0112-KDIL1-1.4012.530.2019.2.MB - VAT w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek. Wniosek został uzupełniony w dniu 10 marca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym prowadzącym działalność rolniczą w swoim gospodarstwie rolnym. W skład tego gospodarstwa wchodzi m.in. działka o powierzchni (...) ha. Działka ta była i jest użytkowana rolniczo w gospodarstwie Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabył przedmiotową działkę aktem notarialnym z dnia (...) r., w ramach umowy sprzedaży zawartej w trybie ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa z dnia (...) r. od Agencji Nieruchomości Rolnych, Oddziału Terenowego w (...).

Obecnie Wnioskodawca z racji osiągnięcia wieku emerytalnego, chciałby przejść na emeryturę, dlatego zamierza wyzbyć się własności wskazanej wyżej działki rolnej poprzez jej sprzedaż. Z uwagi na fakt, iż działka ta jest działką o dużej powierzchni oraz ograniczenia w obrocie ziemią rolną obowiązujące m.in. przez ustawę o kształtowaniu ustroju rolnego, w celu ułatwienia, a wręcz umożliwienia sobie zbycia tej działki, Wnioskodawca nosi się z zamiarem podziału tej działki na mniejsze działki (w tym wytyczenie dróg dojazdowych) i ich sprzedaż.

Ponadto w piśmie z dnia 28 lutego 2020 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1. Przedmiotem sprzedaży będą działki, powstałe w wyniku podziału działki obecnie oznaczonej jako działka nr 1, która jest działką rolną. Obecnie działka ta nie jest jeszcze podzielona ze względu na trwającą procedurę uzyskania decyzji środowiskowej. Ponieważ, działka o numerze 1, która zostanie podzielona, jest działką o dużej powierzchni, tj. (...) ha, Wnioskodawca dokona jej podziału na co najmniej 80 działek, które będą przedmiotem sprzedaży. Numery ewidencyjne tych działek zostaną nadane dopiero w wyniku podziału.

2. W stosunku do działki nr 1, która będzie podzielona, a tym samym w stosunku do działek, które powstaną po jej podziale i będą przedmiotem sprzedaży, Wnioskodawca nie podejmował jakichkolwiek czynności w celu ich uatrakcyjnienia np. budowa drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznych. Wnioskodawca wystąpił o opinię środowiskową, która jest konieczna, aby podzielić działkę rolna. Bez tej opinii Wnioskodawca ze względu na przepisy prawa, nie ma możliwości podziału działki nr 1. Wnioskodawca po uzyskaniu pozytywnej opinii, w ramach podziału działki nr 1, dokona podziału w ten sposób, iż zapewni dojazd poprzez wytyczenie dróg dojazdowych do działek powstałych w wyniku podziału działki nr 1.

3. Działka nr 1, która będzie podzielona, a tym samym działki, które powstaną po jej podziale i będą przedmiotem sprzedaży, była i jest obecnie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności rolniczej. Wnioskodawca prowadził i prowadzi działalność rolniczą. Dostawa produktów wytworzonych w ramach działalności rolniczej przez Wnioskodawcę korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, zwalniającego dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego.

4. Wnioskodawca nie udostępniał i nie ma zamiaru udostępniać do dnia sprzedaży działki nr 1, która będzie podzielona, ani też działek, które powstaną po jej podziale osobom trzecim na podstawie umowy: najmu, dzierżawy, użyczenia itp.

5. Wnioskodawca, chcąc sprzedać działkę rolną nr 1 jako całość zamieścił ogłoszenie w internecie z zamiarem jej sprzedaży, jako działki rolnej. Jednak z uwagi na duży areał, niską klasę ziemi, a także na ograniczenia w obrocie ziemią rolną wynikające z przepisów prawa, brak było zainteresowanych zakupem. Wnioskodawca złożył również propozycję sprzedaży działki rolnej nr 1 jako całość Gminie, w której działka się znajduje, jednak Gmina nie była zainteresowana zakupem. Z tego względu, Wnioskodawca jest zmuszony do podjęcia decyzji i kroków zmierzających do podziału działki na mniejsze, celem ich sprzedaży. Po dokonaniu podziału działki nr 1 na mniejsze działki, Wnioskodawca nie będzie podejmował działań marketingowych, jednak Wnioskodawca będzie informował o zamiarze sprzedaży działek w środkach masowego przekazu poprzez ogłoszenia tj. sieci internet, prasie.

6. Wnioskodawca nie występował i nie będzie występował do właściwych podmiotów o możliwość uzbrojenia w przyłącza sieci wodnej, gazowej, lub energetycznej dla działki nr 1, która będzie podzielona oraz nie będzie występował w odniesieniu do działek, które powstaną po jej podziale.

7. Wnioskodawca nie występował i nie będzie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr 1, która będzie podzielona oraz nie będzie występował w odniesieniu do działek, które powstaną po jej podziale.

8. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr 1, a tym samym działek, które powstaną w trakcie jej podziału i będą przedmiotem sprzedaży.

9. Z działki nr 1, a tym samym z działek, które powstaną w wyniku jej podziału, dokonywane były i są do chwili obecnej zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych. Wnioskodawca dokonywał i dokonuje bezpośrednio dostawy tych produktów rolnych jako rolnik ryczałtowy, bądź też zużywał i zużywa te produkty rolne jako pasza dla zwierząt, które również sprzedawane były lub będą w ramach zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, tj. jako dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcje zbycia działek powstałych w wyniku podziału opisanej wyżej działki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje zbycia działek, powstałych w wyniku podziału opisanej wyżej działki, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na fakt sprzedaży tych nieruchomości w ramach majątku prywatnego, a nie w zakresie działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była, opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według napisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami. Dla uznania sprzedaży za działalność gospodarczą nie jest decydująca również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. działek można będzie uznać za działalność gospodarczą. w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nabył bowiem działkę bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Podział działki na mniejsze oraz wytyczenie drogi, wymuszony jest w istocie ograniczeniami co do możliwości sprzedaży działki jako całość, wynikającymi m.in. z ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Ponieważ działka Wnioskodawcy jest działką o znacznej powierzchni, odstąpienie od zamiaru podziału na mniejsze i próba sprzedaży działki jako całość, stawia Wnioskodawcę w sytuacji niekorzystnej i ogranicza możliwość zbycia tej nieruchomości przez Wnioskodawcę. Podkreślić należy również fakt, iż zamiar sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę, podyktowany jest również tym iż wnioskodawca osiągnął już wiek emerytalny - stąd decyzja o sprzedaży tej działki. Ponadto okres który upłynął od momentu nabycia wskazanej nieruchomości do momentu ewentualnego podziału tej działki na mniejsze, również wskazuje, iż Wnioskodawca nie nabył tej nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży w celu osiągnięcia zysku. Wnioskodawca nigdy nie zajmował się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca uważa iż sama czynność dostawy działek powstałych w wyniku podziału jednej dużej działki, stanowiącej część majątku osobistego Wnioskodawcy, nie przesądza o tym, iż czynność ta zmierza do stałego, zorganizowanego charakteru i jest związana z zamiarem profesjonalnego obrotu gruntami.

Znaczenie dla sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, ma całokształt działań, jakie podejmuje w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podejmował ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, planowane przez Wnioskodawcę zbycie działek powstałych w wyniku podziału działki nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia ww. nieruchomości, które pozwoliłyby go uznać za podatnika podatku VAT w tym zakresie. W rozpatrywanej sprawie dokonane oraz planowane dostawy działek gruntu będą czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Podsumowując, planowana sprzedaż przedmiotowych działek gruntu, powstałych w wyniku podziału działki Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że Wnioskodawca z tytułu tej transakcji nie będzie działać w charakterze - zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy - podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

* po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym prowadzącym działalność rolniczą w swoim gospodarstwie rolnym. W skład tego gospodarstwa wchodzi m.in. działka o powierzchni (...) ha. Działka ta była i jest użytkowana rolniczo w gospodarstwie Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca z racji osiągnięcia wieku emerytalnego, chciałby przejść na emeryturę, dlatego zamierza wyzbyć się własności wskazanej wyżej działki rolnej poprzez jej sprzedaż. Z uwagi na fakt, iż działka ta jest działką o dużej powierzchni oraz ograniczenia w obrocie ziemią rolną obowiązujące m.in. przez ustawę o kształtowaniu ustroju rolnego, w celu ułatwienia, a wręcz umożliwienia sobie zbycia tej działki, Wnioskodawca nosi się z zamiarem podziału tej działki na mniejsze działki (w tym wytyczenie dróg dojazdowych) i ich sprzedaż. Przedmiotem sprzedaży będą działki, powstałe w wyniku podziału działki obecnie oznaczonej jako działka nr 1, która jest działką rolną. Obecnie działka ta nie jest jeszcze podzielona ze względu na trwającą procedurę uzyskania decyzji środowiskowej. Ponieważ, działka o numerze 1, która zostanie podzielona jest działką o dużej powierzchni tj. (...) ha., Wnioskodawca dokona jej podziału na co najmniej 80 działek, które będą przedmiotem sprzedaży. W stosunku do działki nr 1, która będzie podzielona, a tym samym w stosunku do działek które powstaną po jej podziale i będą przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca nie podejmował jakichkolwiek czynności w celu ich uatrakcyjnienia np. budowa drogi wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznych. Wnioskodawca wystąpił o opinię środowiskową, która jest konieczna aby podzielić działkę rolną. Bez tej opinii Wnioskodawca ze względu na przepisy prawa, nie ma możliwości podziału dziatki nr 1. Wnioskodawca po uzyskaniu pozytywnej opinii, w ramach podziału działki nr 1, dokona podziału w ten sposób iż zapewni dojazd poprzez wytyczenie dróg dojazdowych do działek powstałych w wyniku podziału dziatki nr 1. Działka nr 1, która będzie podzielona, a tym samym działki które powstaną po jej podziale i będą przedmiotem sprzedaży, była i jest obecnie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności rolniczej. Wnioskodawca prowadził i prowadzi działalność rolniczą. Dostawa produktów wytworzonych w ramach działalności rolniczej przez Wnioskodawcę korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, zwalniającego dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego. Wnioskodawca nie udostępniał i nie ma zamiaru udostępniać do dnia sprzedaży działki nr 1, która będzie podzielona, ani też działek które powstaną po jej podziale osobom trzecim na podstawie umowy: najmu, dzierżawy, użyczenia itp. Wnioskodawca, chcąc sprzedać działkę rolną nr 1 jako całość zamieścił ogłoszenie w internecie z zamiarem jej sprzedaży, jako działki rolnej. Jednak z uwagi na duży areał, niską klasę ziemi, a także na ograniczenia w obrocie ziemią rolną wynikające z przepisów prawa, brak było zainteresowanych zakupem. Wnioskodawca złożył również propozycję sprzedaży działki rolnej nr 1 jako całość Gminie, w której działka się znajduje, jednak Gmina nie była zainteresowana zakupem. Z tego względu, Wnioskodawca jest zmuszony do podjęcia decyzji i kroków zmierzających do podziału działki na mniejsze, celem ich sprzedaży. Po dokonaniu podziału działki nr 1 na mniejsze działki, Wnioskodawca nie będzie podejmował działań marketingowych, jednak Wnioskodawca będzie informował o zamiarze sprzedaży działek w środkach masowego przekazu poprzez ogłoszenia tj. sieci internet, prasie. Wnioskodawca nie występował i nie będzie występował do właściwych podmiotów o możliwość uzbrojenia w przyłącza sieci wodnej, gazowej, lub energetycznej dla działki nr 1, która będzie podzielona oraz nie będzie występował w odniesieniu do działek, które powstaną po jej podziale. Wnioskodawca nie występował i nie będzie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr 1, która będzie podzielona oraz nie będzie występował w odniesieniu do działek, które powstaną po jej podziale. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr 1, a tym samym działek które powstaną w trakcie jej podziału i będą przedmiotem sprzedaży. Z działki nr 1, a tym samym z działek, które powstaną w wyniku jej podziału dokonywane były i są do chwili obecnej zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych. Wnioskodawca dokonywał i dokonuje bezpośrednio dostawy tych produktów rolnych jako rolnik ryczałtowy, bądź też zużywał i zużywa te produkty rolne jako pasza dla zwierząt, które również sprzedawane były lub będą w ramach zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, tj. jako dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Wątpliwości Zainteresowanego w rozpatrywanej sprawie dotyczą wskazania, czy transakcja zbycia działek powstałych w wyniku podziału działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

W świetle powyższego, należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowany będzie działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy - w związku ze sprzedażą działek powstałych w wyniku podziału działki nr 1 - za podatnika podatku od towarów i usług. Z informacji przedstawionych we wniosku, a także jego uzupełnienia, nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Działki będące przedmiotem sprzedaży - jak wskazał Wnioskodawca - stanowią majątek osobisty. Od momentu nabycia do momentu sprzedaży działki wykorzystywane były wyłącznie na cele rolnicze. Z działki nr 1, a tym samym z działek, które powstaną w wyniku jej podziału dokonywane były i są do chwili obecnej zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych. Wnioskodawca dokonywał i dokonuje bezpośrednio dostawy tych produktów rolnych jako rolnik ryczałtowy, bądź też zużywał i zużywa te produkty rolne jako pasza dla zwierząt oraz do działalności zwolnionej. Ponadto działki nie były udostępniane na podstawie jakichkolwiek umów. Jak wskazał Wnioskodawca - działki nie posiadają wydanych warunków zabudowy, brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, na moment sprzedaży działki nie były terenem budowlanym. Jedyne czynności jakie wykona Zainteresowany to informacja o zamiarze sprzedaży działek w środkach masowego przekazu poprzez ogłoszenia, tj. sieci internet oraz podział działki na mniejsze (w tym wytyczenie dróg dojazdowych). Zatem przy sprzedaży działek Wnioskodawca nie będzie działał jako handlowiec, a podejmowane czynności stanowiły jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 234/16, w którym sąd stwierdził, że: "Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla czterech działek powstałych w wyniku podziału działki siedliskowej, a także sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych oraz biura nieruchomości nie stanowi o zawodowej działalności skarżącej".

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie przez Wnioskodawcę działek powstałych po podziale, działki nr 1 nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek powstałych w wyniku podziału działki nr 1 Wnioskodawca nie wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż nieruchomości można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, sprzedaż opisanych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, dokonując transakcji zbycia działek powstałych w wyniku podziału działki nr 1, Wnioskodawca nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność zbycia działek nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji stanowisko przedstawione we wniosku oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdyby okazało się, że Wnioskodawca wszystkich wyżej opisanych czynności nie podjął w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz w innym celu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.