0112-KDIL1-1.4012.530.2017.2.AK - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 23 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomości. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 28 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z matką i siostrą jest współwłaścicielką nieruchomości gruntowych, na których znajduje się budynek hotelu. Udział Wnioskodawczyni wynosi 3/8 natomiast matka posiada udział 2/8, a jej siostra 3/8. Hotel został oddany do użytkowania w 2006 r. i od tego czasu jest w nim prowadzona działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług hotelowych, gastronomicznych i innych związanych z pobytem gości.

Pierwotnie działalność była prowadzona przez ojca Wnioskodawczyni jednakże w roku 2012 darował on córkom swoje udziały w nieruchomości i od tego czasu działalność gospodarczą w tym obiekcie kontynuuje Wnioskodawczyni posiadająca 3/8 udziału w nieruchomości w ramach swojej indywidualnej firmy zachowując ten sam profil aktywności biznesowej.

W chwili obecnej Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

Współwłaścicielki nieruchomości noszą się z zamiarem sprzedaży w nadchodzących miesiącach posiadanych udziałów w nieruchomości potencjalnemu inwestorowi, który najprawdopodobniej będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawczyni wartość sprzedawanych udziałów w nieruchomości komercyjnej może wynieść ok. 3.500.000 zł netto.

Strona ocenia, że posiadając status podatnika VAT będzie mogła wybrać opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży swoich udziałów w nieruchomości innemu zarejestrowanemu podatnikowi VAT w trybie art. 43 ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług oczywiście przy zachowaniu wymaganych prawem warunków.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nie ponosiła wydatków na nieruchomość zabudowaną budynkiem hotelu, w której posiada udziały we współwłasności, które powodowałyby jej ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni od m-ca lipca 2012 r. prowadzi działalność w tym obiekcie i od początku wykonuje czynności opodatkowane w zakresie usług hotelowych, gastronomicznych i innych. Nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów we współwłasności nieruchomości.

Budynek hotelu wraz z przynależnymi gruntami nie był i nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, gdyż Zainteresowana nie świadczy takich usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni może dokonać wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży swoich udziałów w nieruchomości innemu zarejestrowanemu podatnikowi w trybie art. 43 ust. 10-11 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, posiada ona pełne prawo do opodatkowania sprzedawanych w przyszłości udziałów w nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

Artykuł 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu:

* ust. 10. Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

* ust. 11. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

daje Wnioskodawczyni możliwość wyboru opodatkowania sprzedawanych udziałów w nieruchomości jeżeli sama jest zarejestrowanym podatnikiem i nabywca, również będzie posiadał taki sam status. Oczywiście niezbędnym jest wypełnienie warunków formalnych obejmujących złożenie odpowiednich oświadczeń naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla siedziby nabywcy.

Zasadnym jest również wskazać, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, należy przyjąć, iż sprzedaż udziału we własności nieruchomości jest równorzędna w skutkach podatkowych z dostawą nieruchomości.

I tak na przykład, w uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 2111, stwierdzono, że: "(...) sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel".

Powyższe potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2016 r., ILPP1-2/4512-34/16-4/TK, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 grudnia 2016 r., 2461-IBPP2.4512.785.2016.

Reasumując w ocenie Wnioskodawczyni prawnie możliwe i dopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży posiadanych przez nią udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.).

W świetle art. 195 Kodeksu cywilnego, prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Artykuł 45 k.c. definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów, jako rzeczy oraz ich części, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały lub inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziałów w nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z matką i siostrą jest współwłaścicielką nieruchomości gruntowych, na których znajduje się budynek hotelu. Udział Wnioskodawczyni wynosi 3/8 natomiast matka posiada udział 2/8, a jej siostra 3/8. Hotel został oddany do użytkowania w 2006 r. i od tego czasu jest w nim prowadzona działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług hotelowych, gastronomicznych i innych związanych z pobytem gości. Pierwotnie działalność była prowadzona przez ojca Wnioskodawczyni jednakże w roku 2012 darował on córkom swoje udziały w nieruchomości i od tego czasu działalność gospodarczą w tym obiekcie kontynuuje Wnioskodawczyni posiadająca 3/8 udziału w nieruchomości w ramach swojej indywidualnej firmy zachowując ten sam profil aktywności biznesowej. W chwili obecnej Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Współwłaścicielki nieruchomości noszą się z zamiarem sprzedaży w nadchodzących miesiącach posiadanych udziałów w nieruchomości potencjalnemu inwestorowi, który najprawdopodobniej będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawczyni wartość sprzedawanych udziałów w nieruchomości komercyjnej może wynieść ok. 3.500.000 zł netto.

Wnioskodawczyni wskazała, że nie ponosiła wydatków na nieruchomość zabudowaną budynkiem hotelu, w której posiada udziały we współwłasności, które powodowałyby jej ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni od m-ca lipca 2012 r. prowadzi działalność w tym obiekcie i od początku wykonuje czynności opodatkowane w zakresie usług hotelowych, gastronomicznych i innych. Nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów we współwłasności nieruchomości. Budynek hotelu wraz z przynależnymi gruntami nie był i nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, gdyż Zainteresowana nie świadczy takich usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 stwierdził, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako używanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Odnosząc się do okoliczności sprawy należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że kluczowym dla ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że hotel został oddany do użytkowania w 2006 r. i od tego czasu jest w nim prowadzona działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług hotelowych, gastronomicznych i innych związanych z pobytem gości. Wnioskodawczyni wskazała, że nie ponosiła wydatków na nieruchomość zabudowaną budynkiem hotelu, w której posiada udziały we współwłasności, które powodowałyby jej ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym stwierdzić należy, że doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą udziałów w nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro sprzedaż udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Wnioskodawczyni może dokonać wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży swoich udziałów w nieruchomości innemu zarejestrowanemu podatnikowi w trybie art. 43 ust. 10-11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawczyni. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie, tutejszy organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.