0112-KDIL1-1.4012.469.2018.1.AK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 3 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności urządzeń na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia projektu;

* opodatkowania dotacji pozyskanej na realizację projektu,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu

- jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności urządzeń na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia projektu, opodatkowania dotacji pozyskanej na realizację projektu oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 3 sierpnia 2018 r. o potwierdzenie uiszczenia dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji i powtórzony opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka Niskoemisyjna dla działania: 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej dla poddziałania: 4.3.2. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej - RIT.

Tytuł projektu: Ograniczenie niskiej emisji w gminie poprzez modernizację indywidualnych kotłowni domowych, który został pozytywnie rozpatrzony.

Łączna wartość projektu to kwota 946.900,00 zł, w tym dofinansowanie ze środków RPO 793.815,00 zł (85%), wkład własny budżetu gminy 140.085,00 zł - wydatki kwalifikowane (15%), wydatki niekwalifikowane 13.000,00 zł, realizacja zadania w 2018 r. Gmina, będzie odpowiedzialna za prawidłową realizację projektu, rozliczenie, zapewnienie trwałości projektu, osiągnięcie i utrzymanie wskaźników i celów projektu. Gmina działa w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.) oraz Statut Gminy nadany Uchwałą Rady Gminy. Gmina posiada zagwarantowaną konstytucyjnie osobowość prawną. Przysługuje jej prawo własności oraz inne prawa majątkowe, wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Przedmiotem projektu jest zmodernizowanie 71 kotłowni w budynkach mieszkalnych oraz 2 kotłowni w budynkach użyteczności publicznej (salka katechetyczna, remiza OSP) na terenie gminy poprzez wymianę istniejących źródeł ciepła na kotły gazowe (73 szt.) oraz montaż 1 szt. instalacji solarnej w remizie OSP do przygotowania ciepłej wody (montaż ww. instalacji odbędzie się wraz z wymianą źródła ciepła). Realizacja projektu wpłynie na znaczne ograniczenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery - w szczególności spadek emisji gazów cieplarnianych oraz reedukacja PM10 przy równoczesnym poszanowaniu zasad zrównoważonego rozwoju. Projekt we wskazanym zakresie jest odpowiedzią na zdefiniowane problemy związane z niską efektywnością energetyczną w gminie, co negatywnie wpływa na i tak trudną sytuację związaną z zanieczyszczeniem powietrza.

Infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu pozostanie własnością Gminy w trakcie realizacji jak i w wymaganym okresie trwałości (5 lat od uzyskania ostatniej płatności dotacji). Zgodnie z dokumentem "Trzynasta roczna ocena jakości powietrza w województwie, obejmująca 2014 rok", obszar Gminy należy do "strefy". Gmina zakwalifikowana została do grupy C, tj. wymagającej podjęcia działań naprawczych z uwagi na zagrożenia dla zdrowia ludzi ze względu na występowanie przekroczeń poziomów dopuszczalnych stężeń następujących zanieczyszczeń: pył zawieszony PM10, pył zawieszony PM2,5, benzo (a)piren, ozon O3, dwutlenek siarki SO2.

W nawiązaniu do powyższego problemu, jak również po rozpoznaniu szczegółowych potrzeb związanych z ochroną atmosfery i działań w budynkach jednorodzinnych i budynkach użyteczności publicznej, za główny cel Programu Ograniczenia Niskiej Emisji w Gminie uznano redukcję ilości zanieczyszczeń emitowanych do powietrza w procesie spalania paliw na cele grzewcze w indywidualnych budynkach mieszkalnych oraz zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii (OZE) w produkcji energii dla budynków użyteczności publicznej. Na terenie Gminy, oprócz Zakładu, nie ma zakładów przemysłowych oraz energetycznych, które mogłyby znacząco oddziaływać na środowisko. W związku z tym głównymi przyczynami przekroczenia stężeń pyłu zawieszonego PM10, PM2,5 i benzo (a)pirenu w okresie zimowym jest niska emisja z indywidualnego ogrzewania budynków związania niejednokrotnie ze spalaniem w niskoefektywnych kotłach grzewczych przy użyciu niskiej jakości paliw lub spalaniem w kotłowniach niektórych odpadów bytowo gospodarczych. Emisja ta występuje ze zróżnicowanym natężeniem zależnym od temperatury i warunków meteorologicznych, związanych z bezwietrzną lub prawie bezwietrzną pogodą (prędkość wiatru poniżej 1,5 m/s) i brakiem opadów atmosferycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca w maju 2015 r. przeprowadził badanie na podstawie ankiety wśród mieszkańców Gminy, której dane wskazują, że spośród 211 umożliwiających zakwalifikowanie się do programu - dominującym źródłem ciepła są kotły węglowe - występują w 164 budynkach (78%), z czego 94 (ponad 44%) to kotły węglowe niskoemisyjne, a 70 (ponad 35%) to kotły węglowe tradycyjne.

Powyższe dane pozwoliły w pełni zdefiniować potrzebę realizacji projektu we wskazanym zakresie, a tym samym wyznaczyć cele, którymi są poprawnie efektywności energetycznej przez co zostaną poprawione parametry związane z zanieczyszczeniem powietrza na terenie Gminy. Cele te zostaną osiągnięte w wyniku modernizacji 71 kotłowni w budynkach mieszkalnych oraz 2 w budynkach użyteczności publicznej na terenie Gminy poprzez wymianę istniejących źródeł ciepła na kotły gazowe (73 szt.) oraz montaż instalacji solarnej do przygotowania ciepłej wody (1 szt.) - wraz z wymianą źródła ciepła.

W ramach realizowanego zadania Gmina:

1. Wykona audyt energetyczny budynku.

2. Wybierze dostawcę kotła gazowego i urządzeń solarnych oraz dostawę pod adres wskazany w umowie kocioł gazowy o odpowiednich parametrach.

3. Przeszkoli Beneficjenta w zakresie prawidłowej eksploatacji urządzeń.

4. Zapewni finansowanie zakupu kotła oraz urządzeń solarnych w wysokości 85% z funduszy unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 i w 15% z budżetu Gminy.

5. Wyłoni wykonawcę w drodze postępowania przetargowego na realizację projektu.

Do obowiązków Beneficjenta będzie należało:

1. Wykonanie na własny koszt robót instalacyjnych związanych z montażem dostarczonego kotła gazowego zgodnie z przepisami prawa w tym zakresie, a także urządzeń solarnych.

2. Uzyskanie stosownych pozwoleń budowlanych (gdy prawo tego wymaga).

3. Zlecenie i pokrycie kosztów odbioru kotłownie po zakończonych pracach montażowych przez uprawnionego kominiarza, a także urządzeń solarnych.

4. Demontaż oraz przekazanie do utylizacji starego węglowego kotła c.o. Potwierdzeniem wykonania będzie potwierdzenie przyjęcia odpadu metalowego przez składowisko wraz z oświadczeniem o zniszczeniu kotła uniemożliwiający jego powtórny montaż.

5. Prowadzenie eksploatacji zabudowanego kotła c.o. i armatury zgodnie z ich przeznaczeniem i wytycznymi określonymi instrukcji obsługo i DTR.

6. Udostępnienie pomieszczenia kotłowni dla przeprowadzenia kontroli przez uprawnionych przedstawicieli Urzędu Gminy lub Urzędu Marszałkowskiego Województwa.

7. Niedokonywanie żadnych zmian i przeróbek na zamontowanych urządzeniach i instalacji bez pisemnego uzgodnienia, powiadomienia oraz zgody Urzędu Gminy.

8. Dokonywanie niezbędnych zgodnych z instrukcją obsługi i DTR urządzeń, przeglądów i konserwacji w okresie gwarancji na swój koszt.

Gmina bezpłatnie przekaże indywidualne źródła ciepła do wymiany (73 szt.) oraz instalację solarną (1 szt.) w drodze umowy użyczenia, która będzie stanowić załącznik do Regulaminu przekazania infrastruktury na realizację zadania polegającego na modernizacji źródeł ciepła w budownictwie indywidualnym należącym do osób fizycznych, realizowanej w ramach "Program Ograniczenia Niskiej Emisji w Gminie". Bieżące koszty jak wskazano wyżej, związane z eksploatacją i przeglądami gwarancyjnymi produktów Projektu będą ponosili mieszkańcy Gminy, którym na podstawie ww. dokumentów zostanie przekazana infrastruktura grzewcza. Ponadto mieszkańcy Gminy, którym zostanie bezpłatnie przekazana infrastruktura, będą zobowiązani do jej montażu i uzyskania we własnym zakresie wszelkich zgód i pozwoleń. Kwestie formalne jak i kosztowe związane ze zgłoszeniem i przyłączeniem do sieci gazowej również leżą po stronie mieszkańców Gminy.

Kocioł grzewczy oraz urządzenia do instalacji solarnej od dnia ich zakupu do dnia upływu 5-letniego okresu utrzymania trwałości Projektu pozostaje własnością Gminy. Po zakończeniu 5-letniego okresu, bez dodatkowych opłat kocioł grzewczy, a także urządzenie solarne przechodzi na własność Beneficjenta. Przeniesienie prawa własności kotła grzewczego i urządzeń solarnych nastąpi w umowie zawartej w formie pisemnej, do której dołączony zostanie protokół zdawczo odbiorczy.

Ponadto, Gmina sprawuje kontrolę prawidłowości wykonywania zadania przez Beneficjenta. Kontrola może być przeprowadzona w toku realizacji zadania celem potwierdzenia wykonywania zadania oraz po jego zakończeniu w okresie trwałości Projektu. W przypadku nie wywiązania się przez Beneficjenta z nałożonych na niego umową obowiązków (określonych wyżej) koszty zakupu i dostawy kotła do Beneficjenta podlegają zwrotowi na rzecz Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawo własności wymienionych wyżej urządzeń na rzecz mieszkańców Gminy oraz właścicieli obiektów użyteczności publicznej, na lub w budynkach których zostały zamontowane, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeżeli tak to według jakiej stawki podatkowej oraz kiedy powstanie z tego tytułu dla Gminy obowiązek podatkowy?

2. Czy podlega opodatkowaniu dotacja jaką Gmina otrzyma ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w związku z realizacją wymienionego projektu? Jeżeli tak to wg jakiej stawki podatkowej oraz kiedy powstanie z tego tytułu dla Gminy obowiązek podatkowy?

3. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatników za zakup towarów i usług opisanej inwestycji, w części dotyczącej zakupu kotła grzewczego dla osób fizycznych i właścicieli obiektów użyteczności publicznej oraz instalacji solarnych, a także usług, w części dotyczącej Gminy, zarówno w trakcie realizowania inwestycji jak i po jej zakończeniu czyli po roku 2019?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina będzie realizowała projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO Województwa.

Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie usług i towarów wykorzystywanych do realizacji tej inwestycji związane będą z wykonywaniem zadań własnych gminy.

Inwestycja będzie realizowana tylko dla tych osób fizycznych oraz właścicieli obiektów użyteczności publicznej, z którymi Gmina zawrze umowy.

Zakończona inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Inwestycja po wybudowaniu będzie stanowiła własność Gminy, a wykorzystywanie jej przez Beneficjentów nastąpi na podstawie zawartej umowy użyczenia na okres trwałości projektu (5 lat). Po wybudowaniu inwestycji - po upływie 5 lat od jej zakończenia (po okresie trwałości projektu), Gmina przekaże nieodpłatnie (kotły grzewcze i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego) mieszkańcom i właścicielom obiektów użyteczności publicznej, nie będzie pobierała od przekazanych umową użyczenia urządzeń żadnych opłat, ani też nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z ich eksploatacją. To Beneficjent będzie zobowiązany w zawartej umowie do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z ich eksploatacją w okresie trwałości projektu jak i po ich przekazaniu po wymaganym okresie trwałości.

Ad.1.

Przeniesienie prawa własności wymienionych urządzeń na rzecz właścicieli budynków mieszkalnych oraz właścicieli obiektów użyteczności publicznej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Po 5-letnim okresie trwałości projektu Beneficjenci, dla których zostaną zakupione ww. urządzenie, przejmą prawo do własności, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przyjęcie własności zostanie udokumentowane umową oraz protokołem zdawczo - odbiorczym. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności) wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności. Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. W przypadku wymienionej inwestycji, nie wystąpi obrót ponieważ Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat w części wydatków przez nią ponoszonych na rzecz Beneficjenta, tak w trakcie trwania inwestycji jak i po jej zakończeniu (po okresie trwałości projektu).

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez Gminę dotacja na dofinansowanie wymienionej inwestycji mieszkańcom i właścicielom obiektów użyteczności publicznej (uczestników projektu) nie podlega opodatkowaniu.

Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie. Gmina przeprowadzi nabór do projektu na podstawie złożonych ankiet, zleci sporządzenie specyfikacji technicznej zakupionych kotłów grzewczych i urządzeń wchodzących w skład zestawu solarnego, wybierze w drodze przetargu dostawcę kotłów grzewczych i na podstawie rozeznania cenowego dostawcę urządzeń wchodzących w skład zestawu solarnego, zawrze umowę z dostawcą wymienionych urządzeń, pokryje koszty zakupu tych urządzeń oraz koszty pośrednie (promocję, wykonanie audytu energetycznego, przeszkolenie Beneficjenta w zakresie prawidłowej eksploatacji tych urządzeń), będzie czuwać nad realizacją projektu, rozliczy projekt z instytucją finansującą. Pozostałe wydatki opisane wyżej ponosił będzie Beneficjent.

Środki, które otrzyma Gmina pochodzić będą z EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na finansowanie inwestycji w zakresie realizacji ekologicznych projektów na zadania własne Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będąc beneficjentem dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze zadania własne gminy w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szerokim katalogu ustawodawca wskazuje, iż zadania własne obejmują sprawy, m.in.: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Patrząc, na celowość dofinansowania bezsprzecznie należy uznać, iż będzie ono przeznaczane na realizację zadań własnych Gminy wynikających z przepisów prawa, ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.) jak i również ustawy prawo ochrony środowiska - art. 403 ust. 2. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 799 z późn. zm.). Przyznana dotacja sfinansuje koszty kwalifikowalne projektu, a nie konkretne instalacje danego mieszkańca. Celem realizowanego projektu jest zwiększenie efektywności produkcji energii z odnawialnych źródeł energii w infrastrukturze publicznej i sektorze mieszkaniowym, czyniąc zadość wymogom przepisów unijnych - związanych z ograniczeniem szkodliwych dla człowieka oraz środowiska naturalnego emisji.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny realizowanego projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, uznać należy, że przyznana dotacje będzie miała charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Gotowe produkty dofinansowania nie stanowią dopłaty do usługi (Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat tak w trakcie realizacji projektu jak i po jego zakończeniu oraz przekazaniu urządzeń), tak więc wykluczona zostaje cenotwórcza rola dopłat. Przedmiotowe urządzenia zakupione przez Gminę stają się jej własnością jako realizatora projektu. Z upływem wskazanego w umowach czasu (5 latach), dopiero zostaną oddane ich użytkownikom bez jakichkolwiek opłat z ich strony na rzecz Gminy.

Wobec powyższego, otrzymana dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na fakt tego, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego, ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Powołując się na wyrok w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) można wskazać, że dotacja wpływa na cenę świadczenia, nie przesądza natomiast o uznaniu jej za czynnik zwiększający podstawę opodatkowania.

Wg interpretacji przepisów Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji dotyczących konkretnych towarów i usług, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności.

Do podstawy opodatkowania wlicza się tylko dotacje związane w sposób bezpośredni z podstawą opodatkowania. Sam fakt zmniejszenia ceny świadczonych usług dzięki dotacji nie powoduje sam z siebie możliwości włączenia ich do podstawy opodatkowania. Przywoływane orzeczenie, określa, że zazwyczaj dofinansowanie działalności podatnika wpływa w pewien sposób na stosowane przez niego ceny. Nie ma to jednak znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Dotacja dotyczy wykonywania określonego działania, a nie dostawy konkretnego kotła grzewczego czy urządzeń solarnych dla konkretnego mieszkańca. Tak więc nie może być elementem bezpośrednio wpływającym na cenę, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad.3.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) stanowi iż, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 88 ust. 4 wymienionej ustawy określa iż, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dalej, art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast art. 15 ust. 6 wymienionej ustawy określa iż, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis tego artykułu jest nawiązaniem do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) gdzie, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, możliwe jest pod warunkiem, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony, ponieważ powstały w wyniku realizacji projektu majątek nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina Łodygowice nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania, nie będzie przysługiwało jej z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o charakterze lokalnym nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy).

Dalej, art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, iż zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Gminie nie przysługuje również prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w związku z realizacją tego projektu, na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1686.), ponieważ efekty projektu nie mają i nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Realizując wymieniony projekt, Gmina nie występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Nie przysługuje jej również prawo otrzymania zwrotu VAT, gdyż środki, o których mowa w stanie faktycznym, nie są środkami wymienionymi w § 8 ust. 3 i 4 (katalog środków, które stanowią ww. środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej) rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług. W przypadku realizowanego projektu nie mamy tu do czynienia z tego typu środkami.

Mając na uwadze powyższe przepisy, a także planowane do realizacji przedsięwzięcie, zdaniem Gminy nie będzie ona miała możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT w całości ani w części, zarówno w trakcie ponoszenia kosztów na przedsięwzięcie jak i po jego zakończeniu. Zadanie to mieści się w katalogu zadań własnych gminy, związane jest z celem publicznym mającym na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Realizując zadanie publiczne, będąc podatnikiem podatku VAT, w tym zakresie Gmina nie ma prawa do zwrotu podatku VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), zatem Gmina ma prawo do potraktowania podatku jako kosztu kwalifikowalnego. Zakupione w ramach projektu towary i usługi nie były i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w ramach projektu będzie realizowała zadanie niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza zrealizować zadanie pn.: "Ograniczenie niskiej emisji w gminie poprzez modernizację indywidualnych kotłowni domowych", polegający na zmodernizowaniu 71 kotłowni w budynkach mieszkalnych oraz 2 kotłowni w budynkach użyteczności publicznej (salka katechetyczna, remiza OSP) na terenie Gminy poprzez wymianę istniejących źródeł ciepła na kotły gazowe (73 szt.) oraz montaż 1 szt. instalacji solarnej w remizie OSP do przygotowania ciepłej wody (montaż ww. instalacji odbędzie się wraz z wymianą źródła ciepła). Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Łączna wartość projektu to kwota 946.900,00 zł, w tym dofinansowanie ze środków RPO 793.815,00 zł (85%), wkład własny budżetu gminy 140.085,00 zł - wydatki kwalifikowane (15%), wydatki niekwalifikowane 13.000,00 zł, realizacja zadania w 2018 r. Wnioskodawca w maju 2015 r. przeprowadził badanie na podstawie ankiety wśród mieszkańców Gminy, której dane wskazują, że spośród 211 umożliwiających zakwalifikowanie się do programu - dominującym źródłem ciepła są kotły węglowe - występują w 164 budynkach (78%), z czego 94 (ponad 44%) to kotły węglowe niskoemisyjne, a 70 (ponad 35%) to kotły węglowe tradycyjne. Działania podejmowane przez Gminę w ramach realizacji zadania należą do jej zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina bezpłatnie przekaże indywidualne źródła ciepła do wymiany (73 szt.) oraz instalację solarną (1 szt.) w drodze umowy użyczenia, która będzie stanowić załącznik do Regulaminu przekazania infrastruktury na realizację zadania polegającego na modernizacji źródeł ciepła w budownictwie indywidualnym należącym do osób fizycznych. Bieżące koszty związane z eksploatacją i przeglądami gwarancyjnymi produktów projektu będą ponosili mieszkańcy Gminy, którym na podstawie ww. dokumentów zostanie przekazana infrastruktura grzewcza. Ponadto mieszkańcy Gminy, którym zostanie bezpłatnie przekazana infrastruktura, będą zobowiązani do jej montażu i uzyskania we własnym zakresie wszelkich zgód i pozwoleń. Kwestie formalne jak i kosztowe związane ze zgłoszeniem i przyłączeniem do sieci gazowej również leżą po stronie mieszkańców. Kocioł grzewczy oraz urządzenia do instalacji solarnej od dnia ich zakupu do dnia upływu 5-letniego okresu utrzymania trwałości Projektu pozostaje własnością Gminy. Po zakończeniu 5-letniego okresu, bez dodatkowych opłat kocioł grzewczy, a także urządzenie solarne przechodzi na własność Beneficjenta. Przeniesienie prawa własności kotła grzewczego i urządzeń solarnych nastąpi w umowie zawartej w formie pisemnej, do której dołączony zostanie protokół zdawczo odbiorczy. Jak wskazał Wnioskodawca, zakończona inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Zatem, w analizowanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - projekt polegający na wymianie istniejących źródeł ciepła na kotły gazowe (73 szt.) oraz montażu 1 szt. instalacji solarnej w remizie OSP do przygotowania ciepłej wody (montaż ww. instalacji odbędzie się wraz z wymianą źródła ciepła) będzie służyć społeczności lokalnej oraz ochronie środowiska, na ww. urządzeniach Gmina nie będzie prowadziła działalności gospodarczej i za korzystanie z nich nie będą pobierane żadne opłaty (nie będą osiągane żadne przychody), efekty projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z realizacją projektu - co szczególnie istotne - mieszkańcy (na posesjach których montowane będą kotły gazowe) oraz właściciele obiektów użyteczności publicznej nie będą dokonywać wpłat na konto Gminy. Zatem Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a nabyte towary i usługi w celu realizacji projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany nie będzie mieć zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: "Ograniczenie niskiej emisji w gminie poprzez modernizację indywidualnych kotłowni domowych" - w trakcie realizacji inwestycji jak i po jej zakończeniu, zarówno w odniesieniu do zakupu urządzeń jak i usług. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie (pytanie nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 ustawy.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawodawca - w myśl art. 7 ust. 2 ustawy - zaliczył również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z art. 7 ust. 2 ustawy wynika zatem, że opodatkowaniu podlega, zgodnie z pkt 1, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a zgodnie z pkt 2 tego przepisu, wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy, podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie - tylko na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu, tj. podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.

Opodatkowaniu VAT podlega więc, co do zasady, każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Wnioskodawca ma wątpliwości czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności wymienionych wyżej urządzeń na rzecz mieszkańców Gminy oraz właścicieli obiektów użyteczności publicznej, na lub w budynkach których zostały zamontowane, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że kotły grzewcze oraz urządzenia do instalacji solarnej od dnia ich zakupu do dnia upływu 5-letniego okresu utrzymania trwałości Projektu pozostaną własnością Gminy. Po zakończeniu 5-letniego okresu, bez dodatkowych opłat kotły grzewcze, a także urządzenie solarne przechodzą na własność Beneficjenta. Przeniesienie prawa własności kotłów grzewczych i urządzeń solarnych nastąpi w umowie zawartej w formie pisemnej, do której dołączony zostanie protokół zdawczo odbiorczy.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, stwierdzić należy, że skoro jak uprzednio rozstrzygnięto Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: "Ograniczenie niskiej emisji w gminie poprzez modernizację indywidualnych kotłowni domowych", to nie został wypełniony warunek zawarty w art. 7 ust. 2 ustawy, dający podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania towaru (urządzeń) za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów. Zatem nieodpłatne przeniesienie prawa własności kotłów grzewczych i urządzeń solarnych na mieszkańców i właścicieli budynków użyteczności publicznej biorących udział w projekcie po 5-letnim okresie trwałości projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności kotłów grzewczych i urządzeń solarnych na rzecz mieszkańców Gminy oraz właścicieli obiektów użyteczności publicznej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania czynności wykonywanych w ramach realizacji projektu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "dotacji i subwencji bezpośrednio związanych z ceną".

W tym celu wskazać należy na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem projektu jest zmodernizowanie 71 kotłowni w budynkach mieszkalnych oraz 2 kotłowni w budynkach użyteczności publicznej (salka katechetyczna, remiza OSP) na terenie Gminy poprzez wymianę istniejących źródeł ciepła na kotły gazowe (73 szt.) oraz montaż 1 szt. instalacji solarnej w remizie OSP do przygotowania ciepłej wody (montaż ww. instalacji odbędzie się wraz z wymianą źródła ciepła). Gmina otrzyma dofinansowanie ze środków RPO (85%), wkład własny budżetu Gminy - wydatki kwalifikowane (15%). Zakończona inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Inwestycja po wybudowaniu będzie stanowiła własność Gminy, a wykorzystywanie jej przez Beneficjentów nastąpi na podstawie zawartej umowy użyczenia na okres trwałości projektu (5 lat). Po wybudowaniu inwestycji - po upływie 5 lat od jej zakończenia (po okresie trwałości projektu), Gmina przekaże nieodpłatnie (kotły grzewcze i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego) mieszkańcom i właścicielom obiektów użyteczności publicznej, nie będzie pobierała od przekazanych umową użyczenia urządzeń żadnych opłat, ani też nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z ich eksploatacją.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków RPO na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, dofinansowanie nie stanowi dopłaty do sprzedaży (Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat tak w trakcie realizacji projektu jak i po jego zakończeniu oraz przekazaniu urządzeń), zatem w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Dotacja ta będzie więc dofinansowaniem ogólnym i będzie stanowić zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu. W konsekwencji, w związku z realizacją zadania Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za realizowane świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Reasumując, otrzymana dotacja nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie (pytanie nr 2) należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanych pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.