0112-KDIL1-1.4012.377.2017.2.OA - VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 20 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wykonywanych przez Lidera na rzecz Partnera oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację projektu - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wykonywanych przez Lidera na rzecz Partnera oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 20 listopada 2017 r. o brakującą należną opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W styczniu 2016 r. pomiędzy Wnioskodawcą (określonym w umowie jako Lider) a Powiatem (określonym w umowie jako Partner) została zawarta Umowa Partnerska dotycząca realizacji Projektu pn. "Termomodernizacja budynku Urzędu Marszałkowskiego Województwa i budynku Starostwa Powiatowego" (dalej określona jako Umowa).

Umowa została zawarta na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowych w perspektywie finansowej 2014-2020. Nadrzędnym celem Umowy, wynikającym z priorytetów Regionalnego Programu Operacyjnego 2020 jest zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej, będących siedzibami Partnerów Umowy.

Przedmiotem Umowy jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków Stron w ramach Partnerstwa mającego na celu realizację Projektu. Umowa została zawarta na czas określony, tj. na okres przygotowania i realizacji Projektu oraz na okres 5 lat trwałości Projektu, liczony od dnia zakończenia projektu i określa zasady funkcjonowania partnerstwa oraz współpracy Lidera i Partnera przy realizacji Projektu.

Zgodnie z Umową, Lider jest koordynatorem Projektu, który będzie występował w charakterze Beneficjenta w naborze konkursowym w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2020. Lider jest stroną decyzji wydanej przez IZ RPO 2020 o przyznaniu dofinansowania. Strony Umowy odpowiadają za prawidłową realizację Projektu w zakresie zadań przypisanych im w Umowie.

Lider jest zobowiązany, uprawniony oraz ponosi odpowiedzialność za:

1. Uzyskanie decyzji o przyznaniu dofinasowania oraz jej ewentualnych zmian;

2. Realizację Projektu w zakresie obowiązków określonych w Umowie, zgodnie z ustalonym harmonogramem Projektu oraz zasadami określonymi przez RPO, w tym zasadami dotyczącymi kwalifikowania wydatków, kontroli, monitorowania, przepływów finansowych oraz informacji i promocji;

3. Egzekwowanie zobowiązań od Partnera określonych w Umowie, decyzji i przepisach prawa;

4. Ewidencjonowanie we własnych księgach rachunkowych przychodów, kosztów, dochodów i wydatków związanych z realizacją Projektu w sposób zapewniający wyodrębnienie tych zapisów w ewidencji księgowej na potrzeby realizacji i rozliczenia Projektu;

5. Zarządzanie budżetem i zarządzanie finansowe Projektem, w tym występowanie z wnioskami o płatność, otrzymywanie płatności i dysponowanie nimi;

6. Na potrzeby Projektu Lider wyodrębni jeden osobny rachunek bankowy, którego będzie dysponentem;

7. Bieżące zarządzanie środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunku bankowym Projektu;

8. Nadzór rzeczowy i finansowy nad prawidłową realizacją Projektu;

9. Zapewnienie właściwej ścieżki audytu dla dokumentacji związanej z realizacją Projektu;

10. Nadzór i kontrolę nad zapewnieniem trwałości Projektu w terminie 5 lat licząc od dnia zakończenia projektu zgodnie z art. 71 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r.;

11. Pozyskanie od Partnera wszystkich informacji niezbędnych do przygotowania wniosku o dofinansowanie oraz dokumentów i oświadczeń niezbędnych do podpisania i złożenia wniosku, a także uzupełnienie lub poprawienie wniosku w przypadku takiej konieczności;

12. Opracowanie dokumentacji projektowej na zadania inwestycyjne, w tym: koncepcji projektu, studium wykonalności, programu funkcjonalno-użytkowego, wniosku o dofinasowanie oraz dokumentacji przetargowej na wybór Inspektora Nadzoru oraz Generalnego Wykonawcy z zachowaniem należytej staranności, uzupełnienie lub poprawienie wniosku w przypadku takiej konieczności;

13. Koordynację, monitorowanie i kontrolę działań związanych z realizacją działań przyjętych do realizacji Projektu;

14. Opracowanie oraz wdrożenie systemu i zasad archiwizacji dokumentacji projektowej w celu zapewnienia przechowywania dokumentacji związanej z realizacją Projektu zgodnie z wymogami;

15. Współpracę z upoważnionymi instytucjami krajowymi i Unii Europejskiej w zakresie kontroli prawidłowej realizacji Projektu;

16. Promowanie Projektu zgodnie z wymogami RPO 2020 oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 215/2014 z 7 marca 2014 r.;

17. Przeprowadzenie niezbędnych postępowań o udzielenie zamówienia publicznego, przy czym może to zadanie powierzyć innemu podmiotowi w całości lub części.

Partner zobowiązany jest i odpowiada za:

1. Terminowe dostarczenie Liderowi wszystkich informacji niezbędnych do przygotowania wniosku oraz dokumentów i oświadczeń niezbędnych do podpisania i złożenia wniosku o dofinansowanie, a także uzupełnienia i poprawienia wniosku z przypadku takiej konieczności;

2. W ramach prac przygotowawczych zobowiązuje się do opracowania merytorycznego i finansowego niezbędnej dokumentacji w postaci: audytu energetycznego, inwentaryzacji przyrodniczej w zakresie występowania ptaków gatunków chronionych (ekspertyza ornitologiczna) zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 oraz wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach RPO 2020, jeżeli dotyczą;

3. Współpracy z Liderem, szczególnie w zakresie: opracowania dokumentacji projektowej na zadania inwestycyjne, tj. koncepcji projektu, studium wykonalności, programu funkcjonalno-użytkowego, wniosku o dofinansowanie oraz analizy dokumentacji przetargowej na wybór Inspektora Nadzoru oraz Generalnego Wykonawcy;

4. Przygotowanie i przedstawienie dokumentów dla potrzeb kontroli i ewaluacji, które będą przeprowadzone w czasie realizacji Projektu, a także w okresie trwałości Projektu;

5. Nie podejmowanie działań mogących powodować nie zachowanie trwałości operacji określonej w art. 71 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r.,

6. Promowanie Projektu zgodnie z wymogami RPO 2020 oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 215/2014 z 7 marca 2014 r.;

7. Wyznaczenie osób ze strony Partnera, odpowiedzialnych za realizację Projektu.

Partner we własnym zakresie ponosi wydatki związane z przygotowaniem audytu energetycznego, inwentaryzacji przyrodniczej, podlegające refundacji zgodnie z RPO. Natomiast wydatki związane z opracowaniem dokumentacji projektowej na zadania inwestycyjne, w tym: koncepcji projektu, studium wykonalności, programu funkcjonalno-użytkowego, wniosku o dofinansowanie oraz dokumentacji przetargowej na wybór Inspektora Nadzoru oraz Generalnego Wykonawcy ponoszone przez Lidera występującego jako wyłączny Zamawiający w trybie u.p.z.p., zostaną rozliczone proporcjonalnie do wartości inwestycji dotyczącej budynków będących własnością Partnerów. Partner zobowiązuje się do zabezpieczenia w swoim budżecie, w okresie obowiązywania Umowy, środków finansowych, stanowiących wkład własny na realizację inwestycji dotyczącej budynku będącego jego własnością. Po uzyskaniu decyzji o dofinansowaniu, aneksem do Umowy zostanie określony algorytm finansowania i wielkości wkładu własnego każdego z Partnerów. Wkład własny Partnera, na podstawie umów o udzielenie dotacji celowej (na rok 2017 i 2018), zostanie przekazany Liderowi na realizację zadań dotyczących budynku Partnera. Lider zobowiązuje się do rozliczenia finansowego wkładu własnego Partnera po uzyskaniu końcowej informacji pokontrolnej Projektu. Strony, zgodnie z Umową zobowiązują się do rzetelnego realizowania przyjętych założeń, przyjmując jako zasadę działalnie non-profit.

W dniu 22 grudnia 2016 r. została wydana decyzja dla Województwa (Wnioskodawcy) zwanego w decyzji Beneficjentem, działającego w imieniu i na rzecz Partnera, określająca szczegółowe warunki przyznania dofinansowania na realizację Projektu przez Beneficjenta (Wnioskodawca) i Partnera. Okres realizacji Projektu ustalono od 7 lipca 2015 r. do 30 listopada 2018 r. (zakończenie rzeczowe). Zakończenie finansowe ustalono na 31 grudnia 2018 r. Jak wynika z decyzji, w przypadku realizacji Projektu przez utworzone w tym celu partnerstwo Beneficjenta z innymi jednostkami, podmiotem uprawnionym do kontaktu z Instytucją Zarządzającą jest wyłącznie Beneficjent.

Dofinansowanie zostanie przekazane na rachunek bankowy Beneficjenta (Wnioskodawcy), który musi być rachunkiem wyodrębnionym, służącym wyłącznie do obsługi Projektu.

W dniu 19 czerwca 2017 r. Wnioskodawca zawarł z Wykonawcą umowę na realizację zamówienia pn. "Termomodernizacja budynku Urzędu Marszałkowskiego Województwa i budynku Starostwa Powiatowego - projekt i wykonanie".

Faktury za nabycie towarów i usług związanych z tym Projektem będą wystawiane na Wnioskodawcę. Budynek, stanowiący siedzibę Wnioskodawcy wykorzystywany jest zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności należących do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z zawartą umową Partnerską Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą rozliczenia Projektu z Partnerem oraz prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy czynności wykonywane przez Lidera na rzecz Partnera wynikające z umowy Partnerskiej zawartej w celu realizacji Projektu i decyzji o dofinansowaniu Projektu stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a otrzymane od Partnera środki własne w postaci dotacji celowej na pokrycie wydatków Projektu w części przypadającej na Partnera stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

2. W jaki sposób należy udokumentować rozliczenie pomiędzy Liderem a Partnerem?

3. W jakiej wysokości przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Ze świadczeniem usług mamy również do czynienia, gdy podatnik dokonuje czynności we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej i wówczas zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., przyjmuje się, że dla celów VAT, podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi zaistnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym pomiędzy czynnością a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, tak aby zapłacona kwota stanowiła wynagrodzenie za czynności wykonane w ramach stosunku prawnego.

Z przedstawionego powyżej opisu wynika, że Wnioskodawca (Lider), realizuje wspólnie z Powiatem (Partner) Projekt, w wyniku którego dojdzie do wykonania termomodernizacji budynku będącego siedzibą Lidera i Partnera.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że opodatkowanie podatkiem VAT zakłada realizację czynności przez strony, w ramach której ustala się cenę lub świadczenie.

W wydawanych wyrokach Trybunał, który wielokrotnie zajmował się kwestią odpłatności świadczeń, stwierdził, że kiedy działalność polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniej zapłaty, nie ma podstawy wymiaru podatku z tego względu usługi nie są opodatkowane. Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Istnienie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia. Należy wskazać, że ww. tezy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście odpłatności (ceny) oraz wzajemności (ekwiwalentności) stosuje się odpowiednio, w drodze analogii, do odpłatnej dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach działań podejmowanych dla realizacji wspólnej inwestycji jaką jest termomodernizacja budynków dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w ramach których jeden z partnerów zostaje wyznaczony na Lidera Projektu oraz partycypowania w kosztach Projektu przez Partnera i Lidera, gdzie Partner przekazuje Liderowi odpowiednie środki finansowe na pokrycie kosztów Projektu przypadające na jego część, trudno doszukać się związku przekazania (wydania) przez Lidera efektów Projektu Partnerowi z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem). Partner zobowiązany jest wyłącznie zwrócić Liderowi przypadającą na niego część kosztów Projektu.

Nadrzędnym celem Umowy Partnerskiej jest wspólne działanie dla zwiększenia efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej, będących siedzibami Lidera i Partnera. Lider dla realizacji Projektu działa w swoim imieniu i w imieniu Partnera. Projekt termomodernizacji finansowany jest wkładem własnym Lidera i Partnera oraz przyznaną im dotacją i obejmuje budynek będący własnością Lidera, jak i budynek będący własnością Partnera. Lider reprezentuje Strony we wszystkich sprawach związanych z realizacją projektu i jego rozliczeniem.

Nie można zatem uznać, iż czynność wykonywana przez Lidera w ramach zawartej Umowy Partnerskiej stanowi odpłatne świadczenie usług. Nie można też uznać, że otrzymane od Partnera środki finansowe w postaci dotacji celowej przypadające na jego część Projektu stanowi wynagrodzenie Lidera za dostawę towarów czy świadczenie usług. W związku z wymogami wynikającymi z decyzji, jak i zapisami Umowy, Lider na potrzeby Projektu zobowiązany jest do wyodrębnienia osobnego rachunku bankowego, którego będzie dysponentem. Wpływające na ten rachunek bankowy środki pieniężne służą finansowaniu realizacji wspólnego projektu opisanego w Umowie Partnerskiej i stanowią partycypację w kosztach wspólnego Projektu. Nie można ich więc uznać za wynagrodzenie przekazane Liderowi za jego czynności w ramach wspólnego Projektu. Także późniejsze rozliczenie przekazanych efektów rzeczowych Projektu w części dotyczącej Partnera nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oznacza to, że partycypacja Partnerów Projektu w kosztach jego realizacji nie może stanowić co do zasady świadczenia ekwiwalentnego do czynności przekazania Partnerowi prawa do korzystania z efektów projektu w części przypadającej na niego. Trudno uznać, że otrzymane dofinansowanie Projektu w części przypadającej na Partnera przekazane na wyodrębniony rachunek bankowy, jak i przekazany na ten rachunek wkład własny Partnera stanowi wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku z przekazaniem Partnerowi efektów projektu powstałych w trakcie jego realizacji.

W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że działania Lidera w ramach Umowy Partnerskiej nie stanowią świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, a przekazanie przez Wnioskodawcę (Lidera) efektów Projektu w części przypadającej na Partnera nie stanowi odpłatnego świadczenia usług ani odpłatnej dostawy towarów.

Ad. 2

Z uwagi na to, że czynności wykonywane przez Lidera na rzecz Partnera oraz przekazanie efektów rzeczowych Projektu nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, rozliczenie Projektu pomiędzy Liderem a Partnerem powinno odbyć się na podstawie innego dowodu niż faktura, np. notą księgową.

Ad. 3

Lider zgodnie z umową Partnerską dokona rozliczenia Projektu w rozbiciu na część Projektu przypadającą na Lidera i na Partnera w oparciu o wyliczony na podstawie algorytmu udział procentowy Partnera w wydatkach wspólnych.

W oparciu o te wyliczenia Lider ma możliwość ustalenia, jaka część wartości danej faktury przypada na Projekt w części Lidera i w części Partnera.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jako Lider nie wykonuje na rzecz Partnera świadczenia usług, ani dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w części, w której Partner będzie korzystać z efektów powstałych w wyniku realizacji Projektu.

Oznacza to, że Lider w pierwszej kolejności, w oparciu o wyliczony udział Lidera i Partnera w wydatkach związanych z realizacją Projektu musi ustalić jaka wartość podatku VAT wynikająca z faktury przypada na efekty Projektu w części należącej do Lidera, a jaka do Partnera. Ewentualne odliczenie podatku VAT dotyczyć będzie tylko części przypadającej na Lidera. Następnie, z uwagi na to, że z tytułu zakupu towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku stanowiącego siedzibę Lidera, który wykorzystywany jest zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim zakupy te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do poszczególnych kategorii działalności, dlatego też w pierwszej kolejności zobowiązany będzie do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u., a następnie w odniesieniu do działalności gospodarczej zastosować uregulowania wynikające z art. 90 u.p.t.u., ale tylko do tej części podatku wynikającego z faktury, która proporcjonalnie przypada na efekty Projektu, z których korzystać będzie Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, podmiot, który odsprzedaje usługę, jest uznawany za dokonującego sprzedaży w takim samym zakresie jak podmiot, który ją pierwotnie wyświadczył, konsekwencją czego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w sytuacji, gdy została dokonana przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów publicznych i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku VAT ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. Aby skorzystać z tego wyłączenia koniecznie jest spełnienie dwóch warunków:

* czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez określone podmioty;

* czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Spełnienie dwóch warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatku VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zauważyć należy, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W styczniu 2016 r. pomiędzy Wnioskodawcą (Lider), a Powiatem (Partner) została zawarta Umowa Partnerska dotycząca realizacji Projektu pn. "Termomodernizacja budynku Urzędu Marszałkowskiego Województwa i budynku Starostwa Powiatowego" (dalej określona jako Umowa).

Umowa została zawarta na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowych w perspektywie finansowej 2014-2020. Nadrzędnym celem Umowy, wynikającym z priorytetów Regionalnego Programu Operacyjnego 2020 jest zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej, będących siedzibami Partnerów umowy. Partner we własnym zakresie ponosi wydatki związane z przygotowaniem audytu energetycznego, inwentaryzacji przyrodniczej, podlegające refundacji zgodnie z RPO. Natomiast wydatki związane z opracowaniem dokumentacji projektowej na zadania inwestycyjne, w tym: koncepcji projektu, studium wykonalności, programu funkcjonalno-użytkowego, wniosku o dofinansowanie oraz dokumentacji przetargowej na wybór Inspektora Nadzoru oraz Generalnego Wykonawcy ponoszone przez Lidera występującego jako wyłączny Zamawiający w trybie u.p.z.p., zostaną rozliczone proporcjonalnie do wartości inwestycji dotyczącej budynków będących własnością Partnerów. Partner zobowiązuje się do zabezpieczenia w swoim budżecie, w okresie obowiązywania Umowy, środków finansowych, stanowiących wkład własny na realizację inwestycji dotyczącej budynku będącego jego własnością. Po uzyskaniu decyzji o dofinansowaniu, aneksem do Umowy zostanie określony algorytm finansowania i wielkości wkładu własnego każdego z Partnerów. Wkład własny Partnera, na podstawie umów o udzielenie dotacji celowej (na rok 2017 i 2018), zostanie przekazany Liderowi na realizację zadań dotyczących budynku Partnera. Lider zobowiązuje się do rozliczenia finansowego wkładu własnego Partnera po uzyskaniu końcowej informacji pokontrolnej Projektu. Strony, zgodnie z Umową zobowiązują się do rzetelnego realizowania przyjętych założeń, przyjmując jako zasadę działalnie non-profit. W dniu 22 grudnia 2016 r. została wydana decyzja dla Województwa (Lider) zwanego w decyzji Beneficjentem, działającego w imieniu i na rzecz Partnera, określająca szczegółowe warunki przyznania dofinansowania na realizację Projektu przez Beneficjenta (Lidera) i Partnera. Okres realizacji Projektu ustalono od 7 lipca 2015 r. do 30 listopada 2018 r. (zakończenie rzeczowe). Zakończenie finansowe ustalono na 31 grudnia 2018 r. Jak wynika z decyzji, w przypadku realizacji Projektu przez utworzone w tym celu partnerstwo Beneficjenta z innymi jednostkami, podmiotem uprawnionym do kontaktu z Instytucją Zarządzającą jest wyłącznie Beneficjent.

Dofinansowanie zostanie przekazane na rachunek bankowy Beneficjenta (Wnioskodawcy), który musi być rachunkiem wyodrębnionym, służącym wyłącznie do obsługi Projektu.

W dniu 19 czerwca 2017 r. Wnioskodawca zawarł z Wykonawcą umowę na realizację zamówienia pn. "Termomodernizacja budynku Urzędu Marszałkowskiego Województwa i budynku Starostwa Powiatowego - projekt i wykonanie".

Faktury za nabycie towarów i usług związanych z tym Projektem będą wystawiane na Wnioskodawcę. Budynek, stanowiący siedzibę Wnioskodawcy wykorzystywany jest zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności należących do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z zawartą umową Partnerską Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą rozliczenia Projektu z Partnerem oraz prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu.

W ocenie tut. organu działania podejmowane dla realizacji wspólnej inwestycji jaką jest zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej, będących siedzibami Partnerów Umowy, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2020, dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w ramach których jeden z partnerów zostaje wyznaczony na lidera projektu oraz partycypowania w kosztach projektu przez partnera poprzez przekazywanie liderowi odpowiednich środków finansowych, trudno doszukać się bezpośredniego związku pomiędzy przekazaniem (wydaniem) przez lidera efektów projektu powiatowi a kosztami, które ten powiat poniósł jako wkład własny w projekcie. Powstaje również wątpliwość co do istnienia relacji pomiędzy korzyściami, jakie nabędą poszczególni uczestnicy a wniesionym przez powiat wkładem własnym do projektu. W szczególności biorąc pod uwagę rodzaj wytworzonych w trakcie wspólnej inwestycji dóbr (zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej, będących siedzibami Partnerów Umowy) dotycząca realizacji projektu przez dwie jednostki samorządowe, stwierdzić należy, że partycypacja partnera projektu w kosztach jego realizacji nie może, co do zasady, stanowić świadczenia ekwiwalentnego do czynności przekazania partnerowi prawa do korzystania z efektów projektu powstałych podczas jego realizacji. Trudno zatem uznać, żeby wkład własny powiatu do przedmiotowego projektu stanowił wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku z przekazaniem powiatowi prawa do korzystania z powstałych w trakcie realizacji inwestycji efektów projektu.

Oznacza to, że przekazanie przez Wnioskodawcę (Lidera) efektów takiego rodzaju wspólnej inwestycji do korzystania przez partnera projektu nie stanowi świadczenia usług ani dostawy towarów w zamian za wynagrodzenie.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynność wykonywana przez Lidera w ramach zawartej Umowy Partnerskiej nie stanowią odpłatnego świadczenia usług. Nie można też uznać, że otrzymane od Partnera środki finansowe w postaci dotacji celowej przypadające na jego część Projektu stanowi wynagrodzenie Lidera za dostawę towarów czy świadczenie usług. W związku z powyższym w ramach realizowanego projektu nie dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem rozliczenia pomiędzy Liderem a Partnerem nie powinno być dokumentowane fakturami VAT. Ponieważ jednak przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik winien ww. czynności udokumentować, nic nie stoi na przeszkodzie, aby był to inny dokument księgowy (np. nota księgowa).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację projektu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy - przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy - w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy - przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy - proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak już wskazano, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, województwo, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, ze na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z opisu wniosku wynika, że faktury za nabycie towarów i usług związanych z tym Projektem będą wystawiane na Wnioskodawcę. Budynek, stanowiący siedzibę Wnioskodawcy wykorzystywany jest zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności należących do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji odnośnie nabywanych towarów i usług w związku z realizacją projektu, będą one wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy (Liderowi) nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Lidera. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę (Lidera) zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca (Lider) w odniesieniu do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji, a także (w przypadku wystąpienia również czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zaznaczyć należy również, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w ramach realizacji projektu, ponieważ to Wnioskodawca jest nabywcą towarów i usług wskazanym na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacja projektu, a nie Partner projektu.

Jak wynika z wniosku, Lider zgodnie z umową Partnerską dokona rozliczenia Projektu w rozbiciu na część Projektu przypadającą na Lidera i na Partnera w oparciu o wyliczony na podstawie algorytmu udział procentowy Partnera w wydatkach wspólnych. W oparciu o te wyliczenia Lider ma możliwość ustalenia, jaka część wartości danej faktury przypada na Projekt w części Lidera i w części Partnera.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jako Lider nie wykonuje na rzecz Partnera świadczenia usług, ani dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w części, w której Partner będzie korzystać z efektów powstałych w wyniku realizacji Projektu.

Reasumując, Wnioskodawcy (Liderowi) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację projektu. Jednakże nie w pełnej wysokości, lecz wyłącznie w zakresie w jakim poniesione wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Przy czym Wnioskodawca winien dokonać wydzielenia kwoty podatku naliczonego: związanego z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy oraz z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, zgodnie a art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanych pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.