0112-KDIL1-1.4012.237.2018.2.AK - Zwolnienie od podatku zbycia prawa użytkowania wieczystego działek niezabudowanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 10 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia prawa użytkowania wieczystego działek niezabudowanych - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia prawa użytkowania wieczystego działek niezabudowanych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 15 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej S.A.) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). S.A. jest spółką powstałą w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego, w której 100% akcji posiada Skarb Państwa. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, które otrzymał poprzednik prawny jeszcze przed wejściem w życie przepisów o VAT. Spółka dawniej posiadała w użytkowaniu wieczystym zwarty teren, na którym poprzednik prawny wybudował osiedle domków, głownie w zabudowie tzw. "bliźniaczej". Domy te były posadowione na działkach w dużym obszarze w zabudowie dwuszeregowej i układzie "szachownicy". Tereny przynależne do poszczególnych domów były zagospodarowane na potrzeby najemców, głównie jako przydomowe tereny zielone (kwietniki, grządki, itp.). Jako Spółka Skarbu Państwa S.A. podlega przepisom ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 52). Dotychczasowi najemcy domków swego czasu złożyli oświadczenia, że zamierzają skorzystać z prawa pierwszeństwa w nabyciu wynajmowanych lokali, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. Chodzi bowiem o to, że zgodnie z przepisami tej ustawy najemcom oprócz bezwzględnego prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu (art. 4 ust. 1) przysługuje również bonifikata w cenie tegoż mieszkania zależna od stażu pracy, stażu najmu itp. sięgająca nawet 95% (art. 6). Dlatego też w przypadku domków działka, na której jest posadowiony zbywany preferencyjnie lokal, nie powinna przekraczać rozmiarów niezbędnych do prawidłowego i racjonalnego korzystania z budynku i urządzeń z nimi związanych (art. 2 pkt 3 ppkt b). W związku z tym Spółka musiała powydzielać działki pod zbywanymi domami. W wyniku procesu sprzedaży w latach 2010-2011 Spółka zbyła wszystkie oprócz jednego lokale na tym osiedlu. W wyniku tego w użytkowaniu wieczystym S.A. pozostały działki znajdujące się w różnych lokalizacjach. Jedne z nich przylegają bezpośrednio do ulicy, inne przylegają do domów w drugiej linii zabudowy i są położone obok domów lub za nimi. Jeszcze inne z kolei stanowią drogi dojazdowe do drugiej linii zabudowy. Pozostałe po wydzieleniu działki posiadają zróżnicowane (regularne oraz nieregularne) kształty. Pojedyncze działki nie mogą stanowić samodzielnego swobodnego do zagospodarowania gruntu budowlanego pod zabudowę mieszkalną. Działki nie posiadają uzbrojenia, a przez cześć z nich przebiegają media zasilające domy (woda, kanalizacja, gaz i in.). Przedmiotowe działki w części są ogrodzone ogrodzeniem, które przeważnie jest w złym stanie technicznym, a w części utwardzone. Ogrodzenie i utwardzenie zostało uwzględnione w wycenie gruntu (z marca 2013 r. aktualizowane w kwietniu 2017 r.), w której ustalono jednolitą stawkę za 1 m² dla wszystkich gruntów.

Od dnia 1 stycznia 2004 r. na tym terenie nie obowiązują ustalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. W związku z tym ewentualne przeznaczenie terenu ustala się na podstawie Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, a w przypadku ich braku, na podstawie faktycznego użytkowania. W omawianym przypadku, zgodnie z ustaleniami Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta, zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 26 października 2000 r., zmienionym uchwałą z dnia 6 listopada 2014 r., przedmiotowe działki znajdują się w terenie zabudowy mieszkaniowej. W ramach realizacji programu restrukturyzacji Spółka podejmuje próby zbycia zbędnych składników majątkowych, w tym gruntów. Pomimo wielokrotnie ogłaszanych przetargów nie udało się zbyć przedmiotowych działek wobec braku oferentów. Do Zarządu Spółki zgłaszają się dotychczasowi najemcy, którzy preferencyjnie wykupili domy na tym osiedlu, z propozycją zakupu pojedynczych działek. Pojedyncze działki będące przedmiotem negocjacji stron, co prawda, posiadają regularny kształt i mają możliwość uzbrojenia w media, ale ich indywidualne powierzchnie (od 20 m² do 660 m² - łącznie 64 działki o powierzchni średnio 282 m²) uniemożliwiają samodzielne ich zagospodarowanie i utrudniają ich swobodną zabudowę. Niektóre z działek nie posiadają dostępu do drogi publicznej, ale mogą ją mieć po przyłączeniu ich do działek zabudowanych domami.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że w treści wniosku użyto potocznego określenia używanego w Spółce "drogi dojazdowe", co spowodowało mylne przeświadczenie, że może chodzić o obiekty liniowe (art. 3 pkt 3a prawa budowlanego), czyli budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 PB). W rzeczywistości działki, które omyłkowo nazwano "drogi dojazdowe", przed wydzieleniem stanowiły gospodarczą całość posesji, na której był posadowiony tzw. "bliźniak" i stanowią dojazd do tych domów. Po wydzieleniu i sprzedaży domów na działkach tych ustanowiono służebność przechodu i przejazdu, gdzie uprawnionymi są wyłącznie posiadacze domów do których dojazd prowadzi.

Działki te de facto stanowią przynależności do działek zabudowanych konkretnymi budynkami i mieszczą się w pojęciu "przejazdu", o którym mowa w 3 pkt 9 prawa budowlanego, czyli stanowią urządzenia w rozumieniu tego przepisu. Poza tym szerokość tych działek nie predysponuje do uznania ich za drogę w rozumieniu prawa budowlanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie prawa użytkowania wieczystego opisanych wyżej działek niezabudowanych będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyszłe transakcje będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem tym podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, rozumiana w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. S.A. zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych niezabudowanych działek użytkownikom wieczystym działek do nich przylegających. Sprzedawane wraz z działkami ogrodzenie jest w złym stanie technicznym i nie stanowi zabudowy. O przeznaczeniu gruntu pod zabudowę decydują w pierwszej kolejności zapisy Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy terenu.

Planowane do sprzedaży działki niezabudowane, z uwagi na brak ww. aktów nie są nimi objęte. Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2016 r. Nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD 58639 (Dz. Urz. Ministerstwa Finansów z 2013 r., poz. 14) dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Z kolei Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-543/11 wskazał, że Państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za "tereny budowlane", są zobowiązane do poszanowania celu art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który zmierza do zwolnienia z podatku od wartości dodanej jedynie dostawy niezabudowanych terenów, które nie są przeznaczone pod zabudowę. Trybunał podkreślił, że przy ustalaniu, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę (czy może on korzystać ze zwolnienia z podatku VAT) powinno się brać pod uwagę również zamiar stron.

Niezależnie od rozbieżności w powyższych stanowiskach, transakcje dotyczące przedmiotowych działek korzystać będą ze zwolnień podatkowych. Kierując się definicją terenu budowlanego wg przepisów krajowych, z uwagi na brak Planu Zagospodarowania Przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy przedmiotowych działek, nie można tych działek zakwalifikować jako budowlanych. Co prawda po "złączeniu" przedmiotowych działek z zabudowanymi działkami z powrotem powstanie zwarty teren zabudowany, na którym w ograniczonym zakresie będzie można realizować inwestycje o charakterze budowlanym (np. budynki i budowle gospodarcze lub o charakterze rekreacyjnym). Jednakże na chwilę obecną działki te nie stanowią terenu budowlanego w rozumieniu przepisów krajowych. Co się tyczy interpretacji Trybunału Sprawiedliwości, to również przyszłe transakcje powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego. W chwili zawarcia transakcji nie sposób przewidzieć zachowania kupującego po tym gdy "złączone" działki (posiadana zabudowana i nabywana niezabudowana) będą stanowić jedną nieruchomość. Nie da się wykluczyć, że podstawowym celem zakupu przedmiotowych działek jest uatrakcyjnienie posiadanego majątku. Jak już wspomniano przedmiotem sprzedaży w roku 2011 był budynek wraz z minimum niezbędnym do prawidłowego i racjonalnego korzystania z budynku. W praktyce oznacza to, że wokół budynku istnieje jedynie opaska gruntu o szerokości 4 m wymagalna przez przepisy prawa budowlanego. Budynek posadowiony na tak małej działce jest terenem mało atrakcyjnym i może stwarzać problemy z jego późniejszym zbyciem, co przekłada się na jego niską wartość. Połączenie małej i nieatrakcyjnej działki zabudowanej z sąsiadującym terenem zielonym pozwoli stworzyć grunt o charakterze miejskiej zabudowy jednorodzinnej bliźniaczej i przywrócić wcześniejsze status quo posiadania dotychczasowych najemców. Wartość nowopowstałych gruntów "złączonych", zwłaszcza po zagospodarowaniu terenów zielonych, niewątpliwie będzie wyższa, niż aktualna suma wartości pojedynczych działek. Skoro więc prawdopodobnym zamiarem kupującego nie jest realizacja inwestycji budowlanej, a podniesienie wartości posiadanego majątku, przedmiotowe działki nie można zakwalifikować, jako budowlane również w świetle przywołanego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości.

Reasumując, niezależnie od podstawy (krajowej czy unijnej) planowana transakcja sprzedaży działek, które wcześniej razem z sąsiadującymi nieruchomościami zabudowanymi stanowiły jednolity grunt pod zabudową domową, a wydzielonych z uwagi na przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa, na rzecz użytkowników wieczystych tych nieruchomości zabudowanych (ówczesnych najemców lub ich następców prawnych) jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od ww. zasady opodatkowania według stawki 23% przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 tej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak wynika z wniosku przedmiotowe nieruchomości nie stanowią nieruchomości zabudowanych budynkami bądź budowlami. Jak wskazał Wnioskodawca na części nieruchomości znajdują się jedynie ogrodzenia, które są w złym stanie technicznym oraz drogi dojazdowe do drugiej linii zabudowy, które stanowią przynależności do działek zabudowanych konkretnymi budynkami i mieszczą się w pojęciu "przejazdu", o którym mowa w 3 pkt 9 prawa budowlanego, czyli stanowią urządzenia w rozumieniu tego przepisu.

Jednocześnie przedmiotowe nieruchomości niezabudowane nie spełniają warunków, o których mowa w cytowanym art. 2 pkt 33 ustawy, tj. nie są terenami budowlanymi w rozumieniu tego przepisu. Dla wskazanych nieruchomości nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem zbycie prawa użytkowania wieczystego opisanych działek niezabudowanych będzie stanowiło dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji transakcje te będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Jednocześnie, tutejszy organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.