0112-KDIL1-1.4012.511.2017.1.MR - VAT w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2017 r. (data wpływu 16 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego - jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W myśl art. 37 ust. 2 pkt 5 Ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r., Gmina zamierza zbyć w drodze bezprzetargowej następujące nieruchomości:

1.

Nieruchomość zabudowaną składającą się z dwóch działek o numerach: 3/8 o pow. 0,0985 ha i 3/10 o pow. 0,1237 ha, dla których jest ustanowiona Księga wieczysta, dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu tej nieruchomości, tj. spółce "A".

Oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste przez Gminę nastąpiło Aktem Notarialnym z dnia 6 czerwca 1997 r. na okres 99 lat, tj. do 12 czerwca 2096 r. bez ustalenia pierwszej opłaty rocznej (pod warunkiem, że użytkownik nie zbędzie nieruchomości przed upływem 10 lat od daty ustanowienia użytkowania wieczystego).

Budynki na oddanym w użytkowanie gruncie zostały wybudowane przez użytkownika wieczystego gruntu z jego środków finansowych i stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Oddanie nieruchomości stanowiącej grunt niezabudowany w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed 1 maja 2004 r., gdy czynność ta nie podlegała podatkowi od towarów i usług.

Po wejściu w życie ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opłata ustanowiona przed tym dniem nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.

Użytkownik wieczysty reguluje począwszy od 1998 r. do chwili obecnej opłaty roczne za użytkowanie wieczyste w wysokości 3% wartości (opłata nie podlega podatkowi VAT).

Użytkownik wieczysty wystąpił do Gminy o sprzedaż tej nieruchomości w drodze bezprzetargowej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm.).

Gmina zleciła wykonanie operatu szacunkowego, tj. wyceny nieruchomości, w którym rzeczoznawca dokonał wyceny zarówno prawa własności nieruchomości jak i prawa użytkowania wieczystego planowanej do zbycia nieruchomości.

Wartość prawa własności nieruchomości rzeczoznawca majątkowy określił na kwotę łączną za dwie działki 121.360,00 zł, natomiast wartość prawa użytkowania wieczystego na kwotę 73.920,00 zł.

Zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny sprzedaży nieruchomości zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, tak więc cenę sprzedaży ustalono w następujący sposób: kwotę 121.360,00 zł pomniejszono o kwotę 73.920,00 zł, a zatem do dopłaty na rzecz Gminy przez dotychczasowego użytkownika wieczystego pozostała kwota 47.440,00 zł.

2.

Nieruchomości zabudowane położone stanowiące działki o numerach: 3669/1, 3669/2, 3669/3 o łącznej powierzchni 0,2014 ha opisane w księdze wieczystej nr 1. i działkę nr 3668/7 o pow. 0,0857 ha, opisaną w księdze wieczystej nr 2. dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu tej nieruchomości, tj. spółce "B".

Dla działek nr 3669/1, 3669/2 i 3669/3 oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste przez Gminę nastąpiło Aktem Notarialnym z dnia 27 maja 2013 r. na okres 99 lat, tj. do 27 maja 2112 r. z ustaleniem pierwszej opłaty rocznej stanowiącej 25% wartości gruntu powiększonej o 23% podatku VAT. Użytkownik wieczysty począwszy od marca 2014 r. do chwili obecnej wnosi opłaty roczne za użytkowanie wieczyste w wysokości 3% wartości gruntu powiększone o 23% podatku VAT.

Budynki na oddanym w użytkowanie gruncie zostały wybudowane przez użytkownika wieczystego gruntu z jego środków i stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Działka nr 3668/7 została oddana przez Gminę w użytkowanie wieczyste Aktem Notarialnym z dnia 20 czerwca 1994 r. na okres 40 lat, tj. do dnia 8 sierpnia 2034 r. z ustaleniem pierwszej opłaty rocznej stanowiącej 25% wartości (opłata nie podlega podatkowi VAT).

Użytkownik wieczysty począwszy od 1995 r. do chwili obecnej wnosi opłaty roczne za użytkowanie wieczyste w wysokości 3% wartości gruntu (opłata nie podlega podatkowi VAT).

Oddanie nieruchomości stanowiącej grunt niezabudowany w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., gdy czynność ta nie podlegała podatkowi od towarów i usług.

Budynki na oddanym w użytkowanie gruncie zostały wybudowane przez użytkownika wieczystego gruntu z jego środków finansowych i stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Użytkownik wieczysty wystąpił do Gminy o sprzedaż tej nieruchomości w drodze bezprzetargowej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm.).

Gmina zleciła wykonanie operatu szacunkowego, tj. wyceny nieruchomości (wszystkich wnioskowanych działek), w którym rzeczoznawca dokona wyceny zarówno prawa własności nieruchomości jak i prawa użytkowania wieczystego planowanej do zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny sprzedaży nieruchomości zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała planowana przez Gminę sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego w sytuacji gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed wejściem w życie ww. ustawy?

2. Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała planowana przez Gminę sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego w sytuacji gdy prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po wejściu w życie ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Gminy czynność sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz jej użytkownika wieczystego, dla których prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i pozostaje poza zakresem tej ustawy.

Ad. 2.

Zdaniem Gminy czynność sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz jej użytkownika wieczystego, w sytuacji gdy prawo to ustanowiono po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów. Jednakże zbycie własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego zobowiązuje do jednorazowej (bądź w ratach) zapłaty pozostałej kwoty należnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegać kwota stanowiąca resztę ceny, będąca różnicą pomiędzy wartością prawa użytkowania wieczystego a wartością prawa własności nieruchomości określoną w wykonanych operatach szacunkowych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów.

Ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Według art. 37 ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Jednocześnie na podstawie art. 67 ust. 1 powołanej ustawy, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości.

Natomiast w myśl art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości użytkownik wieczysty otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością jak gdyby był jej właścicielem, z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Sprzedaż przez Gminę prawa własności przedmiotowych nieruchomości nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanych transakcjach nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy świadczą że przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło już w chwili objęcia przez użytkownika prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości.

Sprzedaż nieruchomości wieczystemu użytkownikowi w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, będącą istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo rzeczy", które użytkownik ten już uzyskał w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego i nie może być traktowane jako sprzedaż tego samego towaru.

Należy jednak zwrócić uwagę, że wprawdzie czynność zbycia gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono, nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów, to jednak kwota należna za sprzedaż prawa własności działki będzie podlegać opodatkowaniu jako element ceny za dostawę tej działki, wyliczonej jako różnica pomiędzy wartością prawa użytkowania wieczystego a wartością prawa własności nieruchomości określoną w wykonanych operatach szacunkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wszelkie zatem kwoty należne Gminie z tytułu dostawy działki (czy to pobrane na etapie ustanowienia i trwania prawa użytkowania wieczystego czy pobrane za sprzedaż (przekształcenie) prawa własności) podlegają opodatkowaniu na zasadach i według stawki VAT jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Reasumując, skoro zatem w przedmiotowej sprawie oddanie działki w użytkowanie wieczyste nastąpiło:

* przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT i pozostawało poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, to również kwota uzyskana ze sprzedaży prawa własności tej nieruchomości będzie pozostawała poza zakresem ustawy o VAT,

* w przypadku gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy o VAT i podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%, to na tych samych zasadach musi być opodatkowana reszta ceny należnej za tę dostawę, tj. kwota sprzedaży prawa własności działki stanowiąca różnicę pomiędzy wartością prawa użytkowania wieczystego a wartością nieruchomości określoną w wykonanych operatach szacunkowych.

Podsumowując należy stwierdzić, że kwota należna od użytkownika wieczystego za sprzedaż prawa własności stanowi w istocie część ceny za dokonaną w przeszłości dostawę nieruchomości, zatem kwotę tę należy opodatkować według 23% stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.).

W świetle art. 233 ww. ustawy, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może - w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste - korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Powyższy przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm.), za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

W myśl art. 71 ust. 2 cyt. ustawy, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 (art. 71 ust. 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 71 ust. 4. tej ustawy, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl art. 32 ust. 2 cyt. ustawy, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Według art. 37 ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Jednocześnie na podstawie art. 67 ust. 1 powołanej ustawy, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości.

Natomiast w myśl art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, ze Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl art. 37 ust. 2 pkt 5 Ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r., Gmina zamierza zbyć w drodze bezprzetargowej następujące nieruchomości:

1. Nieruchomość zabudowaną składającą się z dwóch działek o numerach: 3/8 o Pow. 0,0985 ha i 3/10 o pow. 0,1237 ha, dla których jest ustanowiona Księga wieczysta, dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu tej nieruchomości, tj. spółce "A". Oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste przez Gminę nastąpiło Aktem Notarialnym z dnia 6 czerwca 1997 r. na okres 99 lat, tj. do 12 czerwca 2096 r. bez ustalenia pierwszej opłaty rocznej (pod warunkiem, że użytkownik nie zbędzie nieruchomości przed upływem 10 lat od daty ustanowienia użytkowania wieczystego). Budynki na oddanym w użytkowanie gruncie zostały wybudowane przez użytkownika wieczystego gruntu z jego środków finansowych i stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Oddanie nieruchomości stanowiącej grunt niezabudowany w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed 1 maja 2004 r., gdy czynność ta nie podlegała podatkowi od towarów i usług.

2. Nieruchomości zabudowane stanowiące działki o numerach: 3669/1, 3669/2, 3669/3 o łącznej powierzchni 0,2014 ha opisane w księdze wieczystej nr 1. i działkę nr 3668/7 o pow. 0,0857 ha, opisaną w księdze wieczystej nr 2. dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu tej nieruchomości, tj. spółce "B". Dla działek nr 3669/1, 3669/2 i 3669/3 oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste przez Gminę nastąpiło Aktem Notarialnym Rep. z dnia 27 maja 2013 r. na okres 99 lat, tj. do 27 maja 2112 r. z ustaleniem pierwszej opłaty rocznej stanowiącej 25% wartości gruntu powiększonej o 23% podatku VAT. Użytkownik wieczysty począwszy od marca 2014 r. do chwili obecnej wnosi opłaty roczne za użytkowanie wieczyste w wysokości 3% wartości gruntu powiększone o 23% podatku VAT. Budynki na oddanym w użytkowanie gruncie zostały wybudowane przez użytkownika wieczystego gruntu z jego środków i stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Działka nr 3668/7 została oddana przez Gminę w użytkowanie wieczyste Aktem Notarialnym z dnia 20 czerwca 1994 r. na okres 40 lat, tj. do dnia 8 sierpnia 2034 r. z ustaleniem pierwszej opłaty rocznej stanowiącej 25% wartości (opłata nie podlega podatkowi VAT). Użytkownik wieczysty od 1995 r. do chwili obecnej wnosi opłaty roczne za użytkowanie wieczyste w wysokości 3% wartości gruntu (opłata nie podlega podatkowi VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, jak i opis sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było objęcie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości gruntowej przez użytkownika wieczystego. Z tą bowiem chwilą użytkownik otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomościami, jak gdyby był ich właścicielem.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności przedmiotowej sprawy świadczą, że przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel nastąpiło już w chwili objęcia przez pierwotnego użytkownika prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę:

* prawa własności nieruchomości gruntowej, składającej się z dwóch działek o numerach: 3/8, i 3/10 oddanej w wieczyste użytkowanie przez Gminę Aktem Notarialnym z dnia 6 czerwca 1997 r., oraz

* prawa własności nieruchomości gruntowych, składających się z działek 3669/1, 3669/2 i 3669/3, które zostały oddane w użytkowanie wieczyste przez Gminę Aktem Notarialnym z dnia 27 maja 2013 r. oraz działki 3668/7 oddanej w użytkowanie wieczyste dnia 20 czerwca 1994 r., Aktem Notarialnym z dnia 20 czerwca 1994 r.

nie może być zatem traktowana jako ponowna dostawa tych samych nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej sytuacji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji to ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu na rzecz użytkownika stanowiło dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z tą chwilą bowiem użytkownik otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był właścicielem. Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości gruntowej nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru, bowiem nie będzie spełniać dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy. Stanowi bowiem jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy".

Zaznaczenia wymaga fakt, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że czynność sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dla których prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed rokiem 2004 nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i pozostaje poza zakresem tej ustawy.

Sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty już uzyskał w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru.

Dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy było objęcie prawa użytkownika wieczystego przedmiotowej nieruchomości przez użytkownika wieczystego. Z tą bowiem chwilą użytkownik otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem.

Należy powtórzyć, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów i czynność ta zobowiązuje do jednorazowej (bądź w ratach) zapłaty pozostałej kwoty należnej.

Uregulowanie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej ustalonej zgodnie z unormowaniami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego takie transakcje w sytuacji, gdy oddanie w wieczyste użytkowanie nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r., nie rodzi u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Tym samym do ceny sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego nie należy doliczać podatku od towarów i usług.

Należy jednak zwrócić uwagę, że wprawdzie w przypadku zbycia nieruchomości, będących wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla których prawo to ustanowiono w dniu 27 maja 2013 r., czynność ta nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, to jednak kwota należna za sprzedaż prawa własności działki będzie podlegać opodatkowaniu jako element ceny za dostawę tej działki.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wszystkie zatem kwoty należne Wnioskodawcy od Spółki z tytułu dostawy działek (czy to pobrane na etapie ustanowienia i trwania prawa użytkowania wieczystego czy pobrane za sprzedaż (przekształcenie) prawa własności) podlegają opodatkowaniu na zasadach i według stawki VAT jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r., podlegało opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23%, to na tych samych zasadach musi być opodatkowana reszta ceny należnej za tę dostawę, tj. kwota za sprzedaż własności działek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 i numer 2 należy uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Jednocześnie tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.