0112-KDIL1-1.4012.22.2017.1.MJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania rekompensaty otrzymywanej w związku ze świadczonymi usługami - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania rekompensaty otrzymywanej w związku ze świadczonymi usługami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik - Zakład Zagospodarowania Odpadów (...) ("Spółka" lub "ZZO") jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem ZZO i jednocześnie jej założycielem jest Gmina (dalej jako: "Gmina" lub "Miasto") dysponująca 100% udziałami w jej kapitale zakładowym. Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług.

Spółka została utworzona w wykonaniu Uchwały Rady Miasta w sprawie likwidacji i przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego - Miejskich Składowisk Odpadów w (...) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W wykonaniu tej Uchwały postawiono w stan likwidacji zakład budżetowy Miejskie Składowiska Odpadów w (...) i zawiązano Spółkę. Spółka jest własnością Gminy Miasta, która posiada 17647 udziałów po 500,00 zł każdy, o łącznej wartości 8.823.500,00 zł, co stanowi 100% kapitału zakładowego Spółki.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia powstania Spółki. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje i będzie wykonywał w opisanym stanie faktycznym czynności opodatkowane m.in. sprzedaż usług w zakresie przyjmowania odpadów biodegradowalnych na kompostownię odpadów.

Wniosek o interpretację podatkową związany jest z powierzeniem Spółce przez Gminę wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie utrzymania czystości i porządku w gminie oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych polegających na obsłudze i udostępnieniu dla ludności oraz eksploatacji Kompostowni Odpadów oraz wypłatą przez Gminę na rzecz Spółki rekompensaty oraz brakiem obowiązku objęcia ww. rekompensaty podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. Nr 446, poz. 1579) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Szczegółowe uprawnienia i obowiązki gmin w tym zakresie określa ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach oraz ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy, a gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania. W szczególności oznacza to, że:

* tworzą warunki do wykonywania prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na terenie gminy lub zapewniają wykonanie tych prac przez tworzenie odpowiednich jednostek organizacyjnych,

* zapewniają budowę, utrzymanie i eksploatację własnych lub wspólnych z innymi gminami regionalnych instalacji do przetwarzania (w szczególności zagospodarowywania) odpadów komunalnych.

W związku z tym, należy uznać, że powierzenie zadań operowania i udostępnienia dla ludności Kompostowni Odpadów Spółce - podmiotowi wewnętrznemu stanowi szczególną formę realizacji zadań własnych gminy. Jest to jeden z dopuszczalnych sposobów organizacji wykonania takiego zadania.

Gmina w wykonaniu postanowień Uchwały Rady Miasta w sprawie likwidacji i przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego - Miejskich Składowisk Odpadów w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nadała Spółce status podmiotu wewnętrznego (zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 107/98 z dnia 18 listopada 1999 r. w sprawie Teckal Srl przeciwko Comune di Viano i Azienda Gas-Acqua Consorziale (AGAC) di Reggio Emilia) i zawarła w dniu 12 lutego 2013 r. umowę operatorską na prowadzenie Kompostowni Odpadów powstałej w ramach projektu "Rozbudowa systemu gospodarki odpadami w gminach powiatu (...)".

Zgodnie z postanowieniami tej Umowy Spółka jako podmiot wewnętrzny Gminy realizuje ww. zadania własne Gminy określone także w § 2 aktu założycielskiego Spółki.

Formalną podstawę zawarcia umowy stanowią także przepisy Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz.UE.L 7 z 11 stycznia 2012 r.), zwana dalej "Decyzją KE 2012/21/UE". Decyzja ta stanowi formalno-prawną podstawę rozliczania powierzonych Spółce zadań własnych Gminy.

Wypełniając powyższe unormowanie prawne Spółka ma za zadanie realizację konkretnego działania będącego zadaniem własnym Gminy. Zadanie to zostało powierzone do wykonywania w sposób bezpośredni, tym samym Spółka stała się tzw. podmiotem wewnętrznym. Ze względu na fakt, iż usługi w zakresie zagospodarowania odpadów poprzez przyjmowanie odpadów biodegradowalnych (do Kompostowni Odpadów) mają charakter usług publicznych wysokość cen (opłat), po których są realizowane jest uchwalana przez Radę Miasta.

Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów związanych z eksploatacją Kompostowni odpadów, w tym z tytułu sprzedaży usług przyjmowania odpadów biodegradowalnych do Kompostowni Odpadów. Zgodnie z § 6 ust. 2 Umowy operatorskiej "Opłaty za przyjęcie odpadów naliczane będą na podstawie cennika usług za przyjęcie odpadów biodegradowalnych na Kompostownię Odpadów w (...)".

Opłaty z tego tytułu ustanowione odpowiednią uchwałą Rady Miasta nie równoważą kosztów funkcjonowania Kompostowni Odpadów. W ramach systemu gospodarki odpadami w okresie do dnia 30 czerwca 2016 r. Miasto zlecało odbiór i zagospodarowanie odpadów w sposób konkurencyjny (przetarg nieograniczony). Zwycięzca tego postępowania mógł korzystać jak wszystkie inne podmioty z Kompostowni Opadów (przekazując tam odpady biodegradowalne) ponosząc z tego tytułu opłaty wg cennika wynikające z ww. uchwały Rady Miasta. Wobec powyższego, w związku z ponoszona stratą, Spółka ma przyznawaną tzw. rekompensatę z tytułu wykonywania zadań powierzonych w zakresie gospodarki odpadami tj. operowania i eksploatacji Kompostowni Odpadów. Przedmiotowa rekompensata ma za zadanie wyrównać Spółce stratę poniesioną w związku ze świadczeniem ww. zadania powierzonego.

Zgodnie z treścią § 8 Umowy operatorskiej koszty związane z wykonywaniem powierzonego zadania obciążają Spółkę. W przypadku, gdy koszty te są wyższe od przychodów osiąganych przez Spółkę z związku z wykonywaniem powierzonego zadania, w szczególności od przychodów osiąganych z tytułu przyjmowania odpadów biodegradowalnych, Spółce przysługiwać będzie rekompensata. Obliczenie rekompensaty następuje w cyklach rocznych (prognoza) a wypłata następuje w cyklach miesięcznych jako 1/12 prognozy rocznej w oparciu o wystawione przez Spółkę noty księgowe. Ostateczne rozliczenie rekompensaty (pomocy publicznej) następuje także w cyklu rocznym po zakończonym roku obrotowym Spółki.

Należy także wskazać, iż zgodnie z Umową operatorską oraz Decyzją KE 2012/21/UE rekompensatę stanowi przysporzenie otrzymane przez Spółkę od Gminy w dowolnej formie wyłącznie z tytułu i w celu pokrycia części kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznych oraz wszelkie inne przysporzenia, w tym przykładowo dotacja, zwolnienie podatkowe, podwyższenie kapitału, dopłata do kapitału, a także jakiekolwiek inne przysporzenie otrzymane przez Spółkę ze środków publicznych - w rozumieniu ustawy o finansach publicznych z przeznaczeniem na pokrycie kosztów eksploatacji Kompostowni Odpadów. Koszty działalności Spółki inne niż związane z realizacją usługi publicznej nie mogą być finansowane rekompensatą.

Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy usługi. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy. Usługi świadczone są na rzecz osób, które w oparciu o kwoty określone w cenniku ustalonym odpowiednią uchwałą Rady Miasta zawierają ze Spółką umowę na przekazanie odpadów biodegradowalnych i przekazują odpady.

Bezpośrednim odbiorcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług są osoby korzystające z Kompostowni Odpadów przekazujące do niej odpady biodegradowalne. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych klientów posiadających odpady biodegradowalne do przekazania, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży usług w oparciu o ww. cennik przyjmowany przez Radę Miasta. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług przyjmowania odpadów biodegradowalnych do Kompostowni Odpadów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zasadnym było niewystawianie przez Spółkę, od dnia wejścia w życie Umowy operatorskiej (1 styczeń 2013 r.) do dnia 30 czerwca 2016 r., faktur VAT (zamiast nich dokumentowano rekompensatę notami księgowymi) z tytułu rekompensaty, otrzymywanej od Gminy za wykonywanie zadania powierzonego i w konsekwencji nieopodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT w sytuacji, gdy otrzymana rekompensata służy wyrównaniu kosztów działalności Spółki (pokrycia ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 30 czerwca 2016 r., a więc z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług do dnia 1 stycznia 2014 r. podlegającemu reżimowi prawnemu określającemu zasady dotyczące określania podstawy opodatkowania w poprzednim stanie prawnym (art. 29) oraz nowej regulacji (art. 29a) od dnia 1 stycznia 2014 r.

Jednocześnie należy wskazać, iż w analizowanym zakresie ww. przepisy są niemal identyczne:

* Regulacja obowiązująca do 31 grudnia 2013 r., tj. art. 29 ust. 1. ustawy o podatku od towarów i usług stanowiła, że podstawą opodatkowania jest obrót, natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększano się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

* Obecna regulacja art. 29a ust. 1 stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy (uchwalonej dnia 7 grudnia 2012 r.) uchylenie art. 29, który był podstawą do stosowania ww. zasad obliczenia podstawy opodatkowania - ma znaczenie jedynie redakcyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezasadnym byłoby zarówno do dnia 31 grudnia 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. wystawianie przez Spółkę faktur z tytułu rekompensaty, otrzymywanej od Gminy za wykonywanie powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej i w konsekwencji opodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT, bowiem rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy nie stanowi podstawy opodatkowania (do 31 grudnia 2013 r. obrotu) podlegającego podatkowi od towarów i usług VAT.

Rekompensata służy pokryciu deficytu - straty z tytułu wykonywania zadań publicznych. Otrzymana rekompensata od Gminy nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych Umową operatorską gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez Spółkę za przyjęcie odpadów biodegradowalnych, a celem jej jest dofinansowanie całej działalności Spółki. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług powierzonych dotyczy ściśle kosztu eksploatacji całego obiektu i nie wpływa na cenę usługi za jaką klient może przekazać do Spółki odpady biodegradowalne. Oznacza to, że ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki.

W ocenie Spółki otrzymywana rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), gdyż nie stanowi ona wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wykonywanych na rzecz Gminy (ZZO świadczy usługi na rzecz jej osób korzystających z jego usług, tj. przekazujących odpady biodegradowalne do Kompostowni Odpadów). Ponadto wypłacana przez Gminę rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ jej wypłata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług publicznego przyjmowania odpadów biodegradowalnych dla korzystających z tej usługi przekazania odpadów biodegradowalnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Należy jednak wskazać, że usługą, będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy, a jedna ze stron może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przywołując art. 29a ust. 1 ustawy wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Termin rekompensata - to wyrównanie strat poniesionych przez kogoś, naprawienie szkód, wynagrodzenie komuś krzywd. Rekompensata nie ma natomiast bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz osób przekazujących Spółce odpady biodegradowalne i nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych zadań, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej. Rekompensata jest przekazywana w związku z wyrównaniem kosztów powierzonych zadań. Określenie zasad przyznawania rekompensaty i celów, jakim ona służy jest zawarte Decyzji KE 21/2012/UE.

Wyrażony przez wnioskodawcę pogląd znajduje potwierdzenie w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, w których został podany podobny stan faktyczny i choć zostały one wydane pod rządami nieobowiązujących już przepisów to zbieżność regulacji z analizowanym zakresie pozostawia tezy przedstawione przez wnioskodawców i organ w dalszym ciągu aktualne:

* z dnia 8 września 2010 r. IPPP1-443-713/10-4/IGo,

* z dnia 5 kwietnia 2011 r. ILPP1/443-42/11-4/AD,

* z dnia 26 lipca 2011 r. ITPP2/443-660a/11/RS,

* z dnia 21 października 2011 r. ITPP1/443-1031/11/DM,

* z dnia 5 marca 2012 r. IPTPP1/443-1035/11-2/MS.

Ponadto w nowym stanie prawnym, wydano także interpretacje zgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku, w tym m.in. wydanej przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 31 stycznia 2014 r. - IPTPP4/443-840/13-2/BM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2014 r. - IBPP2/443-1123/13/WN,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2015 r. - IBPP1/443-1237/14/MS.

W ocenie Spółki należy uznać, iż rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy w związku z wykonywaniem przez nią powierzonego zadania własnego Gminy w zakresie gospodarki odpadami eksploatacji Kompostowni Odpadów - nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Gminy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Spółką a Gminą istnieje wprawdzie stosunek prawny jednakże związany jedynie z relacją organ publiczny - podmiot wewnętrzny, w związku z czym w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem są wyłącznie osoby korzystający z usługi przyjęcia odpadów biodegradowalnych, które uiszczają stosowną opłatę na rzecz Spółki. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że pomiędzy Spółką a Gminą istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych klientów - przekazujących odpady biodegradowalne a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze tytułu opłat za przekazanie odpadów biodegradowalnych od klientów, przy czym wypłacana rekompensata nie ma wpływu na wysokość tych opłat.

Wysokość ceny za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz klientów w zakresie przyjęcia odpadów na Kompostownię Odpadów uzależniona jest wyłącznie od decyzji podmiotu trzeciego czyli poszczególnych organów Miasta (...) (uchwała Rady Miasta) i jest pochodną oczekiwań społecznych, a także możliwości finansowych ludności, a nie rzeczywistych kosztów usługi przyjmowania odpadów biodegradowatnych świadczonej przez Wnioskodawcę. Reasumując, cena za przyjęcie odpadów biodegradowalnych nie jest uzależniona od otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy jako że służy wyrównaniu kosztów działalności Spółki (pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów), nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zasadnym jest niewystawianie przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 30 czerwca 2016 r. faktur na rzecz Gminy i brak opodatkowania rekompensaty podatkiem VAT. Wystarczy bowiem udokumentować kwoty rekompensat np. notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez sprzedaż - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Analiza treści art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w świetle ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące: wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizacje, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań - na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 573, z późn. zm.).

Stosownie do art. 2 cytowanej ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Wskazać należy, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.), działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż wyłączenie od opodatkowania na postawie art. 15 ust. 6 ustawy dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Spółka, mimo że realizuje obowiązki gminy w zakresie zagospodarowania odpadów poprzez przyjmowanie odpadów biodegradowlnych do Kompostowni Odpadów, sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą (jest spółką prawa handlowego), przy czym ani cel, ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają jej z kategorii podatników podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią zawartej umowy operatorskiej koszty związane z wykonywaniem powierzonego przez Gminę zadania w zakresie eksploatacji Kompostowni odpadów obciążają Spółkę. W przypadku, gdy koszty te są wyższe od przychodów osiąganych przez Spółkę z związku z wykonywaniem przedmiotowego zadania, w szczególności od przychodów osiąganych z tytułu przyjmowania odpadów biodegradowalnych, Spółce przysługiwać będzie rekompensata. Obliczenie rekompensaty następuje w cyklach rocznych (prognoza), a wypłata następuje w cyklach miesięcznych jako 1/12 prognozy rocznej w oparciu o wystawione przez Spółkę noty księgowe. Ostateczne rozliczenie rekompensaty (pomocy publicznej) następuje także w cyklu rocznym po zakończonym roku obrotowym Spółki. Koszty działalności Spółki inne niż związane z realizacją usługi publicznej nie mogą być finansowane rekompensatą.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że czynności w zakresie eksploatacji Kompostowni odpadów, z tytułu wykonywania których Wnioskodawcy przysługuje od Gminy rekompensata, stanowią czynności zlecone przez Gminę podmiotowi zewnętrznemu i de facto są to usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy.

Tym samym czynności te spełniają przesłanki do uznania ich za odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca świadcząc opisane usługi będzie działał w charakterze podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestię podstawy opodatkowania regulował art. 29 ustawy:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Generalnie zatem ustawa o podatku od towarów i usług, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Z powołanych wyżej przepisów wynika również, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tak więc podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - rekompensata od Gminy przysługuje Wnioskodawcy z tytułu realizacji obowiązków nałożonych umową operatorską, w niniejszej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą występuje świadczenie wzajemne. Wnioskodawca został zobowiązany do wykonywania powierzonego zadania własnego Gminy polegającego na eksploatacji Kompostowni Odpadów, za które Wnioskodawcy przysługuje od Gminy świadczenie pieniężne określane jako "rekompensata".

Mając na uwadze powyższe wskazać należy zatem, że realizowane czynności w zakresie ww. zadania noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług na rzecz Gminy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadania własnego Gminy, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które to usługi otrzymuje wynagrodzenie. A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Wnioskodawca w ramach rekompensaty od Gminy a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od Gminy rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Wnioskodawca na rzecz Gminy. Wnioskodawca realizując opisane w stanie faktycznym zadania powierzone przez Gminę, zwalnia ją w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - Gmina osiąga więc wymierną korzyść.

Z uwagi na powyższe rekompensata (pomniejszona o kwotę należnego podatku), którą otrzymuje Wnioskodawca stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 oraz art. 29 ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.

Analizując sposób dokumentowania otrzymywanej przez Wnioskodawcę rekompensaty należy odnieść do przepisów podatkowych regulujących obowiązek wystawiania faktur.

Powyższą kwestię w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. regulował art. 106 ust. 1 ustawy. Zgodnie ze wskazanym przepisem, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak już ustalono w niniejszej interpretacji, rekompensata, którą otrzymuje Wnioskodawca stanowi podstawę opodatkowania zarówno w rozumieniu art. 29 ust. 1 (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jak i art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik VAT) był zobowiązany do wystawiania faktur VAT na rzecz Gminy dokumentujących wyświadczone na jej rzecz usługi w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2016 r. w zakresie czynności związanych z eksploatacją Kompostowni Odpadów, za które Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie w postaci rekompensaty. W stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. obowiązek ten wynikał z art. 106 ust. 1, a od 1 stycznia 2014 r. wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.