0112-KDIL1-1.4012.254.2018.1.MR - Wyłączenie z VAT aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem zespołu składników do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem zespołu składników do spółki komandytowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 czerwca 2018 r. o wskazanie adresu do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Firma prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (brak działalności zwolnionej).

Głównym przedmiotem działalności była:

* sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych (tkanin meblowych),

* produkcja i obróbka wyrobów tekstylnych (tkanin meblowych).

Dodatkowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest najem nieruchomości komercyjnych.

Wnioskodawca wniósł aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa do istniejącej już spółki komandytowej (w której jest komandytariuszem), zwana dalej SPK, w zamian za zwiększenie wkładów kapitałowych oraz zwiększenie udziału w zyskach spółki.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej ZCP) stanowiła wyodrębnioną część dotychczasowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej zajmującą się handlem tkaninami, ich produkcją oraz obróbką.

W skład ZCP, wchodzą:

* nieruchomość w A wraz z przynależnymi działkami,

* towary handlowe,

* maszyny i urządzenia (skanery i drukarki wielkoformatowe do nadruku na tkaninach-drukarnia, maszyny do szycia i pikowania, sprzęt biurowy, meble, wyposażenie biur);

* pracownicy;

* środki transportu takie jak: samochody osobowe i ciężarowe, przyczepy;

* pozostałe środki trwałe oraz wyposażenie związane z ZCP;

* należności (wierzytelności) przysługujące wnioskodawcy od odbiorców;

* wszelkie zobowiązania związane z ZCP (w szczególności zobowiązania w stosunku do dostawców);

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, w części dotyczącej ZCP, a związane ze sprzedażą hurtową wyrobów tekstylnych, ich produkcją oraz obróbką);

* prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnica przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w części dotyczącej ZCP;

* czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów;

* baza klientów;

* środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym związane bezpośrednio z głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

W dotychczasowym przedsiębiorstwie pozostały nieruchomości i inne środki trwałe niezwiązane z prowadzona główną działalnością gospodarcza w postaci handlu tkaninami, ich produkcją oraz obróbką, część środków pieniężnych przeznaczonych m.in. na zapłatę rozrachunków publiczno-prawnych oraz na bieżącą obsługę przedsiębiorstwa w części nie związanej z handlem, produkcją i obróbką tkanin.

Intencją Wnioskodawcy było przeniesienie wraz ze składnikami majątku zobowiązań związanych z działalnością ZCP, w tym zobowiązań handlowych oraz zobowiązań wobec instytucji finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy, ZCP jest zatem elementem spójnym wydzielonym finansowo i organizacyjnie w taki sposób, że będzie samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, a zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące te zadania.

Majątek będący przedmiotem aportu został wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Majątek będący przedmiotem aportu nie był wyodrębniony w strukturze organizacyjnej jako dział, wydział lub oddział, jakkolwiek stanowił samodzielny wyodrębniony zespół składników, o którym mowa wyżej.

Majątek będący przedmiotem aportu został wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, zaś na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie: przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, a tym samym możliwe jest określenie wyniku finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim zobowiązaniami (ZCP), należący do Wnioskodawcy można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zaś transakcja jego wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami (ZCP), należący do Wnioskodawcy, którego przedmiotem będzie działalność gospodarcza polegająca na handlu tkaninami, ich produkcji oraz obróbce, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie - w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej, transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ZCP zdaniem Wnioskodawcy spełnia wszystkie warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisu. Definicja zawarta w ww. przepisie wskazuje, jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby zostać uznanym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z tymi kryteriami musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania; zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie; zespół ten musi być wyodrębniony finansowo; zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych wyodrębniony pod względem funkcjonalnym; zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

Podkreślić należy, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zdaniem Wnioskodawcy najistotniejsze znaczenie w przytoczonej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma jej fragment końcowy. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwypuklony został zarówno pierwiastek organizacyjny, jak i pierwiastek wyodrębnienia finansowego.

Wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności, charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana część ma charakter zorganizowanej części.

Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno "oderwana" część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. "Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie wówczas należy uznać, iż "oderwana" część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 października 2009 r., nr ILPB3/423-588/09-6/EK: "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek organizacyjny zostanie spełniony, ponieważ wyodrębniona w formie ZCP struktura - jak wskazano powyżej - składa się zarówno ze składników materialnych jak i niematerialnych, w tym zobowiązań, funkcjonalnie związanych z ZCP. Cały zespół wyszczególnionych składników jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie produkcji i sprzedaży tkanin meblowych. Pozostała część przedsiębiorstwa, która nie będzie aportowana dotyczy natomiast zarządu pozostałym majątkiem trwałym Wnioskodawcy, a zatem jest to działalność, która może być prowadzona niezależnie od działalności handlowej - operacyjnej.

O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że po wydzieleniu ZCP i przeniesieniu go do innego podmiotu, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych w szczególności z uwagi na to, że do działalności operacyjnej stanowiącej ZCP Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przychody i koszty związane z tą działalnością.

Wyodrębniona działalność operacyjna charakteryzuje się samodzielnością finansową, przyporządkowane są do niej konkretne należności i zobowiązania.

Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Potwierdza to zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 197/11), jak i stanowiska organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012 r., nr IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-911/12-2/EK). Wskazuje się w nich, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego w rozpatrywanym przedsiębiorstwie systemu rachunkowości Wnioskodawcy i powinna umożliwiać wyodrębnienie udziału kosztów w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podnosi, iż ostatnim kryterium jest wymaganie, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, ze zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest wyłącznie sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnione i przeniesione do innego podmiotu ZCP będzie posiadało zdolność prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze. Wydzielane ZCP będzie bowiem kontynuowało główną działalność Wnioskodawcy w zakresie handlu tkaninami, ich produkcji i obróbki.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych stanowiący ZCP posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wykazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, ZCP stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności związanej z handlem tkaninami. Będzie wyposażony we wszelkie składniki materialne i niematerialne, jak również kapitał ludzki niezbędny dla prowadzenia działalności we wskazanym zakresie.

Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni z pewnością organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanego do ZCP zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż planowane do wyodrębnienia w przyszłości - w sposób opisany we wniosku - ZCP stanowić będzie stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez transakcje zbycia, o której mowa w ww. przepisie na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć wszelkiego rodzaju transakcje, na skutek których dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstw jako właściciel. Chodzi tu zatem w szczególności o transakcję sprzedaży, ale również o transakcję polegającą na wniesieniu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej lub osobowej.

Wskutek bowiem wniesienia takiego aportu, na spółkę przejdzie własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz ze wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami wchodzącymi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, wniesienie przez Wnioskodawcę ww. składników majątkowych i niemajątkowych, które w ocenie Wnioskodawcy stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w drodze aportu do Spółki komandytowej nie będzie w ogóle podlegało podatkowi od towarów i usług, a zatem będzie transakcją neutralną w zakresie tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.