0112-KDIL1-1.4012.507.2017.1.AD - VAT w związku z budową przez gminę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Gminę dofinansowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Gminę dofinansowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Realizuje projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródło energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania 4.1. Odnawialne źródło energii dla poddziałania 4.1.2. Odnawialne źródło energii - RIT. Tytuł projektu "Zwiększenie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych poprzez montaż instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych i obiektach przeznaczenia na terenie gmin A i B".

Bezpośrednimi Beneficjentami projektu są Gminy A i B jako Jednostki Samorządu Terytorialnego: Gminy działają na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1515) i w oparciu o statuty Gmin. Gminy, występują w roli zamawiającego i pozostaną właścicielem majątku powstałego w ramach projektu w okresie trwałości projektu. Produktami projektu zarządzać będzie UG A i UG B. Liderem projektu jest Gmina A, Partnerem jest Gmina B. Lider jest bezpośrednio odpowiedzialny za właściwe, zgodne z prawem wykorzystanie całości środków przeznaczonych na projekt, ich rozliczenie oraz wykazanie osiągniętych efektów.

Celem głównym projektu jest poprawa efektywności energetycznej budynków i wzrost produkcji energii ze źródeł odnawialnych w Gminie w wyniku zakupu i montażu kolektorów słonecznych w budynkach mieszkalnych na potrzeby ciepłej wody użytkowej, a w konsekwencji zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery i zanieczyszczenia powietrza.

Przedmiotem projektu jest zaprojektowanie i instalacja kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych i obiektach użyteczności publicznej w Gminach A i B.

W ramach projektu został wyłoniony wykonawca całości zadania, tj.

1. Projektu instalacji solarnych na poszczególnych budynkach,

2. Montaż Instalacji solarnych na budynkach wraz z przyłączeniem użytkowników ciepłej wody użytkowej,

3. Nadzoru inwestorskiego nad całością zadania.

Poza beneficjentami projektu na realizacji zadania skorzystają beneficjenci pośredni, czyli użytkownicy obiektów mieszkalnych oraz użytkownicy budynków użyteczności publicznej ujęci w projekcie.

Projektem zostało objętych 180 budynków w Gminie A i 179 budynków w Gminie B o łącznej pow. absorbera i apertury kolektorów 1960,44 m². Instalacje z odnawialnego źródła energii wykonywane będą w budynkach mieszkalnych należących do osób fizycznych i użytkowników budynków użyteczności publicznej na terenie Gmin A, B i będą stanowiły własność Gmin przez okres trwałości projektu tj. 5 lat. W tym okresie Gminy będą dokonywały obsługi gwarancyjnej i serwisowej, nie obciążając tym zainteresowanych beneficjentów.

Na realizację projektu Gmina stara się pozyskać środki z RPO W (...) na lata 2014-2020 w wysokości 85%.

Umowa o dofinansowanie przedmiotowego projektu została zawarta pomiędzy Gminą A a Województwem. Projekt jest realizowany w formule "zaprojektuj i wybuduj", polega na montażu 1054 szt. kolektorów słonecznych, 359 szt. instalacji wykorzystujących energię cieplną z OZE dla odbiorców indywidualnych w Gminach - na potrzeby ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych będących własnością osób fizycznych i obiektach publicznych na terenie Gmin A i B.

Zgodnie z zaplanowaną realizacją projektu wkład własny został wniesiony przez beneficjentów ostatecznych projektu, tj. właścicieli budynków objętych projektem, w formie wkładu prywatnego w zakresie 15% wartości kosztorysowej. W ramach pozostałych wydatków niekwalifikowalnych projektu wkład własny gwarantują solidarnie Partnerzy projektu, zgodnie z zaplanowanym zakresem pracy.

Zawarto umowy cywilnoprawne z właścicielami budynków regulujące wzajemne zobowiązania pomiędzy stronami. Zgodnie z zapisami w umowach właściciele nieruchomości wyrażają zgodę na uczestnictwo w projekcie i dobrowolnie zobowiązują się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztu kwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu objętego refundacją ze środków RPO, dotyczącego zainstalowania na jego budynku mieszkalnym instalacji solarnej.

Koszty w wysokości 15% wartości kosztorysowej stanowią całkowite nakłady jakie mieszkaniec musi ponieść, aby stać się uczestnikiem projektu oraz właścicielem instalacji po 5 letnim okresie trwałości projektu.

Właściciele budynków wyrazili zgodę na zamontowanie zestawów solarnych na nieruchomościach co zostało sformalizowane w umowie zawierającej zapisy dotyczące nieodpłatnego użyczenia części nieruchomości niezbędnej do zainstalowania zestawu instalacji solarnej.

Beneficjenci biorący udział w projekcie zobowiązali się, w trakcie trwania umowy, do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład zestawu solarnego, zgodnie z ich przeznaczeniem i warunkami eksploatacji urządzeń jak również zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek instalacji bez wiedzy i zgody Gmin - właściciela instalacji. Beneficjent zobowiązuje się do wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Gminy kwoty stanowiącej wkład własny do projektu.

Po upływie okresu trwałości projektu tj. 5 lat kompletny zestaw solarny zamontowany na nieruchomości przejdzie na własność właściciela nieruchomości. Forma w jakiej nastąpi nieodpłatne przeniesienie prawa własności, zostanie uregulowane odrębną umową. Przedmiotowy projekt jest finansowany przez Gminę ze środków, które pochodzą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Beneficjentem 85% kosztów kwalifikowalnych będzie Gmina A, a 15% kosztów kwalifikowalnych pochodzić będzie od uczestników projektu. Koszty niekwalifikowalne projektu pokryte zostały ze środków własnych Partnerów projektu.

Udzielona dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Wysokość dofinansowania jak również warunki rozliczenia dotacji nie są uzależnione od sposobu finansowania, wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny po zakończeniu okresu trwałości projektu. Nie jest również uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowalnych a nie na poszczególne nieruchomości.

Użytkownik nie otrzyma bezpośrednio dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone będzie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Środki z RPO Województwa wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy A założony do realizacji projektu. Gmina będzie regulować zobowiązania wobec wykonawców ze środków RPO Województwa.

Koszty projektu zostały oszacowane na podstawie zgłoszonego i przyjętego do realizacji zapotrzebowania przez beneficjentów ostatecznych.

Zamówienia publiczne realizowane w ramach projektu zostały przeprowadzane w oparciu o Ustawę Prawo Zamówień Publicznych z dnia 29 stycznia 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2164 z późn. zm.) w formie przetargu nieograniczonego.

Czynności wykonywane przez Gminę w ramach projektu, za które dokonywane są indywidualne wpłaty mieszkańców, są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zgodnie z interpretacją indywidualną Izby Skarbowej w Katowicach nr 2461-IBPP2.4512.962.2016.1.RSz z dnia 10 lutego 2017 r. Gminie, jako czynnemu podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim ponoszone wydatki w związku z realizacją projektu będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Całokształt działań ma posłużyć redukcji emisji gazów i pyłów do atmosfery, oraz zwiększyć udział produkcji energii z odnawialnych źródeł energii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina jest zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od otrzymanego dofinansowania z Urzędu Marszałkowskiego w ramach działania 4.1. Odnawialne źródło energii dla poddziałania 4.1.2. Odnawialne źródło energii - RIT. Tytuł projektu "Zwiększenie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych poprzez montaż instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych i obiektach przeznaczenia na terenie gmin P. i Pr.", Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej przeznaczy on na pokrycie kosztów kwalifikowalnych projektu. Udzielenie dotacji przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Nie można mówić o dopłacie do ceny usługi ponieważ instalacje solarne i instalacje c.o. pozostaną przez cały okres trwałości projektu własnością Gminy i dopiero zamortyzowane zostaną przekazane mieszkańcom. Dotacja udzielona ze środków, które pochodzą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa nie stanowi dopłaty do ceny po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowanego całego programu przez Gminę. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki, będzie stan prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Gmina na rzecz mieszkańców korzystała z firm które na jej zlecenie wykonywały oraz montowały instalacje. Firmy te są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Wyłonione firmy na podstawie przeprowadzonych przetargów nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje usługi wykonywały na zlecenie Gminy A. Ostateczny odbiór został przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego i przedstawicieli Gminy A. Jednocześnie przez okres trwałości projektu Gmina A będzie inwestorem i właścicielem instalacji jak również jest zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu.

Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości (zgodnie z założeniami dotacji), ceny odpłatności mogłoby nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy w różnych wysokościach. Jest decyzją gminy czy wkład własny w realizację projektu pokrywany jest z opłat mieszkańców, środków własnych gminy czy kredytów. Dlatego też otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Realizuje projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródło energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania 4.1. Odnawialne źródło energii dla poddziałania 4.1.2. Odnawialne źródło energii - RIT. Tytuł projektu "Zwiększenie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych poprzez montaż instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych i obiektach przeznaczenia na terenie gmin A i B".

Bezpośrednimi Beneficjentami projektu są Gminy A i B. jako Jednostki Samorządu Terytorialnego: Gminy działają na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i w oparciu o statuty Gmin. Gminy, występują w roli zamawiającego i pozostaną właścicielem majątku powstałego w ramach projektu w okresie trwałości projektu. Produktami projektu zarządzać będzie UG A i UG B. Liderem projektu jest Gmina A, Partnerem jest Gmina B. Lider jest bezpośrednio odpowiedzialny za właściwe, zgodne z prawem wykorzystanie całości środków przeznaczonych na projekt, ich rozliczenie oraz wykazanie osiągniętych efektów.

Celem głównym projektu jest poprawa efektywności energetycznej budynków i wzrost produkcji energii ze źródeł odnawialnych w Gminie w wyniku zakupu i montażu kolektorów słonecznych w budynkach mieszkalnych na potrzeby ciepłej wody użytkowej, a w konsekwencji zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery i zanieczyszczenia powietrza.

Przedmiotem projektu jest zaprojektowanie i instalacja kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych i obiektach użyteczności publicznej w Gminach A i B.

W ramach projektu został wyłoniony wykonawca całości zadania, tj.

1. Projektu instalacji solarnych na poszczególnych budynkach,

2. Montaż Instalacji solarnych na budynkach wraz z przyłączeniem użytkowników ciepłej wody użytkowej,

3. Nadzoru inwestorskiego nad całością zadania.

Poza beneficjentami projektu na realizacji zadania skorzystają beneficjenci pośredni, czyli użytkownicy obiektów mieszkalnych oraz użytkownicy budynków użyteczności publicznej ujęci w projekcie.

Projektem zostało objętych 180 budynków w Gminie A i 179 budynków w Gminie B o łącznej pow. absorbera i apertury kolektorów 1960,44 m². Instalacje z odnawialnego źródła energii wykonywane będą w budynkach mieszkalnych należących do osób fizycznych i użytkowników budynków użyteczności publicznej na terenie Gmin A i B i będą stanowiły własność Gmin przez okres trwałości projektu tj. 5 lat. W tym okresie Gminy będą dokonywały obsługi gwarancyjnej i serwisowej, nie obciążając tym zainteresowanych beneficjentów.

Na realizację projektu Gmina stara się pozyskać środki z RPO W (...) na lata 2014-2020 w wysokości 85%.

Umowa o dofinansowanie przedmiotowego projektu została zawarta pomiędzy Gminą A a Województwem. Projekt jest realizowany w formule "zaprojektuj i wybuduj", polega na montażu 1054 szt. kolektorów słonecznych, 359 szt. instalacji wykorzystujących energię cieplną z OZE dla odbiorców indywidualnych w Gminach - na potrzeby ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych będących własnością osób fizycznych i obiektach publicznych na terenie Gmin A i B.

Zgodnie z zaplanowaną realizacją projektu wkład własny został wniesiony przez beneficjentów ostatecznych projektu, tj. właścicieli budynków objętych projektem, w formie wkładu prywatnego w zakresie 15% wartości kosztorysowej. W ramach pozostałych wydatków niekwalifikowalnych projektu wkład własny gwarantują solidarnie Partnerzy projektu, zgodnie z zaplanowanym zakresem pracy.

Zawarto umowy cywilnoprawne z właścicielami budynków regulujące wzajemne zobowiązania pomiędzy stronami. Zgodnie z zapisami w umowach właściciele nieruchomości wyrażają zgodę na uczestnictwo w projekcie i dobrowolnie zobowiązują się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztu kwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu objętego refundacją ze środków RPO, dotyczącego zainstalowania na jego budynku mieszkalnym instalacji solarnej.

Koszty w wysokości 15% wartości kosztorysowej stanowią całkowite nakłady jakie mieszkaniec musi ponieść, aby stać się uczestnikiem projektu oraz właścicielem instalacji po 5 letnim okresie trwałości projektu.

Właściciele budynków wyrazili zgodę na zamontowanie zestawów solarnych na nieruchomościach co zostało sformalizowane w umowie zawierającej zapisy dotyczące nieodpłatnego użyczenia części nieruchomości niezbędnej do zainstalowania zestawu instalacji solarnej.

Beneficjenci biorący udział w projekcie zobowiązali się, w trakcie trwania umowy, do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład zestawu solarnego, zgodnie z ich przeznaczeniem i warunkami eksploatacji urządzeń jak również zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek instalacji bez wiedzy i zgody Gmin - właściciela instalacji. Beneficjent zobowiązuje się do wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Gminy kwoty stanowiącej wkład własny do projektu.

Po upływie okresu trwałości projektu tj. 5 lat kompletny zestaw solarny zamontowany na nieruchomości przejdzie na własność właściciela nieruchomości. Forma w jakiej nastąpi nieodpłatne przeniesienie prawa własności, zostanie uregulowane odrębną umową. Przedmiotowy projekt jest finansowany przez Gminę ze środków, które pochodzą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Beneficjentem 85% kosztów kwalifikowalnych będzie Gmina A, a 15% kosztów kwalifikowalnych pochodzić będzie od uczestników projektu. Koszty niekwalifikowalne projektu pokryte zostały ze środków własnych Partnerów projektu.

Udzielona dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Wysokość dofinansowania jak również warunki rozliczenia dotacji nie są uzależnione od sposobu finansowania, wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny po zakończeniu okresu trwałości projektu. Nie jest również uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowalnych a nie na poszczególne nieruchomości.

Użytkownik nie otrzyma bezpośrednio dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone będzie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Środki z RPO Województwa wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy A założony do realizacji projektu. Gmina będzie regulować zobowiązania wobec wykonawców ze środków RPO Województwa.

Koszty projektu zostały oszacowane na podstawie zgłoszonego i przyjętego do realizacji zapotrzebowania przez beneficjentów ostatecznych.

Zamówienia publiczne realizowane w ramach projektu zostały przeprowadzane w oparciu o Ustawę Prawo Zamówień Publicznych z dnia 29 stycznia 2004 r. w formie przetargu nieograniczonego.

Czynności wykonywane przez Gminę w ramach projektu, za które dokonywane są indywidualne wpłaty mieszkańców, są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zgodnie z interpretacją indywidualną Izby Skarbowej w Katowicach nr 2461-IBPP2.4512.962.2016.1.RSz z dnia 10 lutego 2017 r. Gminie, jako czynnemu podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim ponoszone wydatki w związku z realizacją projektu będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Całokształt działań ma posłużyć redukcji emisji gazów i pyłów do atmosfery, oraz zwiększyć udział produkcji energii z odnawialnych źródeł energii.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę w ramach realizacji Projektu pod nazwą "Zwiększenie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych poprzez montaż instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych i obiektach przeznaczenia na terenie gmin A i B", podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - tj. czy Gmina jest zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od otrzymanego dofinansowania.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w danej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. BelgianState) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie - bowiem jak wskazano we wniosku - "Przedmiotem projektu jest zaprojektowanie i instalacja kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych i obiektach użyteczności publicznej w Gminach A i B. Udzielona dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. (...) dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowalnych a nie na poszczególne nieruchomości".

Zatem okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, bowiem są związane z realizowanym przez niego konkretnym projektem.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu otrzymane od osoby trzeciej w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Zainteresowanego ww. usług.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Podsumowując, dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu pod nazwą "Zwiększenie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych poprzez montaż instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych i obiektach przeznaczenia na terenie gmin A i B", stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rezultacie, Gmina jest zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od otrzymanego dofinansowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.