0112-KDIL1-1.4012.325.2019.1.SJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami dotyczącymi Budynków według wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami dotyczącymi Budynków według wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej: "Powiat" lub "Wnioskodawca") jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Powiat składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

W Powiecie funkcjonują jednostki budżetowe (dalej: "Jednostki") w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280) (dalej jako: "Ustawa Centralizacyjna").

Oprócz tego w Powiecie funkcjonuje Starostwo Powiatowe w (dalej: "Starostwo"), a więc jednostka organizacyjna w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. b Ustawy Centralizacyjnej.

Powiat podkreśla, że zgodnie z Ustawą Centralizacyjną, podjął rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi w rozumieniu Ustawy Centralizacyjnej. Powiat dokonał zatem tzw. centralizacji rozliczeń VAT.

Jednostki oraz Starostwo to "jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego" w rozumieniu § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) (dalej jako: "Rozporządzenie").

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne - przede wszystkim określone w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. 2019.511 t.j. z dnia 2019.03.18, z późn. zm.) - w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te wykonywane są zarówno w oparciu o relacje administracyjnoprawne, w których Powiat działa jako organ władzy publicznej, jak i w oparciu o zawierane przez Powiat umowy cywilnoprawne. Wspomniane zadania dotyczą w szczególności spraw z zakresu: edukacji publicznej, pomocy społecznej, kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, geodezji, gospodarki nieruchomościami, administracji architektoniczno-budowlanej, utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, kultury fizycznej i turystyki.

W tym kontekście należy stwierdzić, że Powiat - za pośrednictwem Starostwa oraz Jednostek - wykonuje zarówno:

Jak już wskazano, Powiat wymienione wyżej czynności opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek i zwolnione z VAT, a także działania o charakterze administracyjnoprawnym (niepodlegające opodatkowaniu VAT) wykonuje m.in. przy pomocy (za pośrednictwem) aparatu pomocniczego jakim jest Starostwo.

Przyjmuje się, że starostwo powiatowe to zespół środków materialnych i technicznych (budynki. sprzęt techniczny) oraz osobowych (pracownicy) danych do pomocy organowi (organom) w celu realizacji jego (ich) zadań i kompetencji (por. Czesław Martysz, komentarz do art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym, LEX, 2007 r.).

Zadania Powiatu - wykonywane za pośrednictwem Starostwa - wykonywane są między innymi przy wykorzystaniu budynków Starostwa zlokalizowanych:

Budynek-1 oraz Budynek-2 w dalszej części niniejszego wniosku określane są łącznie jako "Budynki".

I. Sposób korzystania przez Powiat z Budynku-I.

Powiat jest właścicielem Budynku-1.

Budynek-I składa się z piwnicy, parteru oraz czterech pięter. W ramach Budynku-I znajdują się wydzielone pomieszczenia (pokoje), które są wykorzystywane w różny sposób. Aktualnie Budynek-I wykorzystywany jest w następujący sposób:

1. Część Budynku-1 jest wykorzystywana przez Powiat na potrzeby własne.

W tym zakresie korzystania z Budynku-I, Wnioskodawca informuje, że aktualnie w Budynku-1 ma miejsce realizacja zadań Powiatu przede wszystkim przez (w zakresie):

a. Biuro Powiatowego Rzecznika Konsumentów,

b. Wydział Spraw Społecznych i Zdrowia,

c. Powiatowy Zespół ds. Spraw Orzekania o Niepełnosprawności,

d. Wydział Inwestycji i Remontów,

e. Wydział Gospodarowania Mieniem,

f. Wydział Dróg i Gospodarki Przestrzennej,

g. Wydział Nieruchomości,

h. Powiatowy Konserwator Zabytków,

i. Transportu Publicznego,

j. BHP.

Realizacja ww. zadań przypisana jest w Powiecie do Starostwa (zadania wykonują w szczególności pracownicy Starostwa). W tym zakresie, realizowane zadania stanowią przede wszystkim zadania niepodlegające opodatkowaniu VAT (pozostające poza sferą rozliczeń VAT).

We wskazanym zakresie może potencjalnie wystąpić w bardzo niewielkim stopniu realizacja działań podlegających opodatkowaniu VAT, przy czym będą to sytuacje rzadkie, a zatem ilość działań podlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych przy wykorzystaniu tej części Budynku-I będzie (jest) znikoma. Wynika to z tego, że w Powiecie przyjęto, iż wykonywanie działań podlegających opodatkowaniu VAT w ramach Starostwa następuje w innym budynku (w innej lokalizacji, tj. w budynku przy ul. C w A).

Oprócz tego w Budynku-I mieści się siedziba Jednostki Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie (jednostka ta wykonuje wyłącznie zadania niepodlegające opodatkowaniu VAT).

2. 2. Pozostała część Budynku-1 oddana jest w stały najem podmiotom trzecim (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych).

W tym zakresie można wskazać, że powierzchnia Budynku-1 wykorzystywana w związku z najmem wynosi w przybliżeniu 50% powierzchni całego Budynku-1. Z uwagi na najem części Budynku-1 Powiat wykonuje czynności opodatkowane VAT, które są opodatkowane wg stawki podstawowej. Oznacza to zatem, że w tej części Budynek-I jest stale wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT.

II. Sposób korzystania przez Powiat z Budynku-2.

Powiat jest właścicielem dwóch pięter w budynku zlokalizowanym w A przy ul. C - Powiat jest zatem właścicielem części budynku określanej w niniejszym wniosku jako Budynek-2.

W tym zakresie, w ramach powierzchni przysługującej Powiatowi, w przybliżeniu 30% powierzchni jest stale związana z wykonywaniem przez Powiat czynności opodatkowanych VAT - tj. stałym odpłatnym udostępnieniem opodatkowanym VAT według stawki podstawowej (w związku z udostępnieniem części Budynku-2 Powiat wystawia faktury oraz wykazuje podatek należny).

Pozostała część Budynku-2 wykorzystywana jest na potrzeby własne Powiatu stanowiące działania niepodlegające opodatkowaniu VAT. Biorąc jako kryterium powierzchnię Budynku-2 można stwierdzić, że Budynek-2 w przybliżeniu w 30% jest związany z działalnością opodatkowaną VAT.

W związku z funkcjonowaniem Budynków Powiat ponosi różnego rodzaju wydatki dokumentowane wystawianymi na Powiat fakturami. Wydatki te (dalej jako: "Wydatki") dotyczą funkcjonowania Budynków jako całości. Ponoszenie Wydatków jest zatem konieczne zarówno z uwagi na korzystanie z Budynków na potrzeby własne Powiatu, jak i z uwagi na stałe odpłatne udostępnianie powierzchni Budynków stanowiące stałe wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Wydatki, o których mowa wyżej i których dotyczy niniejszy wniosek dotyczą wyłącznie Budynku-I oraz Budynku-2. Powiat jest w stanie wyodrębnić Wydatki dotyczące Budynku-I oraz Wydatki dotyczące Budynku-2 od innych ponoszonych wydatków.

Do Wydatków można zaliczyć w szczególności wydatki na:

Wydatki są ponoszone bezpośrednio przez Starostwo.

Z uwagi na oddanie części Budynków w odpłatne korzystanie będące czynnościami opodatkowanymi VAT Wydatki mają w znacznej części związek z działalnością opodatkowaną VAT.

Powiat zastanawia się nad sposobem rozliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami związanymi z Budynkami.

Z uwagi na okoliczność, że oprócz wykorzystania Budynków na cele komercyjne (opodatkowane VAT) Budynki w części wykorzystywane są także na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT, rozliczenie podatku naliczonego związanego z Wydatkami powinno nastąpić przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018.217 t.j. z dnia 2018.11.21) (dalej: "uptu").

Powiat, zważywszy na treść w szczególności art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2 h oraz 22 uptu rozważa przyjęcie - jak sposobu określenia proporcji - metody odliczenia podatku naliczonego opartej na danych związanych z powierzchnią Budynku-1 oraz powierzchnią Budynku-2 (dalej jako: "Metoda Odliczenia").

Metoda Odliczenia byłaby odrębnie obliczana dla Budynku-I oraz odrębnie dla Budynku-2 (w oparciu o dane właściwe dla danego budynku - Budynku-1 albo Budynku-2). Zatem Wydatki związane z Budynkiem-I odliczane byłyby przy zastosowaniu Metody Odliczenia wyliczonej dla Budynku-I natomiast Wydatki związane z Budynkiem-2 byłyby wyliczane przy zastosowaniu Metody Odliczenia wyliczonej dla Budynku-2.

Metoda Odliczenia obliczana byłaby jako stosunek średniorocznej powierzchni Budynku-1 (oraz odrębnie Budynku-2) wykorzystywanej do działalności gospodarczej w rozumieniu VAT w ogólnej średniorocznej powierzchni Budynku-1 (oraz odrębnie Budynku-2) wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Sposób wyliczenia zakresu odliczenia byłby zatem analogiczny dla obu Budynków.

Metoda Odliczenia opierałaby się zatem na danych wskazanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 uptu.

Powiat pragnie zauważyć, że wyliczony dla Starostwa (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) dla 2018 r. "sposób określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł 2%.

Natomiast wyliczony dla Starostwa dla 2019 r. "sposób określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2 uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł również 2%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Powiat, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami dotyczącymi Budynków, może zastosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - Metodę Odliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami dotyczącymi Budynków, może zastosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć Metodę Odliczenia.

Przedstawioną Metodę Odliczenia należy - w ocenie Powiatu - uznać za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć związanych z poszczególnymi Budynkami).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". W świetle powyższego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2a uptu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, (...) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Regulacja ta, określa szczególny sposób ustalania wartości podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności związanych z działalnością gospodarczą (tj. zasadniczo czynności opodatkowanych VAT) oraz czynności innych niż działalność gospodarcza (m.in. czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT).

Uwzględniając wyrażony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2a uptu nakaz, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy zauważyć - stosownie do art. 86 ust. 2b uptu - że warunek ten będzie spełniony, jeżeli przyjęty przez podatnika sposób określenia proporcji:

W art. 86 ust. 2c uptu wskazano jakie dane wykorzystać można przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, tak aby odpowiadała ona specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Katalog zawarty we wspomnianym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego, co oznacza, że podatnik - w celu określenia zakresu odliczenia - może również wykorzystać inne dane (a tym samym opracować indywidualną metodę odliczenia, która w najbardziej miarodajnym stopniu będzie określać zakres odliczenia). Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c uptu i użycie przez ustawodawcę zwrotu "można wykorzystać w szczególności następujące dane" wskazuje, że:

Niezależnie od powyższego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (ich urzędów oraz jednostek organizacyjnych) przewidziano również w Rozporządzeniu (art. 86 ust. 22 uptu).

Zgodnie z Rozporządzeniem sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przy czym co istotne - stosownie do art. 86 ust. 2h uptu - w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepisy uptu zakładają zatem możliwość odstępstwa przez jednostki samorządu terytorialnego od zastosowania przepisów Rozporządzenia na rzecz zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2h uptu). Możliwość odstąpienia od metody określonej w Rozporządzeniu będzie miała zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne (niż metoda wskazana w Rozporządzeniu) przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

Rozporządzenie, w odniesieniu do urzędu obsługującego jst (starostwa) - jako podstawę określenia sposobu określenia proporcji - uznaje między innymi dane dotyczące: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd (starostwo), stanowiącego część rocznego obrotu jst z działalności gospodarczej, a także kwoty dochodów wykonanych urzędu (starostwa), tj. wszelkich dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu UE oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych), wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jst (pomniejszonych o określone wartości wskazane w szczególności w § 2 ust. 9 Rozporządzenia).

Analiza zmiennych stanowiących podstawę określenia proporcji według Rozporządzenia wskazuje zatem, że:

W orzecznictwie sądowym w przedmiocie zastosowania art. 86 ust. 22 uptu nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji w Rozporządzeniu (uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności) ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia sposobu określenia proporcji, jednak nie wyłącza możliwości stosowania innych rozwiązań czy też metod (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. w sprawie I SA/Po 1626/16).

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu oraz czynionych przez niego wydatków, zawsze bowiem decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy, zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności i dokonywanych zakupów (tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży).

Podkreśla się również, że art. 86 ust. 2h uptu stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że proporcja ta nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. narzuconego obligatoryjnego sposobu obliczania sposobu określenia proporcji, również dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu.

Ocena możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji - niż określonego Rozporządzeniem - jest możliwa w szczególności w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. Podkreśla się to w szczególności w orzecznictwie. W tym miejscu wskazać należy chociażby na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 14 lutego 1985 r. (sprawa C-268/83), w którym stwierdzono, że: "system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".

Powyższy pogląd - co potwierdza m.in. wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Łd 1014/16) - ma zastosowanie również do gmin (analogicznie powiatów), pomimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku od towarów i usług.

Idąc dalej - jak wskazuje się w wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Łd 1014/16) - zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2a-2 h i ust. 22 uptu wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku (danej grupy wydatków).

Nie jest zatem z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik (analogicznie dana jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego). Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 uptu oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnymi wydatkami (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem).

Dopuszczalne jest zatem zastosowanie przez danego podatnika (w tym analogicznie urząd obsługujący JST - Starostwo) kilku sposobów określenia proporcji w zależności od charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków, w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku wydatków z działalnością opodatkowaną.

W powyższym świetle, brak jest przeszkód, aby dla Wydatków Powiatu dotyczących Budynków (ponoszonych przez Starostwo) zastosować odrębne, właściwe (miarodajne) dla tych Wydatków - z uwagi na ich charakter, przeznaczenie i związek z działalnością gospodarczą (w kontekście sposobu korzystania z Budynków) - sposoby określenia proporcji.

Obowiązujące przepisy potwierdzają możliwość zastosowania przez Powiat:

Co istotne, reprezentowany przez Wnioskodawcę pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) NSA stwierdził, że: "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (...) Metod ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (...). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody bardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

Podobne wnioski wynikają z wyroku NSA z 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1019/18), który zapadł w sprawie zbliżonej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W przywołanym rozstrzygnięciu Sąd podkreślił, że wymóg aby wszelka prowadzona przez jednostkę samorządu działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednego prewspółczynnika) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach.

Należy wreszcie zauważyć, że analogiczne stanowisko prezentuje Minister Finansów - wynika ono z broszury informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. pt. "ZASADY ODLICZANIA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG PRZEZ PODATNIKÓW PROWADZĄCYCH DZIAŁALNOŚĆ O CHARAKTERZE MIESZANYM, Z UWZGLĘDNIENIEM ZMIAN WPROWADZONYCII OD 1 STYCZNIA 2016 r." (por. str. 7).

Jak wskazuje się przedmiotowej broszurze, w celu dokonywania odliczeń przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji "Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie".

Drugą natomiast kwestią jest ustalenie - na potrzeby odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami dotyczącymi Budynków - czy opracowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji (a więc przedstawiona w opisie zdarzenia Metoda Odliczenia) spełnia wymogi ustawowe.

Zdaniem Powiatu, w analizowanym przypadku indywidualne sposoby określenia proporcji wyliczane dla poszczególnych Budynków zgodnie z przedstawiona Metodą Odliczenia te wymogi spełniają.

Metoda Odliczenia będzie, w ocenie Wnioskodawcy, zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Powiat stoi zatem na stanowisku, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami dotyczącymi Budynku-1 oraz wydatkami dotyczącymi Budynku-2, może zastosować Metodę Odliczenia, gdyż będzie ona sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Zaproponowaną Metodę Odliczenia należy, w ocenie Powiatu, uznać za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami dotyczącymi Budynków (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć).

Uzasadniając powyższe należy podnieść poniższe okoliczności.

1.

Specyfika działalności Powiatu w zakresie korzystania z Budynków wskazuje, że działania Powiatu w tym obszarze stanowią w znacznej mierze działania opodatkowane VAT - Budynki w znacznej części są wykorzystywane przez Powiat do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. czynności oddania części pomieszczeń w Budynkach w stałe odpłatne korzystanie stanowiące czynności opodatkowane VAT). W odniesieniu do Budynku-1 około 50% jego powierzchni jest związana z czynnościami podatkowanymi VAT, natomiast w odniesieniu do Budynku-2 stosunek ten wynosi 30%.

Zestawienie powyższej okoliczności z kalkulacją sposobu określenia proporcji dla Starostwa wg Rozporządzenia wyróżnia działalność Powiatu polegającą na korzystaniu z Budynków na tle pozostałych sfer aktywności Powiatu.

Tym samym zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie regulacji VAT dla całego Starostwa (dla wszystkich sfer aktywności Powiatu w tym zakresie) na potrzeby odliczenia podatku z tytułu czynionych Wydatków związanych z Budynkami, stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działań Powiatu związanych z Budynkami.

Wobec tego, zastosowanie takich jednorodnych kryteriów i tak zdefiniowanego sposobu określenia proporcji VAT (opartego na Rozporządzeniu), wobec wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z Budynkami, nie odzwierciedli specyfiki wykonywanej przez Powiat w tym zakresie działalności i dokonywanych nabyć, zwłaszcza jednak nie zapewni:

* dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz

* obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe, zasadnym jest wobec sfery aktywności Powiatu w zakresie korzystania z Budynków przyjęcie indywidualnego sposobu określenia proporcji VAT, który uwzględni odmienność działalności w tym obszarze.

Zatem, indywidualny sposób określenia proporcji zgodny z przedstawioną Metodą Odliczenia - w ocenie Wnioskodawcy - w analizowanym przypadku będzie bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

W ślad za stanowiskiem NSA (por. wyrok z 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18) zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Tymczasem - w dalszym ciągu opierając się na ww. wyroku NSA - w przypadku wykorzystania Budynków mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika działalności związanej z Budynkami przejawia się bowiem w znaczącym ich wykorzystaniu do czynności opodatkowanych VAT (a nie jedynie marginalnym). Jak już wcześniej wskazano, w odniesieniu do Budynku-1 wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT wynosi około 50%, natomiast w odniesieniu do Budynku-2 stosunek ten wynosi 30%.

Działalność Powiatu w zakresie korzystania Budynków jest w istotnej mierze działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Zatem, o ile sposób określenia proporcji proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Powiatu (przede wszystkim tych, gdzie działalność gospodarcza występuje niejako obok podstawowej i przeważającej działalności "urzędowej"), to nie uwzględnia specyfiki działalności, o której mowa w przedmiotowym wniosku i dotyczącej korzystania Budynków. W przypadku Budynku-1 mamy do czynienia z sytuacją, gdy działalność gospodarcza (i opodatkowana VAT) oraz działalność niepodlegająca VAT stanowią w przybliżeniu po połowie, natomiast w przypadku Budynku-2 działalność gospodarcza (opodatkowana VAT) nie stanowi jedynie działalności marginalnej uzasadniającej stosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia.

Uzasadnia to zatem rezygnację ze sposobu określenia proporcji zgodnego z Rozporządzeniem, gdyż jest on przewidziany dla innych sytuacji.

2.

Przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 2) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Budynków do działalności gospodarczej. Stąd też uzasadnione będzie odejście od tej metody na rzecz Metody Odliczenia, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu Budynku do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu, z uwagi na to, że jej obliczenie oparte jest na kryteriach powierzchni poszczególnych Budynków wykorzystywanej do czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności niepodlegającej VAT.

Jak już wskazano powyżej, obliczany w oparciu o § 3 ust. 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Budynków do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a skupia się na całej działalności jednostki (Starostwa), w tym przede wszystkim działalności publicznej (niepodlegającej VAT).

Przyjęcie zakresu odliczenia wg metody § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność jaka w rzeczywistości ilość powierzchni Budynków związana jest z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (odpłatne udostępnienie). Tymczasem to właśnie ta okoliczność (wartość) powinna decydować o zakresie odliczenia.

Podobny pogląd wyrazu m.in. NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1019/18). Sąd zauważył, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 uptu sposób określania prewspółczynnika wg metody powierzchniowej dotyczyć powinien przede wszystkim podatników zajmujących się handlem, świadczeniem usług magazynowych oraz właśnie usługami wynajmu powierzchni.

Przyjęcie, że reprezentatywnym sposobem odliczenia jest metoda z Rozporządzenia oznaczałoby, że nawet w przypadku (hipotetycznie) oddania przez Powiat w najem 90% powierzchni Budynków, Powiat byłby zmuszony stosować względem Wydatków odliczenie wg prewspółczynnika o wartości:

Stąd też Metoda Odliczenia zaproponowana przez Powiat - jako, że opierająca się na danych wprosi wiązanych z Budynkami i sposobem ich wykorzystania - w najlepszym stopniu oddawać będzie faktyczne wykorzystanie Budynków do działalności gospodarczej. W konsekwencji Metoda Odliczenia powinna zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w związku z rozliczeniem podatku naliczonego związanego z Wydatkami dotyczącymi Budynków.

3.

Za zastosowaniem Metody Odliczenia (jako sposobu określenia proporcji dla Wydatków związanych z Budynkami) przemawia również szereg argumentów związanych z konstrukcją oraz cechami tej metody.

Po pierwsze jest to metoda oparta na danych (kryteriach) zaproponowanych przez ustawodawcę. Zauważyć należy, że w art. 86 ust. 2c pkt 2 i 4 uptu ustawodawca wskazał, że danymi, w oparciu o które podatnicy mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane "powierzchniowe".

Po drugie, zaproponowana przez Powiat Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), których ustalenie będzie stosunkowo proste:

Powyższe jest kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych. Opracowana Metoda Odliczenia pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży (wykorzystania Budynków), a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane VAT) a niekomercyjnym (na cele niepodlegające VAT). Umożliwi to z kolei zachowanie w najlepszym możliwym stopniu neutralności VAT.

4.

Konsekwencją przyjęcia sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem byłoby znaczne zróżnicowanie zakresu prawa do odliczenia w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym stopniu do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności przez Powiat.

Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia działalności.

Należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjną prowadzenia danej działalności, zakres odliczenia VAT powinien być identyczny. Innymi słowy, bez względu na formę oranizacyjno-prawną, w ramach której Powiat wykorzystywałby (wykorzystywać będzie) Budynki, zakres odliczenia w odniesieniu do Wydatków powinien być identyczny albo co najmniej zbliżony (przy założeniu, że nie zmienia się sposób korzystania z Budynków).

Należy natomiast hipotetycznie zauważyć, że stosując sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu, w przypadku "przeniesienia" ("przerzucenia") przez Powiat Budynków do innej jednostki organizacyjnej (jednostki budżetowej albo zakładu budżetowego) i jego późniejszego wykorzystywania przez przedmiotową jednostkę, zakres odliczenia byłby zupełnie inny. W takiej bowiem sytuacji odliczeń należałoby dokonywać na podstawie sposobu określenia proporcji wyliczonego dla tej jednostki organizacyjnej (wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzania w przypadku jednostki budżetowej, albo wg § 3 ust. 4 Rozporządzenia w przypadku zakładu budżetowego). Takie wyliczenie dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji) niż wartość prewspółczynnika właściwa dla Starostwa.

Przyjęcie prawidłowości (reprezentatywności) metody z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby zatem, że w zakresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna prowadzenia działalności), nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą.

Uzasadnione jest zatem zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia przynajmniej w zbliżonym zakresie. Takim z kolei sposobem jest Metoda Odliczania, oparta na obliczeniu procentowego zakresu odliczenia w oparciu o powierzchnię Budynków wykorzystywaną do działalności opodatkowanej VAT.

Ten sposób w najdokładniejszym stopniu przedstawiać bowiem będzie zakres związania podatku naliczonego związanego z Wydatkami z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, co będzie wypełnieniem reguł określonych w art. 86 ust. 2a i 2b uptu.

O odliczeniu nie mogą bowiem decydować inne czynniki niż faktyczny związek wydatku z działalnością gospodarczą.

Na powyższy aspekt zwraca również uwagę NSA w przytoczonym już wcześniej wyroku z 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18, a także WSA w Rzeszowie w wyroku z 5 października 2017 r. w sprawie o sygn. I SA/Rz 493/17.

5.

Reguła odliczenia określona w § 3 ust. 2 Rozporządzenia nie uwzględnia zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Powiat (poprzez Starostwo).

Reguła ta dotyczy bowiem tych przypadków, gdy obok podstawowej działalności publicznej (innej niż gospodarcza) pojawia się w niewielkim zakresie działalność gospodarcza. Tymczasem w analizowanym przypadku - dotyczącym Budynków, gdzie znaczna część jest oddana w najem na podstawie umów cywilnoprawnych - taka sytuacja nie występuje (działalność gospodarcza opodatkowana stanowi kluczową działalność związaną z Budynkami).

Uwzględniając kryterium powierzchni Budynków (odrębnie dla każdego z nich), która jest wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT należy uznać, że taka sytuacja w sposób ewidentny uzasadnia zastosowanie innej reguły określenia zakresu odliczenia aniżeli sposób określenia proporcji uregulowany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, która bazuje na założeniu o niewielkim zakresie działalności gospodarczej.

Dlatego też sposób określenia proporcji w zakresie, w jakim opiera się na kryterium obrotowym (budżetowym) całej jednostki (Starostwa) nie będzie odzwierciedlać faktycznego zakresu wykorzystania Budynków do działalności opodatkowanej VAT. Uzasadnia to zastosowanie innego sposobu odliczenia, tj. Metody Odliczenia zaproponowanej przez Powiat.

W tym kontekście nie bez znaczenia jest również porównanie wielkości (wartości) sposobów określenia proporcji obliczonych na podstawie przepisów Rozporządzenia z ilością (wartością) powierzchni Budynków oddaną do odpłatnego wykorzystania.

Powyższe ewidentnie dowodzi i wskazuje, że Budynek-1 jest wykorzystywany do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zdecydowanie większym zakresie (stosunku) niż:

Podobna sytuacja miałaby miejsce w odniesieniu do Budynku-2. Jest on bowiem wykorzystywany d0 działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zdecydowanie większym zakresie (stosunku) niż:

Porównanie powyższych wartości sposobu określenia proporcji wg Rozporządzenia z zakresem wykorzystania Budynków na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, ewidentnie uzasadnia konieczność odstąpienia od metody odliczenia określonej § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

6.

Wypada dodatkowo zauważyć, że starostwo - jako część struktury organizacyjnej Powiatu - może dysponować i dysponuje różnymi rodzaju budynkami.

Przykładowo Starostwo dysponuje:

a. Budynkiem, w którym znajduje się główna siedziba Starostwa (budynek przy ul. C w A) - w tym budynku mieści się siedziba Zarządu Powiatu oraz Rady Powiatu; w budynku tym niewielka część powierzchni jest wynajmowana (wynajmowana powierzchnia wynosi ok. 3 m²); budynek jest zatem wykorzystywany głównie do działalności niepodlegającej VAT (np. działalność rady powiatu jako organu uchwałodawczego, działalność w zakresie rejestracji pojazdów, działania w zakresie realizacji zadania w zakresie edukacji, itd.) oraz w niewielkiej części do działalności gospodarczej,

b. Budynkiem-1 oraz Budynkiem-2 - które są wykorzystywane w znacznej części na potrzeby działalności odpłatnej opodatkowanej VAT oraz częściowo działalności niepodlegającej VAT.

Jak już wskazano, sposób określenia proporcji obliczony dla Starostwa zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzeni wynosi:

W ocenie Wnioskodawcy, stopień wykorzystania Budynków oraz budynku przy ul. D do działalności gospodarczej ewidentnie się różni.

W takiej sytuacji konieczność zastosowania identycznego sposobu (zakresu) odliczenia VAT dla Wydatków związanych z Budynkami oraz budynkiem przy ul. D uwidaczniałaby daleko idącą niemiarodajność odliczenia.

Innymi słowy, zastosowanie identycznego sposobu (zakresu) odliczenia VAT, opartego na metodzie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zarówno dla wydatków związanych z Budynkami oraz budynkiem przy ul D, wobec różnego stopnia związania tych obiektów z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, oznaczałoby naruszenie art. 86 ust. 1, 2a i 2b uptu.

Pomimo bowiem różnego stopnia związania tych składników majątkowych z działalnością gospodarczą Powiatu (realizowaną poprzez Starostwa), zakres odliczenia od tych wydatków byłby identyczny.

Jako przykład mogą posłużyć wydatki remontowe - zastosowanie w obu przypadkach sposobu określenia proporcji zgodnego z § 3 ust. 2 Rozporządzenia (a więc 2%) oznaczałoby identyczne odliczenie od wymienionych wydatków, pomimo ich całkowicie różnego związku z działalnością gospodarczą Powiatu.

W tym kontekście zasadne jest twierdzenie o niemiarodajnym - wobec Wydatków dotyczących Budynków - charakterze metody określonej § 3 ust. 2 Rozporządzenia i konieczności zastosowania innego sposobu, który w najdokładniejszy możliwie sposób odda zakres wykorzystania przez Powiat Budynków do działalności gospodarczej. Takim z kolei sposobem określenia proporcji będzie zaproponowana przez Wnioskodawcę Metoda Odliczenia.

7.

Należy zauważyć, że określony w § 3 ust. 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji dla Starostwa opiera się na kryterium obrotowym (dochodowym), tj. konieczności uwzględnienia tzw. dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (w rozumieniu Rozporządzenia).

Poza dochodami wyłączonymi z ww. kategorii dochodów (wskazane w definicji zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia), na wartość dochodów wykonanych Starostwa składają się przede wszystkim:

Oprócz wyżej wymienionych kategorii dochodów, na łączny dochód wykonany Starostwa składa się również dochód związany z odpłatnym udostępnianiem Budynków. Przy czym wartość tego dochodu z tytułu najmu w skali wszystkich dochodów Powiatu nie jest znaczna.

Taka struktura dochodów Starostwa, którą należy uwzględnić przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem wskazuje, że dane związane z najmem i korzystaniem z Budynku nie mają znacznego związku z działalnością Powiatu w zakresie korzystania z Budynku.

Przyjęcie zatem - na potrzeby odliczenia VAT związanego z Wydatkami dotyczącymi Budynków - sposobu określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które nie wykazują znacznego związku z Budynkami.

Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny).

O zakresie odliczenia VAT od Wydatków dotyczących Budynku nie powinny bowiem decydować wartości (wskaźniki, dane), które z działalnością w zakresie korzystania przedmiotowego Budynku mają jedynie częściowy związek.

8.

Na koniec Wnioskodawca zwraca uwagę, że możliwość zastosowania przez samorządy metody analogicznej do Metody Odliczenia, została potwierdzona w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych.

W tym zakresie można chociażby wskazać na wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r. o sygn. I FSK 1019/18 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 20 marca 2019 r. o sygn. I SA/Po 1045/18.

Przedmiotem pierwszej sprawy była możliwość zastosowania przez gminę dla wydatków termomodernizacyjnych tzw. prewspółczynnika powierzchniowego. Taki prewspółczynnik powierzchniowy miałby być obliczany na podstawie danych, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Samorząd zapytał czy będzie mógł odliczyć VAT "według prewspółczynnika skalkulowanego jako stosunek średniorocznej powierzchni części komercyjnej i części mieszkalnej w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni części komercyjnej, części mieszkalnej i części użytkowej"?

NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1019/18) potwierdził prawo JST do zastosowania powyższej metody. Sąd podkreślił, że wymóg aby wszelka prowadzona przez jednostkę samorządu działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednego prewspółczynnika) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach. Ponadto zauważono, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 uptu sposób określania prewspółczynnika wg metody powierzchniowej dotyczyć powinien przed wszystkim podatników zajmujących się handlem, świadczeniem usług magazynowych oraz właśnie usługami wynajmu powierzchni.

Do podobnych wniosków doszedł WSA w Poznaniu w wyroku z 20 marca 2019 r. o sygn. I SA/Po 1045/18.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy - przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy - art. 86 ust. 2d ustawy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy - przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy - proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy - minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia - przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia - jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest - stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia - utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie - co istotne - rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach powiatówgmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez powiaty/gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - w świetle § 3 ust. 2 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -----------

D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

* X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

* A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

* D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia - zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia - dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też urzędu realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp.). "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W konsekwencji Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 511) - powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o samorządzie powiatowym - powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 cyt. ustawy).

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w świetle powołanych powyżej przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc Wydatki dotyczące Budynków, które wykorzystane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem, Powiatowi przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki dotyczące Budynków w zakresie, w jakim te wydatki służą/będą służyć do wykonywania przez Powiat czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wskazać należy, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowe Budynki są/będą wykorzystywane przez Powiat do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego (za pośrednictwem Starostwa) działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte przez Wnioskodawcę założenia przy alokacji podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z Budynkami budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Powiat, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji stwierdzić należy, że działalność Powiatu finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Z przepisów dotyczących podmiotów, do których ww. rozporządzenie jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom VAT, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przepisach dotyczących ustalania preproporcji.

Mając na uwadze argumentację Wnioskodawcy, że proponowana przez Powiat metoda jest bardziej właściwa (reprezentatywna) niż metoda określona w rozporządzeniu, należy zauważyć, że zaproponowana przez Powiat metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie stosunek średniorocznej powierzchni Budynku-1 (oraz odrębnie Budynku-2) wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni Budynku-1 (oraz odrębnie Budynku-2) wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Powiatu, jak również każdego rodzaju działalności prowadzonej przez daną jednostkę, a tym bardziej odrębnego liczenia prewspółczynnika dla konkretnego budynku w oparciu o kilka różnych sposobów (metod).

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Powiatu w odniesieniu do różnych zakresów działalności i różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Jak wskazał Wnioskodawca, wyliczony dla Starostwa (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) dla 2018 r. "sposób określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł 2%. Natomiast wyliczony dla Starostwa dla 2019 r. "sposób określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2 uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł również 2%. Tymczasem, Budynek-I jest w przybliżeniu w 50% wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Budynek-2 jest w przybliżeniu w 30% wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem organu, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Starostwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Wnioskodawcę nie oznacza to, że proponowany przez JST sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W tym miejscu wskazać należy, że sam fakt, że wysokość prewspółczynnika powierzchniowego jest korzystniejsza dla Wnioskodawcy, niż wysokość prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia, nie może determinować prawa do odliczenia podatku w wyższej wysokości tylko z tego względu. Wyboru metody ustalenia prewspółczynnika nie można uzależniać od ostatecznego stosunku średniorocznej powierzchni Budynków. Doprowadziłoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku. Proponowany przez Wnioskodawcę sposób nie zapewnia neutralności tego podatku, ani też dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Zatem, proponowana przez Powiat ww. metoda określenia proporcji w zakresie ponoszonych Wydatków dotyczących Budynków nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Powiat działalności i dokonywanych nabyć.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Należy zatem wskazać, że argumentacja Powiatu odnośnie sposobu alokacji podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z korzystaniem z Budynków prowadzi/mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie przedstawił wystarczających argumentów przemawiających za tym, że proponowana przez niego metoda zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Sama opinia Gminy, że metoda ta jest bardziej precyzyjna, przejrzysta i dokładna, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w rozporządzeniu 17 grudnia 2015 r., nie poparta żadnymi argumentami, nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla stosowania tej metody.

Reasumując, w związku z ponoszeniem Wydatków dotyczących Budynków nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą Metody Odliczenia obliczanej jako stosunek średniorocznej powierzchni Budynku-1 (oraz odrębnie Budynku-2) wykorzystywanej do działalności gospodarczej w rozumieniu VAT w ogólnej średniorocznej powierzchni Budynku-1 (oraz odrębnie Budynku-2) wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Tym samym przy odliczaniu podatku naliczonego od Wydatków dotyczących Budynków, Powiat jest/będzie zobowiązany stosować zasady określone w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, ani ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy także podkreślić, że powołane w treści wniosku wyroki sądu administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej - przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl