0112-KDIL1-1.4012.428.2018.1.MW - Odliczanie VAT przez gminę w związku z termomodernizacją sali gimnastycznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków inwestycyjnych i promocyjnych związanych z projektem pn.: "Termomodernizacja sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej (...)" - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków inwestycyjnych i promocyjnych związanych z projektem pn.: "Termomodernizacja sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej (...)".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Miasto jest czynnym podatnikiem VAT.

Miasto wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu pn. "Termomodernizacja Sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej (...)" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu. Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: - Dz. U. z 2016 r. poz. 814, z późn. zm.) miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Opisany w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej projekt jest realizowany w związku z działalnością statutową Miasta, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), który stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej.

Inwestycję rzeczowo i finansowo zrealizowała jednostka Urząd Miasta. Po zakończeniu inwestycji nakłady inwestycyjne zostały przekazane jednostce budżetowej - Szkole Podstawowej.

Wydatki inwestycyjne stanowiły "ulepszenie" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zakres projektu obejmował termomodernizację sali gimnastycznej w Szkole Podstawowej.

Zaplanowano następujące prace:

* modernizację instalacji centralnego ogrzewania,

* modernizację instalacji wentylacji mechanicznej,

* docieplenie ścian zewnętrznych,

* docieplenie dachów i stropodachów,

* wymianę stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej,

* wykonanie opaski wokół budynku.

W zamierzeniu poniesione nakłady inwestycyjne miały doprowadzić do zwiększenia efektywności energetycznej obiektu, co będzie miało wpływ na obniżenie niskiej emisji.

We wniosku o dofinansowanie ujęto również promocję projektu, która zostanie przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi zasadami w zakresie informacji i promocji programów operacyjnych polityki spójności na lata 2014-2020. Planuje się wykonanie i umieszczenie jednej tablicy pamiątkowej.

Tablica ta zostanie opatrzona stosownymi logotypami oraz wymaganymi opisami.

Szkoła Podstawowa była i jest nadal wyodrębnioną jednostką organizacyjną Miasta, niemającą osobowości prawnej, która prowadzi działalność w formie jednostki budżetowej.

Szkoła podstawowa prowadzi swoją działalność w trzech budynkach:

* w budynku przy ul. A, w którym prowadzona jest działalność statutowa szkoły (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) oraz działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym wynajmie pomieszczeń (sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług) oraz żywieniu uczniów i nauczycieli (sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług),

* w budynku przy ul. Ax, w którym prowadzona jest działalność statutowa szkoły (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) oraz działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym wynajmie pomieszczeń (sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług),

* w budynku przy ul. B, w którym znajduje się tylko sala gimnastyczna szkoły przeznaczona na prowadzenie zajęć wychowania fizycznego uczniów (działalność statutowa niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) oraz jest ona odpłatnie wynajmowana klubom sportowym na prowadzenie zajęć sportowych (sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług).

Przedmiotem wskazanego projektu oraz przedmiotowego wniosku jest tylko budynek sali gimnastycznej przy ul. B.

W przedmiotowym budynku wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - działalność statutowa szkoły w zakresie edukacji uczniów oraz czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług - odpłatny wynajem sali gimnastycznej.

Nakłady inwestycyjne poniesione w ramach przedmiotowego projektu dotyczyły tylko budynku sali gimnastycznej przy ul. B.

Zmodernizowany budynek sali gimnastycznej przy ul. B stanowi własność Wnioskodawcy, jednak jest on przydzielony wskazanej we wniosku jednostce budżetowej.

Do realizacji projektu Wnioskodawca zakupił towary i usługi niezbędne dla osiągnięcia zamierzonego w projekcie celu, a wszystkie faktury dokumentujące poniesienie wyżej wymienionych wydatków były wystawione na Miasto.

Od wydatków poniesionych w ramach przedmiotowego projektu, Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na charakter inwestycji Wnioskodawca nie był w stanie przypisać nabywanych towarów i usług bezpośrednio do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Wszystkie wydatki związane z przedmiotową inwestycją zostały poniesione w 2016 r. Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego od wyżej wymienionych wydatków w oparciu o prewspółczynnik wyznaczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) obliczony dla jednostki Szkoła Podstawowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miastu przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu opisanego w części G przedmiotowego wniosku, a także od wydatków, które będą poniesione w związku z promocją projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu opisanego w części G przedmiotowego wniosku.

Jednakże - w związku z tym, że dokonywane zakupy towarów i usług związane z przedmiotową inwestycją, wykorzystywane będą zarówno do działalności gospodarczej (tylko opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - odpłatny wynajem sali) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa w zakresie edukacji), a niemożliwe było przypisanie wydatków konkretnie do którejkolwiek z tych działalności, Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z przedmiotową inwestycją obliczonego w oparciu o wartość prewspółczynnika wyliczonego dla jednostki budżetowej -Szkoła Podstawowa, użytkującej budynek przy ul. B.

Wnioskodawca wykorzystał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w drodze korekt rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy poprzedzające dzień 1 stycznia 2017 r., złożonych w trybie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 z późn. zm.).

W odniesieniu do wydatków, które będą poniesione na promocję projektu - wykonanie i umieszczenie tablicy pamiątkowej - zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, obliczonego w oparciu o wartość prewspółczynnika wyliczonego dla jednostki budżetowej - Szkoła Podstawowa, użytkującej budynek przy ul. B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

* urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

* samorządowej jednostki budżetowej,

* samorządowego zakładu budżetowego.

Zatem, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Miasto wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu pn. "Termomodernizacja Sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej (...)" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu. Inwestycję rzeczowo i finansowo zrealizowała jednostka Urząd Miasta. Po zakończeniu inwestycji nakłady inwestycyjne zostały przekazane jednostce budżetowej - Szkole Podstawowej.

Wydatki inwestycyjne stanowiły "ulepszenie" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zakres projektu obejmował termomodernizację sali gimnastycznej w Szkole Podstawowej.

Zaplanowano następujące prace:

* modernizację instalacji centralnego ogrzewania,

* modernizację instalacji wentylacji mechanicznej,

* docieplenie ścian zewnętrznych,

* docieplenie dachów i stropodachów,

* wymianę stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej,

* wykonanie opaski wokół budynku.

W zamierzeniu poniesione nakłady inwestycyjne miały doprowadzić do zwiększenia efektywności energetycznej obiektu, co będzie miało wpływ na obniżenie niskiej emisji. We wniosku o dofinansowanie ujęto również promocję projektu, która zostanie przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi zasadami w zakresie informacji i promocji programów operacyjnych polityki spójności na lata 2014-2020. Planuje się wykonanie i umieszczenie jednej tablicy pamiątkowej. Tablica ta zostanie opatrzona stosownymi logotypami oraz wymaganymi opisami.

Szkoła Podstawowa była i jest nadal wyodrębnioną jednostką organizacyjną Miasta Ruda Śląska, niemającą osobowości prawnej, która prowadzi działalność w formie jednostki budżetowej. Szkoła podstawowa prowadzi swoją działalność w trzech budynkach:

* w budynku przy ul. A, w którym prowadzona jest działalność statutowa szkoły (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) oraz działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym wynajmie pomieszczeń (sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług) oraz żywieniu uczniów i nauczycieli (sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług),

* w budynku przy ul. Ax, w którym prowadzona jest działalność statutowa szkoły (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) oraz działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym wynajmie pomieszczeń (sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług),

* w budynku przy ul. B, w którym znajduje się tylko sala gimnastyczna szkoły przeznaczona na prowadzenie zajęć wychowania fizycznego uczniów (działalność statutowa niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) oraz jest ona odpłatnie wynajmowana klubom sportowym na prowadzenie zajęć sportowych (sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług).

Przedmiotem wskazanego projektu oraz przedmiotowego wniosku jest tylko budynek sali gimnastycznej przy ul. B.

W przedmiotowym budynku wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - działalność statutowa szkoły w zakresie edukacji uczniów oraz czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług - odpłatny wynajem sali gimnastycznej.

Nakłady inwestycyjne poniesione w ramach przedmiotowego projektu dotyczyły tylko budynku sali gimnastycznej przy ul. B. Zmodernizowany budynek sali gimnastycznej przy ul. Objazdowej la stanowi własność Wnioskodawcy, jednak jest on przydzielony wskazanej we wniosku jednostce budżetowej. Do realizacji projektu Wnioskodawca zakupił towary i usługi niezbędne dla osiągnięcia zamierzonego w projekcie celu, a wszystkie faktury dokumentujące poniesienie wyżej wymienionych wydatków były wystawione na Miasto. Od wydatków poniesionych w ramach przedmiotowego projektu, Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na charakter inwestycji Wnioskodawca nie był w stanie przypisać nabywanych towarów i usług bezpośrednio do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Wszystkie wydatki związane z przedmiotową inwestycją zostały poniesione w 2016 r. Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego od wyżej wymienionych wydatków w oparciu o prewspółczynnik wyznaczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) obliczony dla jednostki Szkoła Podstawowa.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy ma prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych i promocyjnych związanych z projektem pn.: "Termomodernizacja sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej (...)".

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, w świetle obowiązujących przepisów (art. 86 ust. 2a ustawy), w przypadku, gdy nabyte towary będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie możliwe przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć określa cytowane rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w analizowanej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a do 2 h ustawy.

Skoro więc nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu pn.: "Termomodernizacja sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej (...)", wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy tych towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją jak i promocją projektu pn.: "Termomodernizacja sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej (...)", jednakże nie w pełnej wysokości, lecz w zakresie, w jakim wydatki inwestycyjne służą do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej nabyte towary i usługi, tj. Szkoły Podstawowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: KrajowaInformacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.