0112-KDIL1-1.4012.25.2017.1.AK - Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacja projektu "Remont budynku".

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacja projektu "Remont budynku (...)" - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacja projektu "Remont budynku (...)".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"A" (dalej jako: "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (w szczególności ustawą o samorządzie gminnym oraz ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej) "A" założone zostało przez jednostkę samorządu terytorialnego (Gminę - dalej jako - "Gmina"), jako samorządowa instytucja kultury w celu realizacji zadania własnego Gminy w zakresie organizowania działalności kulturalnej na jej terenie (odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym). "A" funkcjonuje jako samodzielna samorządowa instytucja kultury jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną. "A" zgodnie ze swoim statutem prowadzi wielokierunkową działalność w dziedzinie rozwoju i upowszechniania regionalnej, narodowej i światowej kultury wśród mieszkańców miasta oraz promocji tejże działalności w kraju i zagranicą. "A" może prowadzić również działalność gospodarczą, niekolidującą z jej programem merytorycznym celem pozyskiwania dodatkowych środków finansowych, a w szczególności w zakresie:

a. tworzenia warunków do wypoczynku, turystyki, rekreacji i rozrywki poprzez:

o organizowanie przedsięwzięć o charakterze turystyczno-krajoznawczym,

o tworzenie form aktywności turystyczno-krajoznawczej.

b. promocji miasta poprzez:

o prowadzenie Centrum Informacji Kulturalnej i Turystycznej,

o wyrób i sprzedaż produktów artystycznych i innych artykułów promujących miasto,

Jak już wcześniej wspomniano "A" jest czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje czynności opodatkowane, czynności zwolnione oraz czynności niepodlegające VAT. Niekiedy podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie jest wtedy możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT określającym zasady dokonywania odliczeń częściowych w przypadkach, gdy podatnik dokonując zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, "A" dokonuje odliczenia VAT przy zastosowaniu współczynnika preproporcji. Współczynnik preproporcji został obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) zwanym dalej "rozporządzeniem w sprawie proporcji". Został on ustalony jako procentowy stosunek udziału obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez "A" w roku 2016 do przychodów wykonanych instytucji za rok 2016. Wyniósł on 30% za rok 2016.

"A" w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane VAT i zwolnione z VAT. Instytucja dokonała więc obliczenia również proporcji wynikającej z art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 "A" w przypadkach, kiedy nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego przypisanych do czynności opodatkowanych VAT stosuje proporcję wynikającą z art. 90 ustawy o VAT. W przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, "A" dokonuje odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do działalności gospodarczej, uwzględniając również proporcję wynikającą z art. 90 ustawy o VAT, jeśli nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego przypisanego do czynności opodatkowanych VAT. Wstępują sytuacje kiedy "A" stosuje przy odliczeniu VAT współczynnik preproporcji zgodnie art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT oraz proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. Dotyczy to przede wszystkim zakupów mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, usług telekomunikacyjnych, usług komunalnych, usług remontowych, itp.

W związku i w celu realizacji przedmiotu swojej działalności "A" rozpoczęło przygotowania do realizacji zadania inwestycyjnego określonego jako "Remont budynku (...)". Zadanie to w istocie obejmuje kompleksowy remont budynku w tym: wprowadzenie windy z poziomu parteru na piętro, remont toalet, przebudowę holi budynku, wykonanie oświetlenia ledowego w wybranych pomieszczeniach, wykonanie punktu informacyjnego z ladą na materiały informacyjne i promocyjne, wprowadzenie awaryjnego oświetlenia ewakuacyjnego, wykonanie wentylacji mechanicznej i klimatyzacji oraz zakup i montaż niezbędnego wyposażenia. Właścicielem budynku, który jest przedmiotem realizowanej inwestycji jest "A". Realizacja inwestycji stanowi "wytworzenie nieruchomości" stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Realizowana inwestycja ma służyć do wykonywania przez Wnioskodawcę celów, które będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa), "A" ubiega się o przyznanie środków na realizację powyższej inwestycji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014 -2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty na fakturach wystawionych przez wykonawcę prac budowlanych związanych z realizacją projektu "Remont budynku (...)" ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 w sytuacji, gdy nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są i będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) i działalności statutowej (działalność poza systemem VAT), jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika?

2. Czy Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, do obliczenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej mógł posłużyć się wytycznymi z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Inwestycja ma być wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej i zwolnionej) jak i do realizacji czynności statutowych, które nie będą wiązać się z uzyskaniem przychodu, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwać mu będzie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie towarów i usług wiąże się z czynnościami opodatkowanymi z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Ponieważ Wnioskodawca nie będzie w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego przypisanego do czynności opodatkowanych VAT uwzględni również proporcję wynikającą z art. 90 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, do obliczenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej posłużyć się można wytycznymi z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). Zdaniem Zainteresowanego, z uwagi na specyfikę wykonywanej działalności, obliczenie udziału procentowego w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej, na podstawie procentowego udziału rocznego obrotu z działalności gospodarczej samorządowej instytucji kultury w przychodach wykonanych instytucji kultury jest najwłaściwszym rozwiązaniem również w przypadku nieruchomości. Przez wykonane przychody samorządowej instytucji kultury należy bowiem rozumieć przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego. Przychody wykonane odzwierciedlają więc zdaniem Wnioskodawcy równowartość działalności pozostającej poza VAT czyli działalności statutowej. Stosowane najczęściej w praktyce metody wyliczania udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tj. metoda powierzchniowa, metoda czasowa czy metoda powierzchniowo-czasowa, w przypadku Wnioskodawcy są niemożliwe do zastosowania. Wnioskodawca nie jest w stanie obliczyć udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT biorąc pod uwagę powierzchnię nieruchomości lub czas, w którym nieruchomość jest wykorzystywana tylko do działalności gospodarczej, ponieważ w budynku będącym przedmiotem inwestycji w tym samym czasie realizowane są zarówno cele związane z działalnością gospodarczą jak i cele statutowe instytucji. W jednym dniu w budynku "A" odbywa się np. wystawienie biletowanego spektaklu czy realizacja imprezy zleconej (wykonywanie działalności gospodarczej) oraz organizowana jest np. Uroczysta Sesja Rady Miasta (wykonywanie celów statutowych). Dodatkowo może jeszcze być udostępniona w sposób ciągły wystawa fotografii, która stanowi wykonywanie zadania statutowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany jest odrębnym od Gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i posiada osobowość prawną. Zatem nie jest objęty centralizacją rozliczeń w zakresie podatku VAT.

W konsekwencji tut. Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak stanowi art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego - art. 86 ust. 22 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. "A" założone zostało przez Gminę, jako samorządowa instytucja kultury w celu realizacji zadania własnego Gminy w zakresie organizowania działalności kulturalnej na jej terenie. "A" funkcjonuje jako samodzielna samorządowa instytucja kultury jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną. "A" zgodnie ze swoim statutem prowadzi wielokierunkową działalność w dziedzinie rozwoju i upowszechniania regionalnej, narodowej i światowej kultury wśród mieszkańców miasta oraz promocji tejże działalności w kraju i zagranicą. "A" może prowadzić również działalność gospodarczą, niekolidującą z jej programem merytorycznym celem pozyskiwania dodatkowych środków finansowych, a w szczególności w zakresie:

a. tworzenia warunków do wypoczynku, turystyki, rekreacji i rozrywki poprzez:

o organizowanie przedsięwzięć o charakterze turystyczno-krajoznawczym,

o tworzenie form aktywności turystyczno-krajoznawczej.

b. promocji miasta poprzez:

o prowadzenie Centrum Informacji Kulturalnej i Turystycznej,

o wyrób i sprzedaż produktów artystycznych i innych artykułów promujących miasto,

"A" wykonuje czynności opodatkowane, czynności zwolnione oraz czynności niepodlegające VAT. Niekiedy podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jaki do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie jest wtedy możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

W związku i w celu realizacji przedmiotu swojej działalności "A" rozpoczęło przygotowania do realizacji zadania inwestycyjnego określonego jako "Remont budynku (...)". Zadanie to w istocie obejmuje kompleksowy remont budynku w tym: wprowadzenie windy z poziomu parteru na piętro, remont toalet, przebudowę holi budynku, wykonanie oświetlenia ledowego w wybranych pomieszczeniach, wykonanie punktu informacyjnego z ladą na materiały informacyjne i promocyjne, wprowadzenie awaryjnego oświetlenia ewakuacyjnego, wykonanie wentylacji mechanicznej i klimatyzacji oraz zakup i montaż niezbędnego wyposażenia. Właścicielem budynku, który jest przedmiotem realizowanej inwestycji test "A". Realizowana inwestycja ma służyć do wykonywania przez Wnioskodawcę celów, które będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty na fakturach wystawionych przez wykonawcę prac budowlanych związanych z realizacją projektu w sytuacji, gdy nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są i będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) i działalności statutowej (działalność poza systemem VAT), jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury. Zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406, z późn. zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 cyt. ustawy, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

W tym miejscu należy wskazać, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Jak wskazano powyżej wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń).

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą VAT danego podmiotu, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

Na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. , poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się - w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia - przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Warto w tym miejscu wyjaśnić, powołując się na zapisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.), że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji".

Należy nadmienić, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane, czynności zwolnione oraz czynności niepodlegające VAT. Niekiedy podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie jest wtedy możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją zadania inwestycyjnego określonego jako "Remont budynku (...)". Jeżeli ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane są z wykonywaniem przez samorządową instytucję kultury czynności zarówno opodatkowanych (dających prawo do odliczenia), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz zwolnionych od podatku - kwotę podatku naliczonego, wobec której przysługuje prawo do odliczenia, należy w takiej sytuacji w pierwszej kolejności wyodrębnić poprzez zastosowanie proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy z zastosowaniem sposobu określania proporcji wskazanym w § 4 ust. 1 rozporządzenia uznanym za najbardziej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej przez samorządową instytucję kultury, a w dalszej kolejności poprzez zastosowanie proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, jednakże z uwagi na zastosowanie innych przepisów prawa niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, tut. Organ wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie dla wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu w związku z realizacją zadania inwestycyjnego określonego jako "Remont budynku (...)" nie znajdzie zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 86 ust. 7b ustawy. Jak bowiem wskazano powyżej, ww. przepis ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Natomiast w rozpatrywanej sprawie cele osobiste Wnioskodawcy nie występują.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.