0112-KDIL1-1.4012.451.2017.1.AK - Odliczanie przez gminę VAT w związku z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) oraz pismem z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* jest prawidłowe - w zakresie opodatkowania odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych;

* jest nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z odprowadzaniem ścieków poprzez zastosowanie prewspółczynnika metrażowego.

W dniu 26 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z odprowadzaniem ścieków poprzez zastosowanie prewspółczynnika metrażowego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 października 2017 r. o adres elektroniczny do doręczeń oraz pismem z dnia 21 listopada 2017 r. o doprecyzowanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446, ze. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki budżetowe takie jak szkoły i przedszkola, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej łącznie jako: "jednostki budżetowe") oraz urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Miejski (dalej: "UM"). Oprócz jednostek budżetowych i UM, w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje w formie samorządowego zakładu budżetowego Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: "Zakład").

Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm., dalej: "ustawa o finansach publicznych"), a także na podstawie uchwały Rady Miejskiej. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 827, dalej: "ustawa o gospodarce komunalnej"), Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony. Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie eksploatacji urządzeń sieci kanalizacyjnej, konserwacji i remontów urządzeń i sieci kanalizacyjnej oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Gmina ponosi (lub może ponosić w przyszłości) wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną znajdującą się na terenie Gminy, np. wydatki na budowę sieci kanalizacyjnej czy budowę oczyszczalni ścieków (dalej: "Infrastruktura") oraz wydatki bieżące związane m.in. z remontami i utrzymaniem Infrastruktury, np. wydatki na usługi remontowe czy energię elektryczną służącą zasilaniu oczyszczalni ścieków (w dalszej części złożonego wniosku wspomniane wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące dotyczące Infrastruktury będą określane łącznie jako "Wydatki"). Wydatki są (lub mogą być) finansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wydatki są dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy (dostawców towarów lub świadczeniodawców usług, z tytułu których ponoszone są Wydatki) fakturami VAT.

Ponoszenie Wydatków służy realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy kanalizacji (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Przy pomocy Infrastruktury, Gmina (za pośrednictwem Zakładu), świadczy odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: "Odbiorcy zewnętrzni"), tj. wykorzystuje Infrastrukturę do czynności, które, zdaniem Gminy, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina wystawia faktury VAT oraz pobiera stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany jest przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7.

Gmina, poprzez Zakład, świadczy również wykorzystując do tego Infrastrukturę odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz jednostek budżetowych oraz UM, które to nie podlegają opodatkowaniu VAT jako czynności o charakterze wewnętrznym (dalej: "JST"), po centralizacji rozliczeń dostawy towarów i usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi danej JST jako czynności o charakterze wewnętrznym są neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jako że Infrastruktura służy (może służyć) również ogólnej działalności jednostek budżetowych oraz UM, należy uznać zdaniem Gminy, że służy (może służyć) ona pośrednio sprzedaży Gminy dokonywanej poprzez jednostki budżetowe oraz UM, tj. służy (może służyć) również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza.

Oprócz powyższego, Infrastruktura służy również odprowadzaniu ścieków z siedziby Zakładu. Jako że funkcjonowanie siedziby Zakładu związane jest z całokształtem działalności Zakładu, tj.m.in. zapewnieniem odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jednostek budżetowych oraz UM, zdaniem Gminy należy uznać, że odprowadzanie ścieków z siedziby Zakładu służy (może służyć) pośrednio sprzedaży Gminy dokonywanej poprzez Zakład, jednostki budżetowe oraz UM, tj. ma ono (odprowadzanie ścieków z siedziby Zakładu przy wykorzystaniu Infrastruktury) związek z realizowaną przez Gminę działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza.

Dla celów złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Zakład (siedziba), jednostki budżetowe oraz UM będą określani jako "Odbiorcy wewnętrzni".

Gmina pragnie wskazać, że w odniesieniu do Wydatków istnieją (lub mogą istnieć) sytuacje, w których nie ma (nie będzie) możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych Wydatków do konkretnych rodzajów prowadzonej działalności Gminy (brak możliwości zastosowania tzw. bezpośredniej alokacji), tj. przyporządkowania Wydatków wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT (takich jak np. świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) albo do czynności Gminy stanowiących wyłącznie działalność inną niż gospodarcza. W rezultacie, zdaniem Gminy, w sytuacji, w której dany Wydatek służy zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług odbioru ścieków przez Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy, gdy przypisanie danego Wydatku wyłącznie do działalności gospodarczej albo działalności innej niż gospodarcza Gminy nie jest (nie będzie) możliwe, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki (z zastrzeżeniem wyłączeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT) z zastosowaniem w szczególności tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik").

W dalszej części złożonego wniosku o wydanie interpretacji, Wydatki związane z Infrastrukturą służącą zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy (realizowanej poprzez Zakład) polegającej na sprzedaży usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów działalności realizowanej przez Odbiorców wewnętrznych, tj. również działalności innej niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie Wydatków do danego rodzaju działalności nie jest możliwe, będą określane jako "Wydatki mieszane").

Jednocześnie jednak Gmina podkreśla, że jest w stanie ustalić dokładną ilość ścieków odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych. Z technicznego punktu widzenia, określenie ilości zużycia odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką - przyjmuje się bowiem, że zużycie wody ma bezpośrednie przełożenie na ilość odprowadzanych ścieków. Innymi słowy, jeśli, przykładowo, dany Odbiorca zewnętrzny zużyje wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m³ (metrów sześciennych) wody, to przyjmuje się, że jednocześnie odprowadzono od tego Odbiorcy zewnętrznego 10 m³ ścieków, wobec czego Gmina obciąża Odbiorcę zewnętrznego opłatą za zużycie 10 m³ ścieków (obciążenie udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Odbiorcy zewnętrznego).

Z kalkulacji Gminy bazującej na danych dot. ilości odprowadzonych ścieków w 2016 r. wynika, że stosunek (proporcja) ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych do łącznej ilości odprowadzonych ścieków, tj. sumy odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych, wynosi 98.31%. Zdaniem Gminy należy więc uznać, że Infrastruktura służy zasadniczo do celów działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT) ponad 98% ścieków odprowadzonych przy wykorzystaniu Infrastruktury związane jest bowiem ze sprzedażą Gminy na rzecz Odbiorców zewnętrznych, która to sprzedaż stanowi wyłącznie działalność gospodarczą Gminy (opodatkowaną VAT).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do Wydatków mieszanych, prewspółczynnik winien być skalkulowany, zdaniem Gminy, w oparciu o przedstawioną powyżej proporcję, tj. stosunek ilości ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych do sumy ilości ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych (dla celów złożonego wniosku wydanie interpretacji prewspółczynnik skalkulowany w ten sposób będzie określany jako: "prewspótczynnik metrażowy"). Wyłącznie w ten sposób skalkulowany prewspółczynnik spełnia bowiem, zdaniem Gminy, określone w art. 86 ust. 2a i 2b przesłanki do uznania za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przy wykorzystaniu Infrastruktury działalności Gminy i dokonywanych przez Gminę nabyć (Wydatków mieszanych).

Gmina podkreśla, że jej zdaniem w odniesieniu do Wydatków mieszanych zastosowanie klucza odliczenia VAT, jakim jest pomiar metrów sześciennych fizycznie odebranych ścieków będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z Infrastrukturą. Infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie poprzez odbierane za jej pomocą ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych.

Jednocześnie Gmina zwraca uwagę, że w przedmiotowym stanie faktycznym, zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie w szczególności również art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem. w przypadku gdy podatnik uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na podstawie art. 86 ust. 22 wydano rozporządzenie Ministra Finansów dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie ws. prewspólczynnika" lub "Rozporządzenie"), w którym to m.in. wskazano przykładowy sposób kalkulacji prewspółczynnika dla zakładów budżetowych. Opiera się on (sposób określenia prewspółczynnika z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika dla zakładu budżetowego) na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez zakład budżetowy w całości przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Gmina zwraca uwagę, że określony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika sposób kalkulacji prewspółczynnika zdaniem Gminy nie jest reprezentatywny w odniesieniu do Wydatków mieszanych, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę poprzez Zakład działalności polegającej na odbiorze ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury.

Obrót z działalności gospodarczej realizowanej przez Zakład oraz całość przychodów wykonanych Zakładu (na których to opiera się sposób kalkulacji prewspółczynnika zaproponowany w Rozporządzeniu) może zależeć od wielu innych rodzajów działalności realizowanych przez Zakład, niezwiązanych w jakikolwiek sposób z wykorzystaniem Infrastruktury. Przykładowo bowiem, Zakład realizuje (lub może realizować) zadania określone w jego statusie (które to mogą się zmieniać w czasie), takie jak np. zadania w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, oczyszczania Gminy, utrzymania targowiska, utrzymania zieleni, utrzymywania obiektów sportowych, utrzymanie cmentarza komunalnego. Innymi słowy, prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o przykładowy wzór przedstawiony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika zdaniem Gminy nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów (Wydatków mieszanych) dotyczących Infrastruktury.

Reasumując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków mieszanych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki mieszane według prewspółczynnika metrażowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

2. Czy Gmina odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane, tj. Wydatki związane z Infrastrukturą wykorzystywaną zarówno do celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza (usługi odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych), ma prawo zastosować w odniesieniu do Wydatków mieszanych (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2 h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

2. Gmina odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane, tj. Wydatki związane z Infrastrukturą wykorzystywaną zarówno do celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza (usługi odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych), ma prawo zastosować w odniesieniu do Wydatków mieszanych (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2 h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, świadczy ona (za pośrednictwem Zakładu) opodatkowane podatkiem VAT usługi odprowadzania ścieków.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, że powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.134.2017.l.AR;

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDILI-1.4012.1 19.2017.1.OA;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP3-4512-73/15-6/BM;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP4443-3651/14-4/JM;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-335/13-4/JS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-505/12/MD;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1556/11-2/NS.

W każdej z ww. interpretacji organ interpretujący zgodził się w pełni ze stanowiskiem Wnioskodawcy, potwierdzając, że świadczone przez niego usługi odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.134.2017.1.AR, wskazano, że: "świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców stanowią/będą stanowić po stronie Gminy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg. właściwej dla nich stawki podatku. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT".

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Ad 2.

a) Wydatki mieszane a konieczność stosowania tzw. prewspółczynnika

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina podkreśla, że przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym związane z Infrastrukturą Wydatki mieszane są (mogą być) wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza (usługi odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków mieszanych Gmina jest obowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

b) Możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innego prewspólczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia ws. Prewspólczynnika

Jak wspomniano wcześniej, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli, po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz, po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2,. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia tzw. prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (tj. zasadniczo podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów, dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: "(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiogem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT".

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-7205 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, "instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinni szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków fizycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, że: "System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelmann Rec.s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie 37/95 Ghent Coal Terminal, Rec.s. 1-1. pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield. Zh.Or: s. 1-151, pkt 47". Należy podkreślić, że zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Artykuł 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia. określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji. uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na mocy tego artykułu, Minister Finansów Rozporządzeniem ws. prewspółczynnika dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Podkreślić należy jednak, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi bowiem wprost, że w przypadku, gdy podatnik (w tym np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia ws. prewspółczynnika uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06, TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: "Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku z klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też z jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod."

Gmina wskazuje, że możliwość stosowania przez gminy w określonych przypadkach innego prewspółczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika znajduje potwierdzenie m.in. w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. Minister Finansów zaznaczył na stronie 7 broszury, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika. aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu "pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą".

Możliwość stosowania przez gminy w określonych przypadkach innego prewspółczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia (strona 4 uzasadnienia), w którym wskazano. że: "Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa im podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem".

Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż to Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji należy wskazać, zdaniem Gminy, że Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązania przykładowe.

Podkreślić należy również, że możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy) innych prewspółczynników niż wynikających z Rozporządzenia zostało dotychczas wielokrotnie podkreślone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: "WSA"), przykładowo w wyrokach:

* WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16:

"Sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Sposobem określeniu proporcji - zdaniem organu - jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności idokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyklucza takiej możliwości. (...)

art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określeniu proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u. na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne.

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności (...)";

* WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Po 1318/16:

"Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punki wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. (...) Możliwość odstąpienia od stosowania rozporządzenia MF nie może budzić wątpliwości, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, pod warunkiem wszakże wywiedzenia, że inna metoda obliczania prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna. (...) W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć";

* WSA w Gliwicach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Gl 1629/16:

"Z przepisów art. 86 ust. 2a 2c ustawy o VAT wynika zatem, że przyjęcie właściwego sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonwanych przez niego nabyć wymaga od podatnika takiego jak Skarżący, tj. jednostki samorządu terytorialnego adekwatnej aktywności dowodowej i analitycznej, jeżeli podatnik postanowi, że specyfika prowadzonej przez niego działalności nie powala na przyjęcie jednego ze sposobów określenia proporcji przewidzianego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określaniu zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W szczególności podkreślić należy, e co do zasady Skarżący ma prawo do określenia w oparciu o omówione wyżej przepisy prewspółczynnika (...)";

* WSA w Opolu z 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17:

"Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, na co zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 20/6 r. sygn. akt I SA/Po 872/16, co nie było też kwestionowane w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny, że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą".;

* WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16:

"Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji.

Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wyniku, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określeniu proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku";

* WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1264/16:

"Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą. że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2j ustawy o V4 T należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne";

* WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16:

"Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem "podstawową" pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, ze sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że "w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane";

* WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16:

"Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne".;

* WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 3 18/16:

"W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Mając na uwadze powyższe, w szczególności zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika skalkulowanego w inny bardziej reprezentatywny sposób, niż w sposób wskazany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, jeśli dla danego wydatku wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i nabyć.

c) Wybrany przez Gminę sposób określeniu proporcji a specyfika działalności wykonywanej przy użyciu Infrastruktury

Jak wskazano w stanie faktycznym, w odniesieniu do Wydatków istnieją (lub mogą istnieć) sytuacje, w których nie ma (nie będzie) możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych Wydatków do konkretnych rodzajów prowadzonej działalności Gminy (brak możliwości zastosowania tzw. bezpośredniej alokacji, tj. przyporządkowania Wydatków wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT (takich jak np. świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) albo do czynności Gminy stanowiących wyłącznie działalność inną niż gospodarcza. Niemniej jednak, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych zarówno od Odbiorców zewnętrznych, jak i od Odbiorców wewnętrznych.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od Wydatków mieszanych byłoby zastosowanie klucza alokacji odwołującego się do faktycznego wykorzystania Infrastruktury przez Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych za pomocą przedstawionego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji prewspółczynnika metrażowego.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika metrażowego wyglądałby następująco: roczny udział liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych z budynków Odbiorców zewnętrznych (bez sprzedaży usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w danym roku od Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych przez Gminę.

Poniżej Gmina prezentuje metodologię kalkulacji prewspółczynnika metrażowego w sposób bardziej szczegółowy:

PRE (kan) = ścieki odprowadzane od OZ (m³)/ ścieki odprowadzane od OZ+OW (m³)

gdzie:

PRE (kan) - oznacza prewspółczynnik metrażowy:

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Przykładowo, jeśli w danym roku Gmina w sumie odprowadziła 100 metrów sześciennych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, w tym na potrzeby Odbiorców zewnętrznych odprowadzono 98 metrów sześciennych ścieków to proporcja służąca ustaleniu zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przysługującego Gminie w stosunku do Wydatków związanych z Infrastrukturą wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza wyniesie 98% (98 m <sup.3< up> /100 m³ = 0,98).

</sup.3<>

W ocenie Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy (prewspółczynnik metrażowy) najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury służącej jednocześnie do celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza (odprowadzanie ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków mieszanych faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana jest Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do przedstawionych Wydatków mieszanych, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z odprowadzaniem ścieków, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków mieszanych przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków mieszanych prewspółczynnika metrażowego, tj. prewspółczynnika skalkulowanego jako roczny udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków zarówno od Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W ten sposób możliwe jest jak najdokładniejsze ustalenie tej części podatku VAT naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą Gminy w zakresie odprowadzania ścieków.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część przedmiotowych wydatków (tj. Wydatków mieszanych) przypadającą na działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - " (...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest "właściwsza" niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu ws. Prewspółczynnika, a Gmina wskazała w opisie niniejszego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie, przykładowo, w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16, w której Sąd wskazał, iż "W ocenie Sądu. mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Wydatków mieszanych prawidłowym będzie zastosowanie przez Gminę w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prewspółczynnika metrażowego, tj. klucza odliczenia skalkulowanego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (działalność gospodarcza) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków zarówno od Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest prawidłowe oraz stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z odprowadzaniem ścieków poprzez zastosowanie prewspółczynnika metrażowego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

o czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

o ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki budżetowe takie jak szkoły i przedszkola, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej oraz urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Miejski. Oprócz jednostek budżetowych i UM, w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje w formie samorządowego zakładu budżetowego Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Gmina ponosi (lub może ponosić w przyszłości) wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną znajdującą się na terenie Gminy, np. wydatki na budowę sieci kanalizacyjnej czy budowę oczyszczalni ścieków oraz wydatki bieżące związane m.in. z remontami i utrzymaniem Infrastruktury, np. wydatki na usługi remontowe czy energię elektryczną służącą zasilaniu oczyszczalni ścieków. Wydatki są (lub mogą być) finansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Przy pomocy Infrastruktury, Gmina (za pośrednictwem Zakładu), świadczy odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: "Odbiorcy zewnętrzni"), tj. wykorzystuje Infrastrukturę do czynności, które, zdaniem Gminy, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

Gmina, poprzez Zakład, świadczy również wykorzystując do tego Infrastrukturę odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz jednostek budżetowych oraz UM, które to nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jako że Infrastruktura służy również ogólnej działalności jednostek budżetowych oraz UM, należy uznać zdaniem Gminy, że służy ona pośrednio sprzedaży Gminy dokonywanej poprzez jednostki budżetowe oraz UM, tj. służy również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza.

Oprócz powyższego, Infrastruktura służy również odprowadzaniu ścieków z siedziby Zakładu. Jako że funkcjonowanie siedziby Zakładu związane jest z całokształtem działalności Zakładu, tj.m.in. zapewnieniem odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jednostek budżetowych oraz UM, zdaniem Gminy należy uznać, że odprowadzanie ścieków z siedziby Zakładu służy pośrednio sprzedaży Gminy dokonywanej poprzez Zakład, jednostki budżetowe oraz UM, tj. ma ono (odprowadzanie ścieków z siedziby Zakładu przy wykorzystaniu Infrastruktury) związek z realizowaną przez Gminę działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi są wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych - w odniesieniu do tych usług - Gmina nie działa będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano jako prawidłowe.

Ponadto, rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Zakładem budżetowym jest - stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia - utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie - co istotne - rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

* X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

* A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

* P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

o odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

o odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

o eksportu towarów,

o wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego - w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki budżetowe takie jak szkoły i przedszkola, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej oraz urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Miejski. Oprócz jednostek budżetowych i UM, w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje w formie samorządowego zakładu budżetowego Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Gmina ponosi (lub może ponosić w przyszłości) wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną znajdującą się na terenie Gminy, np. wydatki na budowę sieci kanalizacyjnej czy budowę oczyszczalni ścieków oraz wydatki bieżące związane m.in. z remontami i utrzymaniem Infrastruktury.

Przy pomocy Infrastruktury, Gmina (za pośrednictwem Zakładu), świadczy odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, tj. wykorzystuje Infrastrukturę do czynności, które, zdaniem Gminy, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Gmina, poprzez Zakład, świadczy również wykorzystując do tego Infrastrukturę odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz jednostek budżetowych oraz UM, które to nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jako że Infrastruktura służy również ogólnej działalności jednostek budżetowych oraz UM, należy uznać zdaniem Gminy, że służy ona pośrednio sprzedaży Gminy dokonywanej poprzez jednostki budżetowe oraz UM, tj. służy również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza.

Oprócz powyższego, Infrastruktura służy również odprowadzaniu ścieków z siedziby Zakładu. Jako że funkcjonowanie siedziby Zakładu związane jest z całokształtem działalności Zakładu, tj.m.in. zapewnieniem odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jednostek budżetowych oraz UM, zdaniem Gminy należy uznać, że odprowadzanie ścieków z siedziby Zakładu służy pośrednio sprzedaży Gminy dokonywanej poprzez Zakład, jednostki budżetowe oraz UM, tj. ma ono (odprowadzanie ścieków z siedziby Zakładu przy wykorzystaniu Infrastruktury) związek z realizowaną przez Gminę działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z odprowadzaniem ścieków poprzez zastosowanie prewspółczynnika metrażowego.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - opisana infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Miasta - które wykonuje zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu jak i do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, tj. do czynności opodatkowanych. Ponadto, Zainteresowany nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności.

Jednakże, analiza przedstawionego opisu w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki bieżące i inwestycyjne związane z Infrastrukturą, dotyczą działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku), jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki, po dokonaniu centralizacji, działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia odpłatnych usług w ramach zadań wykonywanych m.in. poprzez szkoły, przedszkola, ośrodek pomocy społecznej) mogą stanowić również działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza to, że ww. infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminą także na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Miasta. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy ona nie tylko działalności wykonywanej w ramach działalności publicznoprawnej Gminy, ale również działalności gospodarczej wykonywanej w rozumieniu art. 15. ust. 2 ustawy (tj. działalności gospodarczej zwolnionej i/lub opodatkowanej). Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w ramach działalności z zakresu odprowadzania ścieków, wykonuje jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zadań publicznoprawnych Gminy. Odprowadzanie ścieków będzie przez jednostki Gminy wykorzystywane nie tylko do czynności wykonywanych w ramach zadań publicznoprawnych Gminy, ale również tych które stanowią działalność gospodarczą Gminy. W konsekwencji należy uznać, że wydatki bieżące i inwestycyjne (mieszane) będą służyły nie tylko działalności publicznoprawnej Gminy, ale również czynnościom zwolnionym wykonywanym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2 h ustawy z uwzględnieniem rozporządzenia.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną, które wykorzystane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie - jak wskazał sam Zainteresowany - bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie obliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną w zakresie, w jakim infrastruktura ta służy/będzie służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Gmina nabywa/będzie nabywać towary i usługi, które są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest/nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także ustalenia, czy w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno przez Odbiorców zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Miasta).

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla zakładu budżetowego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości przychodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych przychodach wykonanych, mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez zakład budżetowy zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak wskazał we wniosku Wnioskodawca, " (...) w odniesieniu do Wydatków istnieją (lub mogą istnieć) sytuacje, w których nie ma (nie będzie) możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych Wydatków do konkretnych rodzajów prowadzonej działalności Gminy (brak możliwości zastosowania tzw. bezpośredniej alokacji), tj. przyporządkowania Wydatków wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT (takich jak np. świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) albo do czynności Gminy stanowiących wyłącznie działalność inną niż gospodarcza. W rezultacie, zdaniem Gminy, w sytuacji, w której dany Wydatek służy zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług odbioru ścieków przez Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy, gdy przypisanie danego Wydatku wyłącznie do działalności gospodarczej albo działalności innej niż gospodarcza Gminy nie jest (nie będzie) możliwe, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki (z zastrzeżeniem wyłączeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT) z zastosowaniem w szczególności tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. (...) Jednocześnie jednak Gmina podkreśla, że jest w stanie ustalić dokładną ilość ścieków odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych. Z technicznego punktu widzenia, określenie ilości zużycia odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką - przyjmuje się bowiem, że zużycie wody ma bezpośrednie przełożenie na ilość odprowadzanych ścieków".

Jednakże w ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Zatem w pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Należy również zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał jedynie, że "w odniesieniu do Wydatków mieszanych, prewspółczynnik winien być skalkulowany, zdaniem Gminy, w oparciu o przedstawioną powyżej proporcję, tj. stosunek ilości ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych do sumy ilości ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych (dla celów niniejszego wniosku wydanie interpretacji prewspółczynnik skalkulowany w ten sposób będzie określany jako: "prewspótczynnik metrażowy"). Wyłącznie w ten sposób skalkulowany prewspółczynnik spełnia bowiem, zdaniem Gminy, określone w art. 86 ust. 2a i 2b przesłanki do uznania za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przy wykorzystaniu Infrastruktury działalności Gminy i dokonywanych przez Gminę nabyć (Wydatków mieszanych)". Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca wskazał jedynie, że przedstawiona w rozporządzeniu metoda nie odpowiada najbardziej specyfice działalności jednostki, jednakże nie jest to wystarczające do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" należy ponadto wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że ścieki wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynku Urzędu Miasta infrastruktura ta może służyć również czynnościom opodatkowanym (Urząd Miasta realizuje bowiem wszelkie zadania mieszczące się nie tylko w reżimie publicznoprawnym Gminy, ale również wykonuje inne czynności związane z działalnością gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy).

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w oparciu o udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno przez Odbiorców zewnętrznych, jak i na własne potrzeby) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Reasumując, w związku z ponoszeniem wydatków dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno przez Odbiorców zewnętrznych, jak i na własne potrzeby). Z uwagi na powyższe rozważania stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w ww. zakresie należy ocenić jako nieprawidłowe.

Jednocześnie, tutejszy organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.