełnie odbiega od faktycznego wykorzystania tej infrastruktury.

10. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

11. Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków dot. Inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub niepodlegających ustawie VAT.

12. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 12 o treści: "Czy sposób obliczenia proporcji wybrany przez Państwo będzie zapewniać dokonanie w odniesieniu do Inwestycji, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków?" wskazali Państwo, że:

" (...) Gmina w przypadku wydatków inwestycyjnych będących przedmiotem Wniosku (dalej: "Infrastruktura") nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). W ocenie Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. "sposobem określenia proporcji". Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie sposób określenia proporcji musi realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Artykuł 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj.m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów jej działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.

Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych) oraz liczbę metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych). Obliczone w ten sposób proporcje najpełniej realizują wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiadają one specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem odnoszą się wyłącznie do tej działalności i opierają się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków). Ponadto odpowiadają one w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie ściekóww.ody przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).

Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania majątku Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności".

13. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach i obiektach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na znacznej większości budynków należących do mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (Odbiorcy zewnętrzni).

W przypadku jednego Odbiorcy zewnętrznego wodomierz nie jest zamontowany, gdyż korzysta on z własnej studni. W odniesieniu do Niego ilość odprowadzonych ścieków jest ustalana na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70; dalej: Rozporządzenie ws. norm). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 2028) i zgodnie z jego § 1 ustala ono "przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego".

14. W przypadku infrastruktury kanalizacyjnej ilość metrów sześciennych odprowadzonych nieczystości będzie odpowiadać ilości metrów sześciennych dostarczonej wody, której pomiar zasadniczo odbywa się przy użyciu aparatury pomiarowej.

Aparatura pomiarowa, przy użyciu której Gmina dokonywać będzie pomiaru liczby metrów sześciennych dostarczanej wody (i jednocześnie odebranych ścieków), spełniać będzie wymagania techniczne, w tym posiadać będzie atesty oraz dopuszczona będzie do użytkowania.

15. Na pytanie oznaczone we wniosku nr 15: "W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne - jakie?) Gmina będzie dokonywała pomiaru ilości dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków w "innych" miejscach wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 6, wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy?" odpowiedzieli Państwo, że:

"Gmina będzie dokonywała pomiaru ilości dostarczanej wody i w konsekwencji odprowadzanych ścieków za pomocą aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy".

16. Odbiór ścieków z "innych" miejsc może być uwzględniony w proporcji zarówno w pozycji: Ścieki odebrane od OW, jak i Ścieki odebrane od OZ w zależności od tego, jakiego rodzaju będzie to zużycie. Przykładowo, może wystąpić sytuacja, w której ze świetlicy będzie korzystać Odbiorca zewnętrzny i wtedy takie zużycie będzie ujmowane, jako ścieki odebrane od OZ. Natomiast odbiór ścieków z hali sportowej, co do zasady, będzie ujmowany w pozycji Ścieki odebrane od OW, gdyż jest to zużycie własne Gminy i nie podlega opodatkowaniu VAT.

17. Wszystkie zużycia wody będą opomiarowane przy użyciu aparatury pomiarowej. Natomiast w przypadku odbioru ścieków będzie on opomiarowany w stosunku do wszystkich budynków i obiektów należących do Odbiorców wewnętrznych oraz do większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. Na terenie Gminy występuje jeden Odbiorca zewnętrzny, który korzysta z własnej studni i w tym przypadku ilość odprowadzonych ścieków jest ustalana na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia ws. norm.

18. W przypadku jednego Odbiorcy zewnętrznego, Gmina będzie ustalać ilość odprowadzonych ścieków na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, wynikających z Rozporządzenia ws. norm.

Pytania

1. Czy dofinansowanie z PROW oraz środki uzyskane w ramach Subwencji na realizację Inwestycji powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT?

2. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2 h ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Gminy, dofinansowanie z PROW oraz środki uzyskane w ramach Subwencji na realizację Inwestycji nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2 h ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wpływ Dotacji na cenę.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., 347 s. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W sytuacji, gdy taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie na pokrycie niezidentyfikowanych wprost kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu, ponieważ obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dotacja mająca na celu dofinansowanie działalności, nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług. Powyższe oznacza, że nie każda otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz jedynie ta, która jest związana z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Przy czym ten związek musi być bezpośredni i bezsporny.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sytuacji, dofinansowanie z PROW oraz środki uzyskane z Subwencji pokryją w części koszty związane z budową Infrastruktury. Należałoby uznać zatem, że będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji. Dofinansowanie ze środków PROW oraz Subwencji nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczeń realizowanych na rzecz mieszkańców Gminy, gdyż Gmina nie planuje obciążać mieszkańców kosztami realizacji Inwestycji. Ww. dofinansowanie z PROW oraz ze środków w ramach Subwencji udzielone jest po to, aby Gmina wykonała Inwestycję w ogóle. W przypadku nieotrzymania środków ze źródeł zewnętrznych, Gmina musiałaby zrealizować Inwestycję, jednak wymagałoby to odsunięcia realizacji w czasie w celu wygospodarowania dodatkowych środków własnych bądź pozyskania alternatywnych źródeł finansowania. Ponadto, środki trwałe wybudowane w ramach Inwestycji mają docelowo, tj. również po upływie okresu trwałości, wynikającego z zasad udzielonego dofinansowania, pozostać własnością Gminy i nie będą przekazywane mieszkańcom Gminy na własność.

Dodatkowo Gmina podkreśla, że uzyskane dofinansowanie z PROW oraz ze środków w ramach Subwencji w żaden sposób nie wpływa/nie wpłynie na cenę usług oczyszczania ścieków świadczonych z wykorzystaniem majątku Inwestycji. Taryfa bowiem za świadczone usługi wodno-kanalizacyjne jest zatwierdzana przez Państwowe Gospodarstwo Wodne (...) w formie decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej dla wszystkich mieszkańców oraz podmiotów z terenu Gminy i nie ma bezpośredniego związku ze źródłami finansowania inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

W świetle powyższych postanowień oraz uregulowań prawnych, w ocenie Gminy, nie ma możliwości powiązania otrzymanego dofinansowania z PROW oraz środków w ramach Subwencji z ceną świadczonych usług w zakresie oczyszczania ścieków. Oznacza to, iż dofinansowanie z PROW oraz środki uzyskane w ramach Subwencji na realizację Inwestycji nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie będzie objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. "sposobem określenia proporcji". Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwać częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego wydatkami dotyczącymi realizacji Inwestycji, a kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy obliczyć na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji mają, w ocenie Gminy, bezpośredni związek z wykonywaniem przez nią usług w zakresie oczyszczania i odprowadzania ścieków, które podlegają opodatkowaniu VAT (w przypadku ich świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych) oraz pozostają poza zakresem ustawy o VAT (w przypadku ich świadczenia na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Ponadto, Gmina otrzymała Interpretację, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził m.in., że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznano, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem.

W konsekwencji powyższego oraz w związku z posiadaną przez Gminę Interpretacją, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, iż nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z 22 listopada 2001 r. (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 z 13 czerwca 2002 r. (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Zatem, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za "korelat" świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

W przedmiotowej sprawie Gmina planuje realizację Inwestycji. Inwestycja finansowana będzie zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych w postaci dofinansowania w ramach PROW oraz środków uzyskanych w ramach Subwencji. Kalkulacja ceny usług dostaw wody i odbioru ścieków świadczonych przy użyciu Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji nie będzie uwzględniała wielkości otrzymanych środków finansowych. Tym samym, otrzymane w ramach dofinansowania zewnętrznego środki finansowe na realizację Inwestycji nie będą pozwalały Gminie świadczyć usług wodno-kanalizacyjnych po niższej cenie. Dofinansowanie z PROW oraz środki uzyskane w ramach Subwencji - jak wskazała Gmina - stanowią dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji.

Zatem, środki finansowe otrzymane na dofinansowanie ww. Inwestycji nie stanowią w istocie wynagrodzenia za wykonywane przez Gminę czynności. Otrzymane dofinansowanie w ramach PROW oraz środki uzyskane w ramach Subwencji stanowią zwrot kosztów poniesionych przez Gminę na realizację przedmiotowej Inwestycji.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

Analiza opisu sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie w ramach PROW oraz środki uzyskane w ramach Subwencji, będące dofinansowaniem do towarów i usług nabywanych na potrzeby zrealizowania Inwestycji, nie stanowią dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Podsumowując, otrzymane dofinansowanie z PROW oraz środki uzyskane w ramach Subwencji na realizację Inwestycji, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2 h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999 z późn. zm.), zwane dalej Rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia:

Rozporządzenie:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Według § 2 pkt 5 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W świetle § 3 ust. 2 Rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

- X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczny całkowitej;

- A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;

- D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

W myśl § 2 pkt 9 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

Stosownie do § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym - świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji ww. zadań własnych służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Gmina w roku 2023 planuje realizację Inwestycji, polegającej na przebudowie gminnej oczyszczalni ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawcóww.ykonawców na Gminę fakturami, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy Infrastruktury, Gmina będzie świadczyć głównie odpłatne usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych - Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków dotyczących Inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, Gmina zamierza zastosować prewspółczynnik metrażowy, skalkulowany według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników), spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Aparatura pomiarowa, przy użyciu której Gmina dokonywać będzie pomiaru liczby metrów sześciennych dostarczanej wody (i jednocześnie odebranych ścieków), spełniać będzie wymagania techniczne, w tym posiadać będzie atesty oraz dopuszczona będzie do użytkowania. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach i obiektach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na znacznej większości budynków należących do mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (Odbiorcy zewnętrzni) - jedynie w odniesieniu do jednego Odbiorcy zewnętrznego wodomierz nie jest zamontowany (ilość odprowadzonych ścieków jest ustalana w tym przypadku na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody). W przypadku infrastruktury kanalizacyjnej, ilość metrów sześciennych odprowadzonych nieczystości będzie odpowiadać ilości metrów sześciennych dostarczonej wody, której pomiar zasadniczo odbywa się przy użyciu aparatury pomiarowej.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z opisaną Infrastrukturą, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Co istotne, jak wynika z powołanego powyżej art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Dodać należy, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których Gmina dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

"Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca "podpowiedział" jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)".

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak Państwo wskazali, kalkulacji prewspółczynnika metrażowego dla przedmiotowej Infrastruktury kanalizacyjnej, Gmina zamierza dokonywać według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. W przypadku infrastruktury kanalizacyjnej, ilość metrów sześciennych odprowadzonych nieczystości będzie odpowiadać ilości metrów sześciennych dostarczonej wody, której pomiar zasadniczo odbywa się przy użyciu aparatury pomiarowej (za wyjątkiem jednego Odbiorcy zewnętrznego, którego zużycie liczone jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody).

Gmina podkreśliła, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów Jej działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z ww. Infrastrukturą. Tym samym - jak Państwo wskazali - biorąc pod uwagę, że szereg pozycji stanowiących dochody Gminy ujętych w mianowniku proporcji nie ma związku z wykorzystaniem przedmiotowej Infrastruktury (np. wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych), podkreślenia wymaga, że przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje zaniżeniem przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia - jak podkreśliła Gmina - może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, tj. oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości do budynku Urzędu Gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom).

Zgodnie z kalkulacjami Gminy, prewspółczynnik metrażowy dla roku 2021 wynosi dla infrastruktury kanalizacyjnej (...)%, natomiast prewspółczynnik skalkulowany dla Gminy (Urzędu Gminy) zgodnie z Rozporządzeniem wynosi (...)%.

Porównując z kolei dane brane pod uwagę przy obliczeniu obu prewspółczynników, prewspółczynnik metrażowy dla infrastruktury kanalizacyjnej uwzględnia obiektywnie mierzalne dane związane z faktycznym wykorzystywaniem infrastruktury (m³ mierzą bowiem przepływ odebranych ścieków), podczas gdy prewspółczynnik z Rozporządzenia opiera się na proporcji obliczonej jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, tj. na danych, które w większości nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej (dotacje, subwencje, podatki itd.). To sprawia, że prewspółczynnik metrażowy bardziej odzwierciedla wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, a prewspółczynnik z Rozporządzenia zupełnie odbiega od faktycznego wykorzystania tej infrastruktury.

Sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.

Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych) oraz liczbę metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych). Obliczone w ten sposób proporcje najbardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania majątku Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta przez Gminę metoda - jak Państwo wskazali - zapewnia "zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności".

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków poniesionych na realizację Inwestycji należy stwierdzić, że metoda metrażowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Przedstawiony sposób określenia proporcji, w świetle okoliczności sprawy, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób określenia proporcji pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje powstałą Inwestycję do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Metoda wskazana przez Gminę daje zatem możliwość dokładnego, obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której poszczególne elementy Inwestycji są wykorzystywane. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z infrastrukturą. Zatem, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody nie prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Proponowana przez Państwa ww. metoda określenia proporcji jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób jest w pełni obiektywny i jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopień wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wyliczeniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy oraz tzw. ryczałtów kalkulowanych w oparciu o przepisy ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Ponadto, przedstawiona metoda wyliczenia jest precyzyjna i miarodajna. Tym samym powyższy sposób może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę opisanej Inwestycji do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na przedmiotową Inwestycję, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji z zastosowaniem proporcji obliczonej według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, obliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że "Przyjęta (...) przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności" oraz, że "Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania majątku Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych", jak również, że "Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania majątku Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych".

Zastrzec należy, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z Inwestycją powstałą w ramach przedmiotowego projektu wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zauważyć ponadto, że powołana przez Państwa interpretacja indywidualna z (...) listopada 2019 r., sygn. (...) jest rozstrzygnięciem w danej indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym interpretacja ta nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).