0112-KDIL1-1.4012.34.2018.1.MR - VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna sp.k. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zajmuje się działalnością deweloperską. W celu realizacji jednej z inwestycji polegającej przede wszystkim na realizacji domków jednorodzinnych Spółka nabyła szereg nieruchomości i planuje nabyć następne nieruchomości. Na podstawie aktu notarialnego Spółka nabyła m.in. 28 działek gruntu niezabudowanego. Działki te są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP). Zgodnie z zapisami MPZP nabyte dla części działek podstawowym przeznaczeniem jest zieleń urządzona oraz zieleń izolacyjna. Oprócz powyższych działek, Spółka również planuje nabyć inne działki, które zgodnie z MPZP przeznaczone będą na zieleń urządzoną (oznaczoną w MPZP symbolami 1ZP) oraz zieleń izolacyjną (oznaczoną w MPZP symbolami 1ZI i 5ZI).

Po zakończeniu budowy i uzyskaniu odpowiednich zezwoleń, działki w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej będą podlegały dalszej sprzedaży - działki zostaną sprzedane na rzecz gminy.

Zgodnie z zapisami MPZP dla zieleni urządzonej:

1. ustalono:

A. zakaz lokalizacji obiektów kubaturowych,

B. minimalny procent powierzchni biologicznie czynnej w powierzchni terenu w wielkości 70%,

C. dostęp do terenu zgodnie z odrębnymi zapisami MPZP;

2. dopuszczono lokalizację:

A. urządzeń sportowych,

B. urządzeń turystycznych,

C. placów gier i zabaw,

D. ścieżek pieszych i rowerowych.

Natomiast zgodnie z zapisami MPZP dla zieleni izolacyjnej:

1. ustalono:

A. zakaz lokalizacji obiektów kubaturowych,

B. minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej w powierzchni terenu w wielkości 70%,

C. na terenach: 1ZI wyznaczenie ścieżki pieszo-rowerowej zgodnie z rysunkiem planu, o szerokości nie mniejszej niż 2,0 m.,

D. dostęp do terenu zgodnie z odrębnymi zapisami MPZP;

2. dopuszczono:

A. lokalizację urządzeń turystycznych,

B. lokalizację ścieżek pieszych,

C. wydzielenie nowych działek pod infrastrukturę techniczną niekubaturową.

Ponadto, zgodnie z zapisami MPZP:

* przez urządzenia sportowe rozumie się przez to wszelkie formy obiektów sportowych typu: boiska sportowe, pola do minigolfa, korty tenisowe wyłączając możliwość lokalizowania kubaturowych obiektów budowlanych;

* przez urządzenia turystyczne rozumie się przez to urządzenia takie jak: stoły, ławki i ich zadaszenia, miejsca na ogniska.

Na zakupione działki spółka otrzymała fakturę VAT zawierającą podatek należny.

Ponadto spółka planuje również nabyć grunty niezabudowane objęte ww. MPZP, sklasyfikowane również jako tereny zieleni urządzonej i zieleni izolacyjnej.

Zgodnie z otrzymanymi informacjami również w tym wypadku sprzedawca wystawi fakturę VAT zawierającą podatek od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z uzyskanymi informacjami, nieruchomości nie były wykorzystywane przez sprzedających do działalności zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej nabycie ww. działek oraz będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących działki, które Spółka planuje nabyć?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo odliczyć VAT z faktur dokumentujących nabycie działek, których przeznaczeniem jest zieleń urządzona i zieleń izolacyjna.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT generalną zasadą obowiązującą w podatku VAT jest iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur.

Od tej podstawowej reguły przewidziano wyjątki, które zostały zawarte w art. 88 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby zatem ustalić, czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest ustalenie, czy dostawa działek oznaczonych w MPZP jako tereny zieleni urządzonej i izolacyjnej jest opodatkowana podatkiem VAT czy też z tego podatku zwolniona.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwolniona z podatku VAT jest dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1073), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

* lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

* sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Powołany już wyżej artykuł 2 pkt 33 ustawy VAT, w zgodny sposób odpowiada zatem także treści powyższego orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pleców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki; (art. 3 pkt 4 ustawy prawo budowlane).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Na nieruchomościach, które są przedmiotem niniejszego wniosku - zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy - dopuszcza się lokalizację urządzeń sportowych (dla działek przeznaczonych na zieleń urządzoną), urządzeń turystycznych (dla działek przeznaczonych na zieleń urządzoną jak i izolacyjną), placów gier i zabaw (dla działek przeznaczonych na zieleń urządzoną), ścieżek pieszych (dla działek przeznaczonych na zieleń urządzoną jak i izolacyjna) i rowerowych (dla działek przeznaczonych na zieleń urządzoną).

Ponieważ ww. elementy stanowią obiekty budowlane zgodnie z przepisami ustawy prawo budowlane, stwierdzić należy, że przedmiotowe nieruchomości stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, zatem są terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy VAT, a tym samym jego dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku vat i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Zgodnie z uzyskanymi przez Wnioskodawcę informacji wynika, że nieruchomości, o których mowa we wniosku nie były wykorzystywane przez sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT - nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w ww. artykule.

Zatem przedmiotem dokonanego i planowanego przez wnioskodawcę nabycia były/będą nieruchomości niezabudowane, które stanową teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy VAT. W związku z powyższym, dla transakcji sprzedaży tej nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, jak również nie spełniały/będą spełniały również warunków do objęcia ich zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Podsumowując, dokonane i planowane nabycia nieruchomości nie były/będą zwolnione z podatku VAT, a zatem Spółka miała i będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych od sprzedawców nieruchomości fakturach.

Podobne stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r. (nr 0112-KDIL1-2.4012.511.2017.1.PG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem ze zwolnienia od podatku nie korzysta dostawa tych gruntów, które są nieruchomościami gruntowymi niezabudowanymi, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, w celu realizacji jednej z inwestycji polegającej przede wszystkim na realizacji domków jednorodzinnych Wnioskodawca nabył szereg nieruchomości i planuje nabyć następne. Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży objęte są ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym dla części działek podstawowym przeznaczeniem jest zieleń urządzona oraz zieleń izolacyjna. Wnioskodawca planuje nabycie kolejnych działek, które zgodnie z ww. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone będą na zieleń urządzoną (oznaczoną symbolami 1ZP) oraz zieleń izolacyjną (oznaczoną symbolami 1ZI i 5 ZI). Po zakończeniu budowy działki w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej będą podlegały dalszej sprzedaży na rzecz Gminy. Zgodnie z zapisami MPZP dla zieleni urządzonej ustalono: zakaz lokalizacji obiektów kubaturowych, minimalny procent powierzchni biologicznie czynnej w powierzchni terenu w wielkości 70%, dostęp do terenu zgodnie z odrębnymi zapisami MPZP. Ponadto dopuszczono lokalizację: urządzeń sportowych, urządzeń turystycznych, placów gier i zabaw, ścieżek pieszych i rowerowych. Natomiast zgodnie z zapisami MPZP dla zieleni izolacyjnej ustalono: zakaz lokalizacji obiektów kubaturowych, minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej w powierzchni terenu w wielkości 70%, na terenach: 1ZI wyznaczenie ścieżki pieszo-rowerowej zgodnie z rysunkiem planu, o szerokości nie mniejszej niż 2,0 m, dostęp do terenu zgodnie z odrębnymi zapisami MPZP. Ponadto dla zieleni izolacyjnej dopuszczono: lokalizację urządzeń turystycznych, lokalizację ścieżek pieszych, wydzielenie nowych działek pod infrastrukturę techniczną niekubaturową.

Ponadto, zgodnie z zapisami MPZP:

* przez urządzenia sportowe rozumie się przez to wszelkie formy obiektów sportowych typu: boiska sportowe, pola do minigolfa, korty tenisowe wyłączając możliwość lokalizowania kubaturowych obiektów budowlanych;

* przez urządzenia turystyczne rozumie się przez to urządzenia takie jak: stoły, ławki i ich zadaszenia, miejsca na ogniska.

Za zakupione działki Spółka otrzymała fakturę VAT zawierającą podatek należny. Zgodnie z otrzymanymi informacjami z tytułu nabycia kolejnych gruntów niezabudowanych objętych ww. MPZP (sklasyfikowanych również jako tereny zieleni urządzonej i zieleni izolacyjnej), sprzedawca także wystawi fakturę VAT zawierającą podatek należny.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Artykuł 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada więc także treści powyższego orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki; (art. 3 pkt 4 ustawy - Prawo budowlane).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Na nieruchomościach będących przedmiotem wniosku dopuszcza lokalizację urządzeń sportowych jak i turystycznych, placów zabaw i gier oraz lokalizację ścieżek pieszych i rowerowych. Ponieważ ww. elementy stanowią obiekty budowlane zgodnie z przepisami ustawy - Prawo budowlane, stwierdzić należy, iż działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem są terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomości, o których mowa we wniosku nie były wykorzystywane przez sprzedających na cele działalności zwolnionej od podatku, tym samym ich dostawa nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem nabywane przez Wnioskodawcę nieruchomości niezabudowane, stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W związku z powyższym, dla transakcji sprzedaży tych nieruchomości nie są/nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nie spełnia/nie będzie spełniała również warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości jest/będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Rozpatrując wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia opisanych we wniosku działek, należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zainteresowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak już wskazano, przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W analizowanej sprawie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zakupione działki będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług, do prowadzonej działalności gospodarczej, deweloperskiej - w celu realizacji jednej z inwestycji. Jak wskazano w opisie sprawy - po zakończeniu budowy i uzyskaniu odpowiednich pozwoleń - działki w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej będą podlegały dalszej sprzedaży.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy nabywane działki służyć będą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej nabycie ww. działek oraz będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup działek, które Wnioskodawca planuje nabyć.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.