0112-KDIL1-1.4012.334.2017.1.MJ - Odliczanie VAT przez gminny ośrodek sportowy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w odniesieniu do działalności prowadzonej w ramach OSiR - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu przepisów Rozporządzenia w odniesieniu do pozostałej działalności jednostek organizacyjnych Miasta - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu odrębnego sposobu alokacji podatku w odniesieniu do poszczególnych obiektów OSiR - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 26 września 2017 r. wniosek uzupełniono o adres elektroniczny do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej jako: OSiR) jest zakładem budżetowym powołanym przez Gminę Miejską (dalej: Miasto). Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności OSiR jest:

* programowanie i realizacja wszelkich usług z zakresu sportu i kultury fizycznej,

* udostępnianie bazy sportowo-rekreacyjnej osobom fizycznym,

* udostępnianie bazy sportowo-rekreacyjnej klubom sportowym oraz innym organizacjom społecznym,

* działalność hotelarsko-gastronomiczna,

* działalność leczniczo-profilaktyczna i rehabilitacyjna,

* usługi transportowe,

* usługi remontowo-budowlane,

* wypożyczanie sprzętu sportowo-turystycznego,

* prowadzenie innej działalności w celu pozyskania środków na bieżącą działalność Zakładu.

Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i rozchody oraz stan środków obrotowych i rozliczanie z budżetem. Zakład posiada odrębny rachunek bankowy. Z rachunku tego można dokonywać wypłat do wysokości sum zgromadzonych na tym rachunku.

Źródłem dochodów Zakładu są:

* dotacje z budżetu miasta lub przyznawane przez inne organy,

* wpływy z działalności usługowej.

Zakład pokrywa koszty działalności z dochodów, które uzyska, różnice zaś między dochodami a wydatkami rozliczane są z budżetem miasta.

Działalność OSiR jest zatem w praktyce w części finansowana z własnych dochodów uzyskiwanych m.in. ze sprzedaży:

Powyżej wymienione usługi Miasto opodatkowuje podatkiem VAT według właściwych stawek lub stosuje zwolnienie z opodatkowania (co do usług rehabilitacyjnych oraz wynajmu mieszkań na cele mieszkalne).

Działalność OSiR jest również finansowana ze środków otrzymywanych z Urzędu Miasta w formie dotacji ogólnych i inwestycyjnych. W 2016 r. OSiR otrzymał dotację ogólną z budżetu Miasta oraz dotację inwestycyjną na dofinansowanie inwestycji, które w przyszłości będą wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z prowadzoną działalnością, opisaną w punktach od 1) do 14), OSiR użytkuje następujące nieruchomości:

Poza działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, Miasto podejmuje, za pośrednictwem OSiR, czynności mieszczące się w ramach zadań statutowych - niepodlegających opodatkowaniu VAT - (w szczególności dotyczy to udostępniania basenu na rzecz uczniów szkół należących do Miasta). Obiekty sportowe są nieodpłatnie udostępniane na rzecz szkół na cele prowadzenia zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego, a w pozostałych, ściśle określonych godzinach przeznaczone do wynajmu na rzecz zainteresowanych. Opłaty z tytułu przedmiotowego wynajmu Miasto dokumentuje fakturami/paragonami i rozlicza VAT należny. Ponadto, Miasto jest organizatorem imprez kulturalnych, a także imprez sportowych, w związku z którymi wykorzystywane są obiekty OSiR. W związku z tym Miasto ponosi szereg wydatków związanych z organizacją imprez, w szczególności wydatki na organizację festynu. zapewnienie bezpieczeństwa czy zachowanie czystości w trakcie wydarzenia. Imprezy kierowane są do szerokiego grona odbiorców, tj. w szczególności do mieszkańców Gminy. Miasto nie pobiera opłat za wstęp na imprezy.

W związku z faktem, iż niektóre z obiektów OSiR (np. basen kryty, hale sportowe, boiska) wykorzystywane są zarówno na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez Miasto, która podlega opodatkowaniu (sprzedaż biletów wstępu na basen na rzecz klientów zewnętrznych OSiR) jak i na cele działalności znajdującej się poza zakresem opodatkowania VAT (np. udostępnianie basenu, hal sportowych, boisk uczniom ze szkól należących do Miasta w ramach zajęć wychowania fizycznego lub na cele imprez okolicznościowych) Miasto odlicza podatek naliczony wynikający z wydatków ponoszonych na utrzymanie ww. obiektów według tzw. prewspółczynnika. Miasto zaznacza, że przedmiotowe obiekty wykorzystywane są na cele działalności statutowej (pozostającej poza zakresem ustawy o VAT) jedynie w niewielkim stopniu. W praktyce wydatki na ich bieżące utrzymanie pokrywane są z dochodów OSiR uzyskiwanych ze sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z tych obiektów. Wydatki związane z udostępnianiem należących do Miasta obiektów OSiR na cele opodatkowanej działalności gospodarczej Miasta oraz na cele związane z realizacją zadań statutowych zwane są dalszej części wniosku "wydatkami mieszanymi".

W celu określenia, w jakiej części ponoszone poprzez zakład budżetowy (OSiR) służą działalności gospodarczej, Miasto podjęło decyzję o zastosowaniu w odniesieniu do tej jednostki metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT (dalej jako: prewspółczynnik obrotowy), zgodnie z którą odliczeniu podlega procent kwoty podatku naliczonego ustalony w oparciu o roczny obrót z działalności gospodarczej OSiR w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody OSiR z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego OSiR działalności statutowej (znajdującej się poza zakresem opodatkowania VAT). W odniesieniu do pozostałych jednostek organizacyjnych Miasta kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu od wydatków związanych zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (zwolnioną lub opodatkowaną) oraz pozostającą poza zakresem ustawy o VAT została ustalona w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej jako: Rozporządzenie).

W 2016 r. OSiR nie otrzymał dofinansowania z budżetu Miasta, które zostałoby przeznaczone na sfinansowanie działalności statutowej (pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT). OSiR otrzymał jedynie dotację ogólną (podmiotową) z Urzędu Miasta oraz dotacje celowe - inwestycyjne związane z finansowaniem inwestycji przeprowadzanych na obiektach, które będą w przyszłości wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Miasto nie uwzględniło w kalkulacji prewspółczynnika obrotowego OSiR za 2016 r. wskazanych wyżej dotacji. Prewspółczynnik obrotowy ustalono wobec tego na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości obrotu OSiR (tj. obrotu z działalności gospodarczej niepowiększonego o otrzymane przychody z innej działalności, gdyż tego rodzaju przychody nie wystąpiły w OSiR). W konsekwencji, w zakresie wydatków mieszanych związanych z działalnością prowadzoną w ramach OSiR Miasto odliczyło podatek VAT naliczony w pełnej wysokości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Miasto wnosi o potwierdzenie czy w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami spoza zakresu VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do działalności prowadzonej w ramach OSiR (prewspółczynnika obrotowego), zaś w odniesieniu do pozostałej działalności jednostek organizacyjnych Miasta na podstawie przepisów Rozporządzenia?

2. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w uzasadnieniu do pytania pierwszego, Miasto wnosi o potwierdzenie czy z mianownika prewspółczynnika obrotowego powinny być wyłączone dotacje ogólne przeznaczone na zapewnienie płynności finansowej OSiR oraz dotacje inwestycyjne przeznaczone na sfinansowanie inwestycji wykorzystywanych do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT?

3. Czy w odniesieniu do użytkowanych nieruchomości opisanych w stanie faktycznym w punktach od 2 - 10 (basen otwarty, korty tenisowe, boiska, hala sportowa, siłownia, sauna, jacuzzi, hotel, tory dla bmx, siedziba OSiR) Miasto (OSiR) jest uprawnione do odliczenia podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik obrotowy, czy też ma możliwość zastosowania odrębnego sposobu alokacji podatku VAT (nieuwzględniającego prewspółczynnika obrotowego), w zależności od sposobu wykorzystywani ww. obiektów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W przypadku potwierdzenia możliwości zastosowania prewspółczynnika obrotowego do wskazanych w pytaniu pierwszym obszarów działalności OSiR, Wnioskodawca ma możliwość zastosowania odrębnego sposobu alokacji podatku VAT (nieuwzględniającego prewspółczynnika obrotowego) do innych obiektów, w zależności od sposobu ich wykorzystywania - do działalności gospodarczej (opodatkowanej lub/i zwolnionej z VAT) lub/i statutowej (pozostającej poza zakresem ustawy o VAT).

2. Zdaniem Miasta, przysługuje mu prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do działalności prowadzonej w ramach OSiR, a w odniesieniu do pozostałej działalności jednostek organizacyjnych Miasta na podstawie przepisów Rozporządzenia. W ocenie Miasta, regulacje ustawy o VAT w zakresie prewspółczynnika nie wykluczają możliwości stosowania metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT do ustalenia poziomu odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wybranego obszaru działalności Miasta realizowanego przez jedną z jego jednostek organizacyjnych, a metod wskazanych w Rozporządzeniu do pozostałych jednostek organizacyjnych Miasta.

3. Zdaniem Miasta, w przypadku potwierdzenia możliwości zastosowania metody wskazanej w art. 86 ust. pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do działalności OSiR, Miastu przysługiwało prawo do wyłączenia z mianownika prewspółczynnika obrotowego dotacji ogólnie przeznaczonych na zapewnienie płynności finansowej OSiR oraz dotacji inwestycyjnych przeznaczonych na sfinansowanie inwestycji wykorzystywanych do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w sytuacji, w której jednostka nie otrzymała w danym roku dofinansowania na prowadzenie działalności statutowej. Miasto miało prawo uznać, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych związanych z utrzymaniem obiektów OSiR w pełnej wysokości.

Ad 1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści cytowanego przepisu wynika. że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie, począwszy od 1 stycznia 2016 r. podatnicy prowadzący jednocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jak również działalność znajdującą się poza zakresem ustawy o VAT są obowiązani do wstępnej alokacji podatku VAT wynikającego z nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza według "sposobu określenia proporcji" (dalej jako: prewspółczynnik).

Podstawą prawną dla weryfikacji prawa do odliczenia podatku VAT na etapie jego alokacji do działalności gospodarczej i działalności niemającej takiego charakteru (np. działalności realizowanej w ramach zadań statutowych) jest art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji" (tj. prewspółczynnika). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, w myśl ust. 2b cytowanego artykułu sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wykorzystać w szczególności następujące dane:

Ustawa o VAT proponuje więc w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Jednocześnie, w ramach delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), w którym wskazał sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tj. sposób ustalania prewspółczynnika) m.in. w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego.

W ocenie Miasta, pomimo wytycznych zawartych w tym zakresie w Rozporządzeniu jednostki samorządu terytorialnego mają możliwość zastosowania innej metody ustalania prewspółczynnika. Możliwość ta wynika bezpośrednio z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie metody obrotowej do wyliczania prewspółczynnika jest najbardziej odpowiednie, ponieważ zarówno pozostałe metody wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2) oraz 4) jak też metoda wskazana w Rozporządzeniu nie odpowiadałyby specyfice nabyć dokonywanych przez OSiR.

Stosowanie metody wskazanej w Rozporządzeniu w odniesieniu do części działalności Miasta realizowanej za pośrednictwem OSiR byłoby nieuzasadnione przede wszystkim dlatego, że ustalony na jej podstawie wskaźnik procentowy obiektywnie nie odzwierciedliłby części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na nieodpłatną działalność statutową OSiR.

Natomiast zastosowanie pozostałych metod ustawowych byłoby po prostu technicznie niemożliwe z uwagi na brak możliwości precyzyjnego ustalenia parametrów związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową prowadzoną przez OSiR.

W ocenie Miasta, w odniesieniu do działalności prowadzonej przez OSiR jedynym miarodajnym i uzasadnionym kluczem alokacji wydatków mieszanych jest zastosowanie prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, tj. ustalenie wskaźnika odliczenia podatku VAT w oparciu o roczny obrót z działalności gospodarczej realizowanej w ramach OSiR w rocznym obrocie tej jednostki z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez OSiR działalności statutowej (dalej jako: prewspółczynnik obrotowy).

Zastosowanie prewspółczynnika obrotowego jest uzasadnione, gdyż metoda jego ustalania opiera się na kryterium obiektywnym, jakim jest obrót wygenerowany w ramach jednostki (tutaj OSiR), a zatem jest to kryterium niezależne w jakikolwiek sposób od woli i subiektywnej oceny Wnioskodawcy. Odliczenie podatku VAT według udziału procentowego obrotu z działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) w całości obrotu wygenerowanego przez jednostkę oddaje, w ocenie Miasta, zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług (wydatków mieszanych) do celów działalności gospodarczej jednostki, która podlega opodatkowaniu VAT.

Prewspółczynnik obrotowy pozwala bowiem na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania obiektów OSiR na potrzeby działalności gospodarczej i na cele działalności statutowej (jak wskazano w stanie faktycznym przedmiotowe obiekty wykorzystywane są na cele działalności statutowej jedynie w niewielkim stopniu, a wydatki na ich bieżące utrzymanie pokrywane są z dochodów OSiR uzyskiwanych ze sprzedaży biletów uprawniających do wstępu na basen.

Jednocześnie, w ocenie Miasta, regulacje ustawy o VAT w zakresie prewspółczynnika nie wykluczają możliwości stosowania metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT do ustalenia poziomu odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wybranego obszaru działalności Miasta realizowanego w ramach danej jednostki organizacyjnej (działalność realizowana przez OSiR), a metod wskazanych w Rozporządzeniu do pozostałych jednostek organizacyjnych Miasta.

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca celowo pozostawił daleko idącą swobodę ustalenia przez podatników sposobu określenia prewspółczynnika, ponieważ ilość sytuacji, w której konieczność taka powstanie nie dałaby się w żaden sposób skatalogować.

Z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 3077, dostęp: http://www.seim.gov.pl/seim7.nsf/druk.xsp...nr=3077) wynika, iż odpowiedzialność za poprawny dobór metody spoczywa na podatniku jako podmiocie najlepiej znającym specyfikę prowadzonej działalności. Polskie przepisy nie tylko nie zawierają zamkniętego katalogu metod, spośród których podatnik mógłby ewentualnie dokonać wyboru, ale nawet nie wskazują metod preferowanych przez ustawodawcę.

Ponadto warto zwrócić uwagę, iż w żadnym przepisie nie zastrzeżono, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Wprost przeciwnie, w orzecznictwie sądów unijnych podkreśla się możliwość zastosowania wielu metod określenia wysokości podatku VAT naliczonego, który będzie odliczany (np. pkt 38 wyroku ówczesnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. o sygn. akt C-347/06 w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen).

Zdaniem Wnioskodawcy całokształt powyższej regulacji przemawia za tym, aby dopuścić możliwość ustalenia przez podatnika więcej niż jednego sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT.

W przeciwnym wypadku w wielu sytuacjach określenie tylko jednego, reprezentatywnego i właściwego sposobu spełniającego kryteria wskazane w art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT dla wszystkich jednostek organizacyjnych Miasta nie byłoby możliwe.

Z regulacji ustawowych wynika przede wszystkim nadrzędność kryteriów wyboru metody wskazanych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT nad wskazanymi przez ustawodawcę w dalszej części przedmiotowego przepisu przykładowymi sposobami ustalania prewspółczynników.

Metoda ustalania podatku VAT podlegającego odliczeniu powinna zatem odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w danym obszarze działalności Miasta (w danej jednostce organizacyjnej Miasta) i gwarantować proporcjonalny podział kwot podatku VAT podlegającego odliczeniu do działalności gospodarczej - opodatkowanej VAT i statutowej (pozostającej poza zakresem ustawy o VAT).

Mając na uwadze nadrzędność kryteriów wyboru metody ustalania prewspółczynnika Miasto stoi na stanowisku, że w świetle ww. regulacji ustawy o VAT przyjęcie więcej niż jednego sposobu ustalania prewspółczynnika w Mieście, w tym zastosowanie prewspółczynnika obrotowego w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem OSiR jest prawidłowe. Ponadto, prawidłowe jest zastosowanie prewspółczynnika obrotowego, w sytuacji gdy metoda ta w większym stopniu niż metody wskazane w Rozporządzeniu odzwierciedla specyfikę działalności jednostki.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2016 r., znak: IPPP1/4512-1336/15-5/MPe):

"Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie metody obrotowej do wyliczania "prewspółczynnika" jest najbardziej odpowiednie, ponieważ pozostałe metody nie będą wystarczająco obiektywne, albo ich zastosowanie jest technicznie niemożliwe z uwagi na niemożliwość ustalenia parametrów związanych z działalnością gospodarczą lub z przychodami wiązanymi z pozostałą działalnością. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy określa, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

* roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Jednakże należy podkreślić, że wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku zatem, gdy przyjęta przez Wnioskodawcę, zaproponowana we wniosku metoda odpowiadająca metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego".

Analogiczne konkluzje znajdujemy w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym miejscu Miasto przytacza wyrok WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 1626/16), w którym WSA dopuścił możliwość zastosowania sposobu kalkulacji prewspółczynnika innego niż wskazany w Rozporządzeniu w odniesieniu do jednostki budżetowej Gminy - Wnioskodawcy (zakładu usług komunalnych). Uzasadniając swoje stanowisko WSA wyjaśnił m.in:

"Natomiast art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedleniu specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ błędnie uznał, że sposób określenia proporcji, wyrażony w § 3 pkt 3 rozporządzenia MF, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez jednostkę budżetową - Usługi Komunalne. Mając na uwadze zdarzenie opisane we wniosku, jak i wskazaną wyżej wykładnię zacytowanych przepisów. zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego są zasadne w zakresie, w jakim organ uznał, że podatnicy wymienieni w rozporządzeniu są zobligowani do stosowania metod obliczenia proporcji według wzoru tam określonego. Organ przy wydawaniu interpretacji pominął treść art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u., które wprost wskazują na możliwość zastosowania innej metody, jeśli ta metoda będzie bardziej reprezentatywna".

Podobnie konkluzje znajdziemy również w niżej wymienionych orzeczeniach:

* WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16 (prewspółczynnik dla samorządowej instytucji kultury):

"Przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu (...) Mając na uwadze zdarzenie opisane we wniosku, jak i wskazaną wyżej wykładnię zacytowanych przepisów, zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego są zasadne w zakresie, w jakim organ uznał, że podatnicy wymienieni w rozporządzeniu są zobligowani do stosowania metod obliczenia proporcji według wzoru tam określonego. Organ przy wydawaniu interpretacji pominął treść art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u., które wprost wskazują na możliwość zastosowania innej metody, jeśli ta metoda będzie bardziej reprezentatywna".

* WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16 (prewspółczynnik dla świetlicy gminnej):

"Zauważyć należy, że ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określaniu proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (...) Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określeniu proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej".

* WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16 (prewspółczynnik dla targowiska miejskiego):

"Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem »podstawową« pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że »w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji«. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane".

Ad 2. Zdaniem Miasta, w przypadku potwierdzenia możliwości zastosowania metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do działalności OSiR, Miastu przysługiwało prawo do wyłączenia z mianownika prewspółczynnika obrotowego dotacji otrzymanych z budżetu Miasta na sfinansowanie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). W konsekwencji, w sytuacji, w której jednostka nie otrzymała w danym roku dofinansowania na prowadzenie działalności statutowej, Miasto miało prawo uznać, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych związanych z utrzymaniem obiektów OSiR w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, obliczając prewspółczynnik obrotowy Wnioskodawca powinien uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Powyższe oznacza, iż w liczniku tak ustalonego prewspółczynnika powinien się znaleźć roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy, natomiast w mianowniku należy uwzględnić wartość wykazaną w liczniku (tj. również obrót z działalności gospodarczej jednostki za poprzedni rok obrotowy) powiększoną o otrzymane przychody z innej działalności (osiągnięte w poprzednim roku obrotowym), w tym wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Do mianownika prewspółczynnika obrotowego należy zatem włączyć jedynie dotacje. subwencje i dopłaty otrzymane na sfinansowanie działalności statutowej (pozostającej poza zakresem ustawy o VAT) otrzymane w poprzednim roku obrotowym. Tym samym środki otrzymane na dofinansowanie działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT powinny zostać, zgodnie z wykładnią literalną ww. przepisu, wyłączone z mianownika prewspółczynnika obrotowego.

Ustawodawca nie wskazuje przy tym źródła pochodzenia dofinansowania zatem, opierając się na brzmieniu cytowanego przepisu, należy dopuścić możliwość wyłączenia z prewspółczynnika obrotowego jednostki dotacji otrzymanych z budżetu Miasta na sfinansowanie działalności gospodarczej jednostki organizacyjnej Miasta, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okresie, którego dotyczy złożony wniosek, OSiR otrzymał jedynie dotacje przeznaczone na sfinansowanie działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Były to w szczególności dotacja przedmiotowa (ogólna) oraz dotacje celowe (inwestycyjne) przeznaczone na realizację inwestycji w obiektach, które w przyszłości będą przez Miasto wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze, iż regulacje ustawowe nakazują włączenie do kalkulacji prewspółczynnika jedynie dotacji przeznaczonych na sfinansowanie działalności statutowej, pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Miasto dokonało odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z "wydatkami mieszanymi" w pełnej wysokości (prewspółczynnik obrotowy ustalony przez Miasto w oparciu o dane za rok 2016 r. wyniósł 100%).

W ocenie Miasta tak ustalony poziom odliczenia podatku VAT jest prawidłowy i odzwierciedla poziom wykorzystania wydatków mieszanych do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT (jak wskazano w stanie faktycznym obiekty, których dotyczą przedmiotowe wydatki są wykorzystywane na cele statutowe jedynie w bardzo niewielkim stopniu).

Stanowisko Miasta co do prawidłowości wyłączenia z mianownika prewspółczynnika obrotowego dotacji przeznaczonych na sfinansowanie działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje oparcie w interpretacjach organów podatkowych. Miasto, tytułem przykładu przytacza interpretację indywidualną z 11 kwietnia 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPP1/4512-1336/15-5/MPe:

"Wobec powyższego Wnioskodawca, obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, winien w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej (obrót z licznika) powiększony o przychody z innej działalności, w tym dotacje i dopłaty, które Wnioskodawca otrzymał na sfinansowanie wykonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza. W kategorii "przychodu" będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej".

Ad 3. Zdaniem Miasta, w przypadku potwierdzenia możliwości zastosowania prewspółczynnika obrotowego do wskazanych w pytaniu pierwszym obszarów działalności OSiR, Wnioskodawca ma możliwość zastosowania odrębnego sposobu alokacji podatku VAT (nieuwzględniającego prewspółczynnika obrotowego) do innych obiektów, w zależności od sposobu ich wykorzystywania - do działalności gospodarczej (opodatkowanej lub/i zwolnionej z VAT) lub/i statutowej (pozostającej poza zakresem ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnik obrotowy będzie miał zastosowanie tylko do tych obszarów działalności OSiR, które są wykorzystywane zarówno na cele działalności statutowej (tj. znajdującej się poza zakresem ustawy o VAT) jak i do działalności gospodarczej OSiR (opodatkowanej podatkiem VAT lub zwolnionej z VAT). W żadnym przepisie ustawy o VAT nie zastrzeżono bowiem, iż podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, iż również w ramach danej jednostki organizacyjnej Miasta możliwe jest wyodrębnianie działalności, której dotyczyć będzie:

* odliczenie podatku VAT w 100% w odniesieniu do części hotelu OSiR (pomieszczeń), siłowni, saun, jacuzzi, kortów tenisowych, torów dla bmx, targowiska miejskiego - ze względu na fakt, iż przedmiotowe obiekty są przez OSiR wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT (opodatkowanej wg właściwych stawek);

* odliczenie podatku VAT z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej jako: współczynnik) - np. w odniesieniu do części hotelu OSiR (pomieszczeń) wykorzystywanych na cele działalności opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT - w odniesieniu do pomieszczeń hotelu OSiR wykorzystywanych m.in. na cele zabiegów leczniczych (zwolnionych z opodatkowania VAT);

* odliczenie podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika obrotowego w odniesieniu do obiektów wykorzystywanych zarówno na cele działalności statutowej jak i działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (opodatkowanej VAT) - dotyczy wydatków związanych z utrzymaniem basenów, hali sportowej i boisk;

* odliczenie podatku VAT z zastosowaniem iloczynu prewspółczynnika obrotowego i współczynnika - w odniesieniu do obiektów wykorzystywanych zarówno na cele działalności statutowej jak i działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT - opodatkowanej lub zwolnionej z VAT - dotyczy siedziby OSiR.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl postanowień ust. 2 powołanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (tzw. "współczynnik"). Proporcję ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Wykładnia językowa powołanych powyżej przepisów wskazuje na istnienie po stronie podatnika obowiązku do wyodrębniania kwot podatku VAT, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w kolejnym kroku istnieje możliwość dokonania proporcjonalnego odliczenia podatku VAT w oparciu o proporcję sprzedaży. Przepis ten wskazuje, że w stosunku do towarów, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia (tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnionych z VAT i niepodlegających opodatkowaniu), podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Innymi słowy ustawodawca przewidział prymat bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia oraz do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Tym samym, podatnik jest zobowiązany do dokonania w pierwszej kolejności takiej bezpośredniej alokacji, wykorzystując dostępne mu informacje i narzędzia.

Oznacza to, że jeśli to możliwe, Miasto (za pośrednictwem OSiR) powinno określić, czy konkretny wydatek, generowany w ramach prowadzonej przez OSiR działalności, jest związany z czynnościami opodatkowanymi (uprawniającymi do odliczenia VAT), czy z innym rodzajem czynności - zwolnionych lub niepodlegających VAT (niedających prawa do odliczenia). Dopiero w sytuacji, w której takie wyodrębnienie nie jest możliwe Miasto powinno, w celu realizacji prawa do odliczenia podatku VAT, dokonywać odliczenia proporcjonalnego, z zastosowaniem prewspółczynnika obrotowego, współczynnika lub iloczynu tych dwóch systemów odliczeń.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy w oparciu o przepisy ustawy o VAT należy dopuścić możliwość zastosowania danego sposobu odliczenia w zależności od kwalifikacji wydatków generowanych w ramach danej jednostki organizacyjnej Miasta, tj. związku tych wydatków odpowiednio:

* wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną - tutaj Miasto (OSiR) ma prawo do odliczenia podatku VAT w 100%;

* ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z VAT - tutaj Miasto (OSiR) ma prawo do odliczenia podatku VAT wg współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT;

* ze sprzedażą statutową (tj. znajdującą się poza zakresem ustawy o VAT) oraz podlegającą opodatkowaniu zgodnie z ustawą o VAT (opodatkowaną wg właściwych stawek) - tutaj Miasto (OSiR) ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika obrotowego;

* ze sprzedażą statutową (tj. znajdującą się poza zakresem Ustawy o VAT) oraz podlegającą opodatkowaniu zgodnie z ustawą o VAT (opodatkowaną wg właściwych stawek lub zwolnioną z VAT) - tutaj Miasto (OSiR) ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem iloczynu prewspółczynnika obrotowego i współczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w odniesieniu do działalności prowadzonej w ramach OSiR,

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu przepisów Rozporządzenia w odniesieniu do pozostałej działalności jednostek organizacyjnych Miasta,

* nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu odrębnego sposobu alokacji podatku w odniesieniu do poszczególnych obiektów OSiR.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei, art. 7 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy wskazuje, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Tym samym, zadania realizowane przez Gminę, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu odpłatnych usług oraz odpłatnej dostawy towarów stanowi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami spoza zakresu VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w odniesieniu do działalności prowadzonej w ramach OSiR (prewspółczynnika obrotowego), zaś w odniesieniu do pozostałej działalności jednostek organizacyjnych Miasta na podstawie przepisów Rozporządzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w odniesieniu do użytkowanych nieruchomości opisanych w stanie faktycznym w punktach od 2 - 10 (basen otwarty, korty tenisowe, boiska, hala sportowa, siłownia, sauna, jacuzzi, hotel, tory dla bmx, siedziba OSiR) Miasto (OSiR) jest uprawnione do odliczenia podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik obrotowy, czy też ma możliwość zastosowania odrębnego sposobu alokacji podatki VAT (nieuwzględniającego prewspółczynnika obrotowego), w zależności od sposobu wykorzystywani ww. obiektów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Miasto zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Przeto należy stwierdzić, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego

w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy - przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy - w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy - przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy - proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

* urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

* samorządowej jednostki budżetowej,

* samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, wskazano m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia - rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest - stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia - utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - w przypadku niektórych podatników - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § n2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie - dla celów określenia proporcji - powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej - w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia - przez przychody wykonane zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Zatem, jak wynika z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji".

Wskazać również należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy Wnioskodawca uznał, że w celu określenia, w jakiej części ponoszone poprzez zakład budżetowy wydatki służą działalności gospodarczej, Miasto podjęło decyzję o zastosowaniu w odniesieniu do tej jednostki metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, zgodnie z którą odliczeniu podlega procent kwoty podatku naliczonego ustalony w oparciu o roczny obrót z działalności gospodarczej OSiR w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody OSiR z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego OSiR działalności statutowej (znajdującej się poza zakresem opodatkowania VAT).

W ocenie organu proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność zakładu budżetowego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazać należy, że argumentacja Miasta jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Nie można zatem argumentów Miasta uznać za zasadne, a tym samym nie można przyjąć że sposób określenia proporcji przedstawiony przez Miasto jest bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jak bowiem wcześniej wskazano, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Podkreślić należy, że przychody wykonane zakładu budżetowego zostały ściśle zdefiniowane w § 2 pkt 11 rozporządzenia i stanowią one przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami spoza zakresu VAT, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w odniesieniu do działalności prowadzonej w ramach OSiR. Skoro w rozpatrywanej sprawie wyszczególniona działalność jest prowadzona przez zakład budżetowy, to zastosowanie znajdzie sposób ustalony w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji, również w odniesieniu do pozostałej działalności jednostek organizacyjnych Miasta zastosowanie znajdzie odpowiedni sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego określony w rozporządzeniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy w odniesieniu do użytkowanych nieruchomości opisanych w stanie faktycznym w punktach od 2 - 10 (basen otwarty, korty tenisowe, boiska, hala sportowa, siłownia, sauna, jacuzzi, hotel, tory dla bmx, siedziba OSiR) Miasto (OSiR) jest uprawnione do odliczenia podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik obrotowy, czy też ma możliwość zastosowania odrębnego sposobu alokacji podatku VAT (nieuwzględniającego prewspółczynnika obrotowego), w zależności od sposobu wykorzystywani ww. obiektów.

W zawiązku z powyższym należy nadmienić, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wobec powyższego należy wskazać, że jeżeli ponoszone wydatki związane są z wykonywaniem przez jednostkę organizacyjną Miasta (OSiR) czynności zarówno opodatkowanych (dających prawo do odliczenia), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz zwolnionych od podatku - kwotę podatku naliczonego, wobec której przysługuje prawo do odliczenia, należy w takiej sytuacji wyodrębnić poprzez zastosowanie proporcji określonych w art. 86 ust. 2a w związku z § 3 rozporządzenia i art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do kwestii możliwości zastosowania odrębnego sposobu alokacji w odniesieniu do użytkowanych przez OSiR nieruchomości, takich jak: basen otwarty, korty tenisowe, boiska, hala sportowa, siłownia, sauna, jacuzzi, hotel, tory dla bmx, siedziba OSiR, w zależności od sposobu wykorzystania ww. obiektów - należy podkreślić, że jak już wcześniej wskazano, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Tym samym, skoro w ramach danej jednostki organizacyjnej Miasta możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług:

* wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (opodatkowanej wg właściwych stawek);

* wykorzystywanych na cele działalności opodatkowanej VAT i zwolnionej od podatku VAT;

* wykorzystywanych zarówno na cele działalności statutowej jak i działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (opodatkowanej VAT);

* wykorzystywanych zarówno na cele działalności statutowej jak i działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT - opodatkowanej lub zwolnionej z VAT,

Wnioskodawcy, w oparciu o przepisy ustawy przysługuje możliwość zastosowania danego sposobu odliczenia w zależności od związku tych wydatków z działalnością Wnioskodawcy, odpowiednio:

* wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną - Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT w 100%;

* ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z VAT - Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT wg współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy;

* ze sprzedażą statutową (tj. znajdującą się poza zakresem ustawy) oraz podlegającą opodatkowaniu zgodnie z ustawą (opodatkowaną wg właściwych stawek) - Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego wg wzoru zamieszczonego w rozporządzeniu;

* ze sprzedażą statutową (tj. znajdującą się poza zakresem ustawy) oraz podlegającą opodatkowaniu zgodnie z ustawą (opodatkowaną wg właściwych stawek lub zwolnioną z VAT) - Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego wg wzoru zamieszczonego w rozporządzeniu i współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Reasumując, w odniesieniu do użytkowanych nieruchomości opisanych w stanie faktycznym w punktach od 2 - 10 (basen otwarty, korty tenisowe, boiska, hala sportowa, siłownia, sauna, jacuzzi, hotel, tory dla bmx, siedziba OSiR) Miasto jest uprawnione do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu odrębnego sposobu alokacji podatku VAT, w zależności od sposobu wykorzystywania ww. obiektów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, oceniane całościowo uznano za nieprawidłowe, ze względu na przyjęty przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia prewspółczynnika.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jako nieprawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 2, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl