0112-KDIL1-1.4012.386.2018.1.AK - Moment powstania obowiązku podatkowego związanego z dostawą lokali mieszkalnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży lokali (pytanie nr 1);

* momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z dostawą lokali mieszkalnych (pytanie nr 2);

* dokumentowania sprzedaży lokali mieszkalnych (pytanie nr 3)

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji budowlanej (pytanie nr 4);

* zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usług najmu lokalu mieszkalnego (pytanie nr 5)

- jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych (pytanie nr 1),

* momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z dostawą lokali mieszkalnych (pytanie nr 2),

* dokumentowania sprzedaży lokali mieszkalnych (pytanie nr 3),

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji budowlanej (pytanie nr 4),

* zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usług najmu lokalu mieszkalnego (pytanie nr 5).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 15 czerwca 2018 r. o przeformatowaną treść wniosku, pełnomocnictwo, dowód poniesienia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz dowód poniesienia opłaty skarbowej za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina wraz ze spółką, wdrażają wprowadzenie na obszarze Gminy "Gminnego Programu Budowy Mieszkań na Wynajem (...)" (Program). W ramach Programu do roku 2020 zaplanowano do wykonania łącznie 2 budynków wielomieszkaniowych o łącznej liczbie 18 lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa wyniesie ogółem 984,22 m² (średnia powierzchnia lokalu mieszkalnego będzie wynosić wynosi 54,68 m²).

Należy przyjąć, iż inwestycja będzie gotowa, tj. lokale mieszkalne zostaną oddane do użytku i zasiedlone w początkach III kwartału 2018 r. zapytanie na moment składania niniejszego wniosku dotyczy zatem zdarzenia przyszłego. Zdaniem Spółki dostawa będzie dokonywana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia. Stawka obowiązuje dla dostaw dokonywanych w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 VAT).

Główne założenie Programu to realizacja, przez Gminę oraz Spółkę, budowy dwóch budynków mieszkalnych z lokalami mieszkalnymi, które uczestnicy Programu - osoby fizyczne spełniające kryteria uczestnictwa w Programie - będą mogły wykupić w systemie ratalnym, spłacanym na rzecz Spółki (tak zwane stopniowe dochodzenie do własności). Kryteria uczestnictwa w Programie oraz warunki przydzielania mieszkań zostały określone w rozdziale VIIIa zatytułowanym "Zasady wynajmowania lokali w ramach Programu Budowy Mieszkań realizowanego przez spółkę" Uchwały nr Rady Gminy z dnia 23 lutego 2016 r. oraz w Uchwale nr Rady Gminy z dnia 19 października 2010 r. (z późniejszymi zmianami) w sprawie: zasad wynajmowania lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy (opubl. w Dz. U. Woj. z 2010 r. Dz. U. Woj. z 2016 r.).

Zgodnie z zamierzeniem Spółka zrealizuje inwestycje ze środków własnych bądź korzystając z kredytu komercyjnego. Budynki wybudowane w ramach Programu powstają na gruntach, przekazanych aportem Spółce przez Gminę.

Uczestnik programu zawrze ze Spółką umowę przedwstępną zakupu nieruchomości w formie aktu notarialnego oraz umowę najmu lokalu mieszkalnego. Od momentu podpisania umowy przedwstępnej do dnia spłacenia całej ceny mieszkania, uczestnik Programu zobowiązany będzie wpłacać Spółce stałe, równe, miesięczne raty na poczet ceny mieszkania. Jednocześnie w tym okresie uczestnik Programu zobowiązany jest płacić Spółce czynsz z tytułu najmu mieszkania oraz opłaty na pokrycie kosztów eksploatacyjnych, na utrzymanie części wspólnych budynku, w którym to mieszkanie się znajduje. Opłaty za media (prąd, gaz, woda, wywóz odpadów stałych) ponoszone będą odrębnie, na podstawie stosownych umów zawartych przez uczestnika Programu jako najemcę mieszkania z dostawcami określonych mediów. Po spłacie całej ceny mieszkania nastąpi przeniesienie na uczestnika Programu prawa własności wynajmowanego przez niego mieszkania w formie aktu notarialnego.

Program zakłada budowę dwóch budynków wielolokalowych, w których lokale mieszkalne mają powierzchnie od 45 m² do 66 m². Lokale mieszkalne oddawane będą uczestnikom Programu w najem w stanie gotowym do zamieszkania ("pod klucz"). Oferowane lokale mieszkalne na moment sprzedaży będą posiadały zaświadczenia potwierdzające warunki do uznania ich za lokale mieszkalne na postawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, wydane przez właściwego Starostę.

Inwestycja finansowana będzie do czasu jej ukończenia wyłącznie przez Spółkę, ze środków własnych lub kredytu, przy wsparciu Gminy, polegającym na przekazaniu aportem gruntów pod budowę.

Uczestnicy Programu przed podpisaniem umowy najmu wraz z umową przedwstępną zobowiązani są dokonać wpłaty na rzecz Spółki zadatku na poczet wykupu mieszkania w wysokości 10% wartości obejmowanego lokalu mieszkalnego. Koszt opłaty notarialnej z tytułu podpisania umowy przedwstępnej poniesie uczestnik Programu.

Szacowana cena metra kwadratowego mieszkania wynosi 4.950,00 zł. Ostateczna cena metra kwadratowego oraz miesięczna rata na wykup mieszkania zostaną wyliczone po zakończeniu budowy.

Najemca - uczestnik Programu ponosić miesięczną opłatę na którą składają się:

* czynsz opłata eksploatacyjna - wynikającej z kosztów zarządzania nieruchomością wspólną obejmującą: wydatki na remonty i bieżącą konserwację, wydatki za energię elektryczną, cieplną, gaz i wodę wspólnej, wydatki na ubezpieczenia i podatki i inne opłaty publiczno-prawne w części dotyczącej nieruchomości, wydatki na utrzymanie czystości i porządku);

* opłata na poczet wykupu wynajmowanego mieszkania (minimalnie 10 lat, maksymalnie 25 lat wykupu).

Comiesięczny czynsz nie będzie przekraczał 3% wartości odtworzeniowej metra kwadratowego lokalu mieszkalnego ogłaszanej co roku przez Wojewodę Województwa.

Zaliczki z tytułu wykupu lokalu mieszkalnego płatne będą w terminie płatności czynszu za najem mieszkania nie później niż 10 dnia każdego miesiąca.

Wykup lokalu mieszkalnego przez uczestnika Programu może nastąpić najwcześniej po 10 latach, a maksymalnie w 25 latach, tym samym płatność za mieszkanie zostanie rozłożona na maksymalnie na 300 równych, miesięcznych płatności zaliczek na poczet wykupu lokalu mieszkalnego.

Ostatnia płatność stanowić będzie płatność wyrównawczą i obejmować będzie rozliczenia wynikające ze zmian w rozliczeniach zadeklarowanych w umowie przedwstępnej.

Zgodnie z § 1 pkt 3 Umowy najmu zawieranej z najemcą, wynajmowany lokal uczestnik Programu będzie wykorzystywał wyłącznie na cele mieszkalne.

Wydanie przedmiotu najmu, tj. określonego lokalu mieszkalnego następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez strony umowy najmu, który stanowi załącznik do zawieranej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaką stawką podatku obciążona będzie dostawa lokali mieszkalnych wybudowanych w ramach Programu?

2. W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy w VAT związany z dostawą lokali mieszkalnych?

3. W którym momencie Spółka wystawia fakturę z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego?

4. Czy Spółce przysługiwać będzie prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją budowlaną realizowaną zgodnie z założeniami Programu?

5. Czy usługi najmu lokali mieszalnych w okresie od zawarcia umowy najmu do chwili definitywnego przeniesienia własności korzystać będą ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej: VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział jednak preferencyjne stawki opodatkowania dla wybranych grup towarów i usług, obniżone m.in. do 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 VAT, stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stawka obowiązuje dla dostaw dokonywanych w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 VAT) co zdaniem Spółki ma bezsprzecznie miejsce w tym przypadku.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a VAT, rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w rozporządzeniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm. dalej: PKOB) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 VAT, ustawa podatkowa poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi normatywny, usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). Zgodnie z przepisami ww. Rozporządzenia:

* budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów;

* budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

* budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu,

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

* budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei budynki niemieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 obejmują:

* hotele i budynki zakwaterowania turystycznego - grupa 121,

* budynki biurowe - grupa 122,

* budynki handlowo-usługowe - grupa 123,

* budynki transportu i łączności - grupa 124,

* budynki przemysłowe i magazynowe - grupa 125,

* ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej - grupa 126,

* pozostałe budynki niemieszkalne - grupa 127.

Analiza powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że lokale oferowane przez Spółkę stanowią lokale mieszkalne, które ponadto zgodnie z obecną wiedzą Spółki, na moment sprzedaży będą posiadały zaświadczenia potwierdzające warunki do uznania ich za lokale mieszkalne na postawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, wydane przez właściwego Starostę.

Analizując kolejną przesłankę dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku można wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 12a VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części. W związku z powyższym, sprzedaż lokali mieszkalnych Spółki będzie mogła korzystać ze stawki podatku VAT 8%, pod warunkiem, iż poszczególne mieszkania będą stanowić części obiektów budownictwa mieszkaniowego, mogące być samodzielnym przedmiotem sprzedaży.

Spółka ustalając zatem, czy mieszkania mające być przedmiotem sprzedaży mogą korzystać ze stawki 8%, pomocniczo stosuje przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Przepisy szczególne w odniesieniu do lokali mieszkalnych znajdują się w ustawie o własności lokali. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym - zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali - jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Art. 7 ust. 1 ustawy o własności lokali stanowi, iż odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Spółka wskazuje, że przed dokonaniem sprzedaży (definitywnym przeniesieniem prawa własności), zostanie ustanowiona odrębna własność lokali i dla każdego mieszkania zostanie założona odrębna księga wieczysta. Tym samym, w momencie sprzedaży, każde mieszkanie będzie odrębną od gruntu nieruchomością, spełniającą definicję towaru z ustawy o VAT. Będą one mogły być zatem samodzielnym przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe budynki spełniają definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, sprzedaż poszczególnych mieszkań będzie stanowić sprzedaż części obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Podobne stanowisko w zbliżonych stanach faktycznych prezentuje m.in.:

* interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.146.2018.2.BS;

* interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.78.2018.1.PM.

Wątpliwości Spółki nie budzi przy tym okoliczność, że dostawa wskazanych lokali mieszkalnych nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia z art. 2 pkt 14 VAT, tj. zgodnie z definicją, pod którą rozumie się oddanie lokalu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

W takim kontekście uznać należy, że opodatkowanie sprzedaży mieszkań wybudowanych w ramach Programu wg stawki 8% jest prawidłowe.

Ad. 2

W przedstawionej sytuacji obowiązek podatkowy w VAT zaktualizuje się z chwilą wydania lokali mieszkalnych uczestnikom Programu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 VAT).

Podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Regulacja art. 19a ust. 1 VAT wskazuje zasadą ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 VAT, co oznacza, że z zasady podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów i podatek należny powinien być rozliczony za ten okres.

Przepisy odnośnie obowiązku podatkowego nie określają odrębnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale. Natomiast regulacja art. 19a ust. 8 VAT zawiera istotny dla sprawy wyjątek od ww. reguły, wymagający analizy; otóż jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Spółka określając moment powstania obowiązku podatkowego związanego z lokalami wybudowanymi w ramach Programu, zobowiązana jest ustalić w szczególności termin wydania przedmiotu umowy oraz termin otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Spółka realizując Program jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych. Spółka będzie zawierać z nabywcami lokali - uczestnikami Programu umowy najmu oraz przedwstępne umowy nabycia lokalu, w których Sp. z o.o. zobowiąże się w szczególności do ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców po zapłacie uzgodnionej ceny, natomiast nabywcy zobowiązują się do spełnienia określonych świadczeń pieniężnych na rzecz Spółki na poczet ceny nabycia prawa własności lokalu (oraz zapłaty czynszu). Definitywne przeniesienie własności nie nastąpi przed upływem 10 lat od zawarcia umowy (i wydania lokalu).

W przedstawionej sytuacji wpłaty dokonywane przez uczestników Programu stanowią wprawdzie zaliczki, ale obowiązek podatkowy nie powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 VAT w momencie ich wypłaty przez Spółkę, gdyż posiadacz rachunku (Spółka) otrzyma zaliczkę/przedpłatę po wydaniu lokalu. Ustawa VAT nie definiuje zaliczki czy przedpłaty, natomiast według ze słownikowej definicji tego terminu, przez "zaliczkę" rozumie się część należności wpłacanej z góry na poczet tej należności, natomiast przez przedpłatę - określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem jako zaliczkę/przedpłatę uważa się płatność uiszczaną przez kontrahenta na poczet skonkretyzowanej transakcji, która następuje jednak przed wydaniem towaru lub usługi.

W kontekście analizowanej sytuacji należy jednak stwierdzić, że organy podatkowe przyjmują, że w przypadku wydania lokalu przyszłemu nabywcy przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu w formie aktu notarialnego za dzień dostawy (wydania) towaru (lokalu mieszkalnego) należy uznać moment przekazania go nabywcy, co umożliwia nabywcy korzystanie z tego mieszkania. Na taką ocenę, nie wpływa brak wyodrębnienia lokali w sensie prawnym w momencie ich dostawy. Abstrahując bowiem od aspektów cywilnoprawnych organy podatkowe wskazują zazwyczaj, że samodzielny lokal mieszkalny, który jako część budynku nie stanowi odrębnej nieruchomości, może być przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 VAT. Istotnym jest, że lokal faktycznie istnieje i jest wydzielony z całości w taki sposób, aby można było wydać go nabywcy. Nabywca z chwilą wydania zyskuje możliwość faktycznego korzystania z tego lokalu.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w szczególności wtedy, gdy nabywca - pomimo braku ustanowienia odrębnej własności lokalu - odbiera określony lokal i w nim zamieszkuje. Tezy takie prezentuje np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2014 r., IPPP1/443-681/14-5/AP.

Przyjmując powyższe w analizowanej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy lokalu, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, mimo iż uczestnik Programu będzie przez kolejne lata (10-25 lat) uiszczał zaliczki na poczet dojścia do własności lokalu.

Ad. 3

Uwzględniając, że Spółka dokona dostawy lokalu przed dokonaniem płatności przez uczestnika Programu (otrzymaniem całości lub części zapłaty), jest obowiązana wystawić fakturę dokumentującą tą dostawę, na podstawie art. 106b ust. 1 i ust. 3 VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Jeżeli stanowisko Podatnika wyrażone w punkcie 2 niniejszego wniosku jest prawidłowe, Spółka dokona dostawy lokalu przed otrzymaniem całości lub części zapłaty, co zaktualizuje obowiązek podatkowy. Nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku regulacja art. 106i ust. 2 VAT dot. fakturowania zaliczek, zgodnie z którą podatnik jest zobligowany wystawić fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano część zapłaty od nabywcy - uczestnika Programu.

Spółka będzie obowiązana wystawić fakturę, jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone przez uczestnika Programu w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy lokalu, w myśl art. 106b ust. 3 w związku z art. 106i ust. 6 VAT.

Ad. 4

W ocenie Spółki świadczenia pieniężne uczestników Programu od momentu wydania lokali do chwili definitywnego wykupienia lokali przez uczestników programu są:

* opodatkowane VAT w zakresie płatności za zarządzanie obiektem,

* poza zakresem VAT w zakresie spłaty wartości początkowej lokali.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Opodatkowane świadczenie usług oznacza określone zachowanie przedsiębiorcy na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika np. ze stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Jak wynika z art. 659 § Kodeksu Cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 VAT, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniami określonymi w Umowie. W szczególności zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU, zwolnione od podatku są "usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe".

Należy także zaznaczyć, że zgodnie z art. 43 ust. 20 VATU, cytowane zwolnienie nie ma zastosowania do usług związanych z zakwaterowaniem.

Z powołanych przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia następujących przesłanek:

* świadczenie usługi na własny rachunek;

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem przez Spółkę zwolnienia od podatku. Zatem jeżeli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, wykazanym w punkcie 1, wywiedzionym z treści art. 2 pkt 12 VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11; obiekty wybudowane przez Spółkę w ramach wdrażania Programu spełniają przesłankę do uznania ich a budynki mieszkalne. Zawierana przez Spółkę i uczestnika Programu umowa najmu wraz z umową przedwstępną nabycia lokalu nie może być poczytywana za świadczenie usług zakwaterowania.

Jednak w kontekście planów Spółki należy zwrócić uwagę, iż o ile z cywilnoprawnego punktu widzenia zawarcie umowy najmu jest nieodzowne (gdyż lokal stanowi własność Spółki), to z punktu widzenia prawa podatkowego płatności dokonywane przez uczestnika Programu:

* czynsz opłata eksploatacyjna - wynikająca z kosztów zarządzania nieruchomością wspólną obejmującą wydatki na remonty i bieżącą konserwację, wydatki za energię elektryczną, cieplną, gaz i wodę wspólnej, wydatki na ubezpieczenia i podatki i inne opłaty publiczno-prawne w części dotyczącej nieruchomości, wydatki na utrzymanie czystości i porządku) - nie stanowi w ujęciu ekonomicznym czynszu najmu, lecz opłatę za zarządzanie;

* opłata na poczet wykupu wynajmowanego mieszkania (minimalnie 10 lat, maksymalnie 25 lat wykupu) - nie stanowi w ujęciu ekonomicznym czynszu najmu, lecz zapłatę raty ceny.

Wobec powyższego zastosowanie zwolnienia z podatku VAT przewidzianego dla usług najmu przez Spółkę nie jest uprawnione dla płatności otrzymywanych przez uczestników Programu. Podatek VAT stanowi bowiem podatek od zdarzeń ekonomicznych, a nie czynności prawnych; zawarcie umowy najmu lokalu jest uprawnione i konieczne w ujęciu cywilnoprawnym, jednak z podatkowego punktu widzenia analiza treści umowy prowadzi do wniosku, iż strony uzgodniły w jej ramach, dwa odrębne świadczenia: usługę zarzadzania nieruchomością oraz zapłatę raty na poczet przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, usługa najmu sensu stricto nie będzie przez Spółkę świadczona.

Ad. 5

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 VAT, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazany przepis wyraża fundamentalną dla konstrukcji podatku VAT zasadę neutralności podatku od towarów i usług; co do zasady podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Oznacza to, że podmiot, który nie "zużywa" danego towaru lub usługi, a jedynie odsprzedaje dalej te dobra, nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku.

Zgodnie z regulacją art. 86 ust. 10 VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, z zastrzeżeniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje nie wcześniej niż w okresie otrzymania faktury.

Spółka ma zatem możliwość odliczyć podatek VAT od dokonanego zakupu, gdy łącznie następujące warunki:

* jest czynnym podatnikiem VAT;

* otrzymała fakturę;

* powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy;

* nabyte towary lub usługi będą przez Spółkę wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych;

* nie zachodzą okoliczności o których w których przedsiębiorca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a ustawy o VAT)).

W analizowanej sytuacji Spółka, podatnik VAT czynny, działa na rynku jako przedsiębiorca budowlany, realizujący inwestycje budowlane w ramach Programu oraz dokonujący dostawy lokali mieszkalnych na rynku pierwotnym. Przyjmując, że nie zachodzą przesłanki negatywne oraz Spółka dysponuje fakturami potwierdzającymi dokonanie zakupów, przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją Programu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie si przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej "Dyrektywą" - posługują się zwrotem "pierwsze zasiedlenie", jednakże go nie definiują oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym według art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12 ustawy.

W art. 41 ust. 12a ustawy przewidziano, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego należy rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina oraz Wnioskodawca (Spółka) realizuje "Gminny Program Budowy Mieszkań na Wynajem (...)". Program polega na budowie dwóch budynków mieszkalnych z lokalami mieszkalnymi, które uczestnicy Programu - osoby fizyczne spełniające kryteria uczestnictwa w Programie - będą mogły wykupić w systemie ratalnym, spłacanym na rzecz Spółki (tak zwane stopniowe dochodzenie do własności). Uczestnik Programu zawrze ze Spółką umowę przedwstępną zakupu nieruchomości w formie aktu notarialnego oraz umowę najmu lokalu mieszkalnego. Od momentu podpisania umowy przedwstępnej do dnia spłacenia całej ceny mieszkania, uczestnik Programu zobowiązany będzie wpłacać Spółce stałe, równe, miesięczne raty na poczet ceny mieszkania. Jednocześnie w tym okresie uczestnik Programu zobowiązany jest płacić Spółce czynsz z tytułu najmu mieszkania oraz opłaty na pokrycie kosztów eksploatacyjnych, na utrzymanie części wspólnych budynku, w którym to mieszkanie się znajduje. Opłaty za media (prąd, gaz, woda, wywóz odpadów stałych) ponoszone będą odrębnie, na podstawie stosownych umów zawartych przez uczestnika Programu jako najemcę mieszkania z dostawcami określonych mediów. Po spłacie całej ceny mieszkania nastąpi przeniesienie na uczestnika Programu prawa własności wynajmowanego przez niego mieszkania w formie aktu notarialnego. Program zakłada budowę dwóch budynków wielolokalowych, w których lokale mieszkalne mają powierzchnie od 45 m² do 66 m². Lokale mieszkalne oddawane będą uczestnikom Programu w najem w stanie gotowym do zamieszkania ("pod klucz"). Oferowane lokale mieszkalne na moment sprzedaży będą posiadały zaświadczenia potwierdzające warunki do uznania ich za lokale mieszkalne na postawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, wydane przez właściwego Starostę. Inwestycja finansowana będzie do czasu jej ukończenia wyłącznie przez Spółkę, ze środków własnych lub kredytu, przy wsparciu Gminy, polegającym na przekazaniu aportem gruntów pod budowę. Uczestnicy Programu przed podpisaniem umowy najmu wraz z umową przedwstępną zobowiązani są dokonać wpłaty na rzecz Spółki zadatku na poczet wykupu mieszkania w wysokości 10% wartości obejmowanego lokalu mieszkalnego. Koszt opłaty notarialnej z tytułu podpisania umowy przedwstępnej poniesie uczestnik Programu.

Najemca - uczestnik Programu ponosić miesięczną opłatę na którą składają się:

* czynsz opłata eksploatacyjna - wynikającej z kosztów zarządzania nieruchomością wspólną obejmującą: wydatki na remonty i bieżącą konserwację, wydatki za energię elektryczną, cieplną, gaz i wodę wspólnej, wydatki na ubezpieczenia i podatki i inne opłaty publiczno-prawne w części dotyczącej nieruchomości, wydatki na utrzymanie czystości i porządku;

* opłata na poczet wykupu wynajmowanego mieszkania (minimalnie 10 lat, maksymalnie 25 lat wykupu).

Comiesięczny czynsz nie będzie przekraczał 3% wartości odtworzeniowej metra kwadratowego lokalu mieszkalnego ogłaszanej co roku przez Wojewodę. Zaliczki z tytułu wykupu lokalu mieszkalnego płatne będą w terminie płatności czynszu za najem mieszkania nie później niż 10 dnia każdego miesiąca. Wykup lokalu mieszkalnego przez uczestnika Programu może nastąpić najwcześniej po 10 latach, a maksymalnie w 25 latach, tym samym płatność za mieszkanie zostanie rozłożona na maksymalnie na 300 równych, miesięcznych płatności zaliczek na poczet wykupu lokalu mieszkalnego. Ostatnia płatność stanowić będzie płatność wyrównawczą i obejmować będzie rozliczenia wynikające ze zmian w rozliczeniach zadeklarowanych w umowie przedwstępnej.

Zgodnie z § 1 pkt 3 Umowy najmu zawieranej z najemcą, wynajmowany lokal uczestnik Programu będzie wykorzystywał wyłącznie na cele mieszkalne.

Wydanie przedmiotu najmu, tj. określonego lokalu mieszkalnego następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez strony umowy najmu, który stanowi załącznik do zawieranej umowy.

Wnioskodawca ma m.in. wątpliwości jaką stawką podatku obciążona będzie dostawa lokali mieszkalnych wybudowanych w ramach Programu.

Analiza opisu sprawy wykazała, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami, tj. z najmem lokali oraz dostawą (wykupem) lokali po upływie co najmniej 10 lat. Uczestnik Programu zawrze ze Spółką umowę przedwstępną zakupu nieruchomości w formie aktu notarialnego oraz umowę najmu lokalu mieszkalnego. Od momentu podpisania umowy przedwstępnej do dnia spłacenia całej ceny mieszkania, uczestnik Programu zobowiązany będzie wpłacać Spółce stałe, równe, miesięczne raty na poczet ceny mieszkania. Jednocześnie w tym okresie uczestnik Programu zobowiązany jest płacić Spółce czynsz z tytułu najmu mieszkania oraz opłaty na pokrycie kosztów eksploatacyjnych, na utrzymanie części wspólnych budynku, w którym to mieszkanie się znajduje. Ponadto uczestnicy Programu przed podpisaniem umowy najmu wraz z umową przedwstępną zobowiązani są dokonać wpłaty na rzecz Spółki zadatku na poczet wykupu mieszkania w wysokości 10% wartości obejmowanego lokalu mieszkalnego. Wykup lokalu mieszkalnego przez uczestnika Programu może nastąpić najwcześniej po 10 latach, a maksymalnie w 25 latach, tym samym płatność za mieszkanie zostanie rozłożona na maksymalnie na 300 równych, miesięcznych płatności zaliczek na poczet wykupu lokalu mieszkalnego. Ostatnia płatność stanowić będzie płatność wyrównawczą i obejmować będzie rozliczenia wynikające ze zmian w rozliczeniach zadeklarowanych w umowie przedwstępnej. Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a co za tym idzie - dostawa towarów nastąpi dopiero po zapłacie całej ceny sprzedaży, czyli najwcześniej po upływie 10 lat. Tym samym sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpi już po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym na tle pytania 1 stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy dojdzie do wskazanej sprzedaży lokali mieszkalnych po upływie co najmniej 10 lat obowiązywania umowy najmu, czynność ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tej sytuacji dostawa w ramach wskazanego Programu będzie miała bowiem miejsce po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z dostawą lokali mieszkalnych.

Zgodnie ze wskazaną już generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), który stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wartości otrzymanej wpłaty.

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Przepisy odnośnie obowiązku podatkowego nie określają odrębnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy budynku, budowli lub ich części powstaje z chwilą dokonania dostawy tych towarów.

Zatem uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w stosunku do tych transakcji będzie powstawał z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Natomiast jeśli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że uczestnicy Programu przed podpisaniem umowy najmu wraz z umową przedwstępną zobowiązani są dokonać wpłaty na rzecz Spółki zadatku na poczet wykupu mieszkania w wysokości 10% wartości obejmowanego lokalu mieszkalnego. Ponadto, od momentu podpisania umowy przedwstępnej do dnia spłacenia całej ceny mieszkania, uczestnik Programu zobowiązany będzie wpłacać Spółce stałe, równe, miesięczne raty na poczet ceny mieszkania. Zaliczki z tytułu wykupu lokalu mieszkalnego płatne będą w terminie płatności czynszu za najem mieszkania nie później niż 10 dnia każdego miesiąca.

Z analizy sprawy wynika, że w rozpatrywanym przypadku wprawdzie najemca ma prawo do korzystania z nieruchomości, ale uzyskuje je w ramach odrębnej i niezależnej czynności, tj. umowy najmu. Ponadto prawa najemcy lokalu mieszkalnego ograniczone zostaną do używania i wykorzystywania nieruchomości dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W momencie zawarcia przedwstępnej umowy nie dochodzi do przeniesienia faktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią jak właściciel. Prawa najemcy do korzystania z nieruchomości nie ulegają bowiem rozszerzeniu w wyniku skorzystania z możliwości zakupu nieruchomości. Tym samym, prawo do rozporządzania towarem pozostaje przy Spółce, która sprawuje władztwo nad rzeczą. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przeniesienie prawa własności nastąpi po zapłacie całości ceny sprzedaży i będzie wymagało zawarcia dodatkowego aktu notarialnego.

Zatem w analizowanym przypadku z chwilą rozpoczęcia umowy najmu nie dochodzi ani do przeniesienia na najemcę własności w sensie ekonomicznym, ani w sensie prawnym. Oznacza to, że przeniesienie prawa do rozporządzania lokalem mieszkalnym, a co za tym idzie - sama dostawa towaru, nastąpi dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia prawa własności (wykupu) w formie aktu notarialnego.

Z powyższego wynika, że w tej sprawie mamy do czynienia z otrzymaniem części zapłaty stanowiących najpierw zadatek na poczet wykupu mieszkania w wysokości 10% wartości obejmowanego lokalu mieszkalnego oraz spłatę ceny sprzedaży nieruchomości w stałych, równych, miesięcznych ratach przed wydaniem nieruchomości.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania części zapłaty w formie zadatku oraz raty na poczet ceny mieszkania (zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych, będących przedmiotem zapytania, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania części zapłaty w formie zadatku oraz rat (zaliczek) na poczet ceny mieszkania, ponieważ przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a co za tym idzie - dostawa towarów, tj. przedmiotowych lokali mieszkalnych, nastąpi dopiero po zapłacie całej ceny sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości w kwestii momentu wystawienia faktury z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W art. 106e ust. 1 ustawy, znajduje się wykaz elementów, które faktura powinna zawierać.

Natomiast w myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106i ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

Jednocześnie w art. 106i ust. 7 ustawy wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Jak wskazano w opisie sprawy, uczestnicy Programu (osoby fizyczne) przed podpisaniem umowy najmu wraz z umową przedwstępną zobowiązani są dokonać wpłaty na rzecz Spółki zadatku na poczet wykupu mieszkania w wysokości 10% wartości obejmowanego lokalu mieszkalnego. Ponadto od momentu podpisania umowy przedwstępnej do dnia spłacenia całej ceny mieszkania, uczestnik Programu zobowiązany będzie wpłacać Spółce stałe, równe, miesięczne raty na poczet ceny mieszkania.

Zatem, jeżeli przed dokonaniem dostawy nieruchomości Wnioskodawca otrzyma część lub całość zapłaty (zadatek i zaliczki w formie rat) od osoby fizycznej, fakturę którą co do zasady wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy - wystawić należy wyłącznie na żądanie, stosownie do art. 106b ust. 3 w związku z art. 106i ust. 2 oraz ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy usługi najmu lokali mieszalnych w okresie od zawarcia umowy najmu do chwili definitywnego przeniesienia własności korzystać będą ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 VAT.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Jak już wskazano, stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. - 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy), wymienione zostały usługi sklasyfikowane w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - "Usługi związane z zakwaterowaniem".

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanych lokali (lokali mieszkalnych) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanych lokali (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Uczestnik Programu zawrze ze Spółką umowę przedwstępną zakupu nieruchomości w formie aktu notarialnego oraz umowę najmu lokalu mieszkalnego. Od momentu podpisania umowy przedwstępnej do dnia spłacenia całej ceny mieszkania, uczestnik Programu zobowiązany będzie wpłacać Spółce stałe, równe, miesięczne raty na poczet ceny mieszkania. Jednocześnie w tym okresie uczestnik Programu zobowiązany jest płacić Spółce czynsz z tytułu najmu mieszkania oraz opłaty na pokrycie kosztów eksploatacyjnych, na utrzymanie części wspólnych budynku, w którym to mieszkanie się znajduje. Opłaty za media (prąd, gaz, woda, wywóz odpadów stałych) ponoszone będą odrębnie, na podstawie stosownych umów zawartych przez uczestnika Programu jako najemcę mieszkania z dostawcami określonych mediów. Po spłacie całej ceny mieszkania nastąpi przeniesienie na uczestnika Programu prawa własności wynajmowanego przez niego mieszkania w formie aktu notarialnego. Program zakłada budowę dwóch budynków wielolokalowych, w których lokale mieszkalne mają powierzchnie od 45 m² do 66 m². Zgodnie z § 1 pkt 3 Umowy najmu zawieranej z najemcą, wynajmowany lokal uczestnik Programu będzie wykorzystywał wyłącznie na cele mieszkalne.

Wydanie przedmiotu najmu, tj. określonego lokalu mieszkalnego następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez strony umowy najmu, który stanowi załącznik do zawieranej umowy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy usługi najmu lokali mieszalnych w okresie od zawarcia umowy najmu do chwili definitywnego przeniesienia własności korzystać będą ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca świadcząc usługi wynajmu, działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność wynajmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem umowy Wnioskodawcy z najemcą nie będzie świadczenie usług zakwaterowania, o których mowa w ww. poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, a zatem ww. art. 43 ust. 20 ustawy nie znajduje zastosowania.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem usługi jest wynajem lokali w budynku mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom fizycznym, spełnione są wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Podsumowując, świadczona usługa wynajmu lokali w budynku mieszkalnym na cele mieszkaniowe na okres długoterminowy jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Z kolei, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty - art. 91 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Uczestnik Programu zawrze ze Spółką umowę przedwstępną zakupu nieruchomości w formie aktu notarialnego oraz umowę najmu lokalu mieszkalnego. Od momentu podpisania umowy przedwstępnej do dnia spłacenia całej ceny mieszkania, uczestnik Programu zobowiązany będzie wpłacać Spółce stałe, równe, miesięczne raty na poczet ceny mieszkania. Jednocześnie w tym okresie uczestnik Programu zobowiązany jest płacić Spółce czynsz z tytułu najmu mieszkania oraz opłaty na pokrycie kosztów eksploatacyjnych, na utrzymanie części wspólnych budynku, w którym to mieszkanie się znajduje. Ponadto uczestnicy Programu przed podpisaniem umowy najmu wraz z umową przedwstępną zobowiązani są dokonać wpłaty na rzecz Spółki zadatku na poczet wykupu mieszkania w wysokości 10% wartości obejmowanego lokalu mieszkalnego. Wykup lokalu mieszkalnego przez uczestnika Programu może nastąpić najwcześniej po 10 latach, a maksymalnie w 25 latach, tym samym płatność za mieszkanie zostanie rozłożona na maksymalnie na 300 równych, miesięcznych płatności zaliczek na poczet wykupu lokalu mieszkalnego.

Zatem zarówno zadatek, jak i zaliczki na poczet przyszłej dostawy zostaną uiszczone przed momentem, w którym zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo Wnioskodawcy do zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jednakże tylko w okresie dwóch pierwszych lat obowiązywania umowy, ponieważ przesłanki warunkujące wskazane zwolnienie ziszczą się dopiero w chwili upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia i tym samym w chwili otrzymania zadatku (zaliczek w okresie dwóch pierwszych lat) okoliczności te jeszcze nie wystąpią. Ponadto, w chwili wniesienia zadatku i ww. zaliczek na poczet dostawy, lokale mające być przedmiotem dostawy faktycznie wykazują związek z czynnością opodatkowaną, jaką jest dostawa nie korzystająca jeszcze ze zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym zadatek i ww. zaliczki na poczet ceny mieszkania będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie jednak Wnioskodawca wykonywać będzie czynności zwolnione - najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne. Tym samym Wnioskodawcy w tym okresie będzie przysługiwać częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast po upływie 2 lat (od zawarcia umowy i pierwszego zasiedlenia) ponoszone przez Spółkę wydatki będą miały już związek wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT.

W konsekwencji, Spółce przysługiwać będzie prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją budowlaną realizowaną zgodnie z założeniami Programu na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90-91 i tylko za okres dwóch pierwszych lat realizacji Programu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl